0113-KDIPT2-3.4011.591.2019.5.IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r, (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej

– jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

• możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

  • w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzeń zasadniczych, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika – jest nieprawidłowe,

• preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży programów komputerowych jako dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tzw. IP Box) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

• sposobu kwalifikacji wynagrodzenia pracownika w części związanej z projektami B+R do ustalenia wskaźnika nexus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,

• możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm), w związku z powyższym pismem z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.591.2019.4.IR, 0111-KDIB1-3.4010.468.2019.3.JKT, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 14r w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do usunięcia braków ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 20 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 2 stycznia 2020 r.), zaś w dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 stycznia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana Ł.A.,

• Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

• Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

Pana G. P.,

Pana R. O.,

Pana M. C.,

Pana M. P.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Zainteresowani będący stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania – osoby fizyczne – mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

Zainteresowanymi są wspólnicy spółki pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa; (dalej jako Spółka). Zainteresowanymi są osoby fizyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w Spółce mają status komandytariuszy) oraz osoba prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (Spółka z o.o. mająca status komplementariusza).

Zainteresowani mający status komandytariuszy nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)). Koszty ponoszone przez osoby fizyczne oraz osobę prawną w ramach realizowanych projektów nie zostały oraz nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami, zasada ta znajduje zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Identycznie kwestię tę reguluje przepis art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w stosunku do sytuacji udziału podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT i ustawy o CIT to m.in. spółka komandytowa.

Spółka od początku swojego istnienia zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowanych na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych gier. Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Działania pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

Projekty realizowane przez Spółkę

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych gier lub nowych elementów w już istniejących grach. Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny. przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Efektem prowadzonych projektów rozwojowych (dalej także jako Projekty B+R) są autorskie gry komputerowe (tj. programy komputerowe) (dalej jako Produkty IT). Produkty IT tworzone, rozwijane lub ulepszane będą stanowić przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania (gier) bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych. Wykorzystując autorskie metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, w szczególności ich akcji i sposobów używania Produktu IT, na bieżąco dostosowywany i usprawniany jest balans danej gry, aby gracze korzystali z niej w sposób możliwie najbardziej efektywny i pożądany. Pozwala to na kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych Produktach IT oraz prowadzi do innowacji technologicznych oraz daje możliwość tworzenia zoptymalizowanych pod kątem biznesowym produktów, które spełniają wyznaczone kluczowe statystyki, takie jak np. retencja – powracanie do gry, przewidywanie kiedy gracz może przestać grać w grę, pomiar wartości użytkownika, czy też współczynnik konwersji, tj. momentu, w którym dany użytkownik płaci za usługę. Stworzenie nowych gier wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. I tak np. w procesie wytwórczym danej gry, Pracownicy wykorzystują narzędzia i metody wykorzystujące zaawansowane metody oceny reakcji, stanu psychologicznego i emocjonalnego gracza. Udoskonalane są też algorytmy służące rozwiązywaniu podstawowych problemów związanych ze sztuczną inteligencją oraz metody ich implementacji w grach oraz tworzenie systemów służących gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością, zmiennością i rozmiarem. W ramach podejmowanych prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu bądź to opracowania ulepszonych produktów lub całkiem nowych rozwiązań. Nawet wtedy, gdy dana gra trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność jej dalszego rozwoju poprzez np. modyfikację funkcjonalności czy dodanie całkiem nowych modułów. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Zainteresowani będą osiągać dochody z tytułu mikropłatności – tj. za korzystanie przez końcowego odbiorcę z gry komputerowej, reklam wyświetlanych użytkownikowi końcowemu w trakcie korzystania z gry komputerowej, z licencji udzielanych wydawcom gier, tj. pośrednikom w oferowaniu użytkownikom końcowym stworzonych przez Spółkę programów komputerowych. Zdaniem Zainteresowanych, będą to opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych zawieranych z użytkownikami gier komputerowych (programów komputerowych) oraz dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Pracownicy

W celu realizacji opisanych powyżej działań Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, artystów grafików, projektantów gier, analityków danych, menedżerów projektu, a także kadrę zarządzającą. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in. kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne, projekty doświadczeń użytkownika, grafikę komputerową, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Umowy z pracownikami zawierają postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, w szczególności do poszczególnych programów komputerowych. Spółka stanie się ostatecznie dysponentem autorskich praw majątkowych do praw autorskich utworów stworzonych przez pracowników (Produktów IT), które następnie skomercjalizuje. Sposób wynagradzania pracowników jest określany wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców – pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Istotnym jest, że honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 –„(…) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”. Spółka działająca pod firmą P. sp. z o.o. sp.k. jest stroną umów o pracę (pracodawcą). Jednakże Zainteresowani będą mogli rozliczyć koszty pracy na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zainteresowani zamierzają na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową uwzględnić koszty pracowników oraz ewentualne koszty pracy własnej wskazane w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Spółka w związku z zatrudnianiem pracowników, wykonujących pracę w ramach działalności badawczo-rozwojowej rozlicza przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz opłaca składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztami pracy są wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Za koszty wynikające ze stosunku pracy należy m.in. uznać: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia, dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje, nieodpłatne korzystanie z samochodu służbowego. Spółka zapewnia swoim pracownikom również: opiekę medyczną oraz pakiet sportowy (multisport). Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi będą również poniesione w danym miesiącu należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców.

Komercjalizacja prac B+R

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego jest generowanie zysku dla jej wspólników – Zainteresowanych na gruncie wniosku. Aby ten cel realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac (tj. Produkty IT) prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz (komercjalizowane). Sprzedaż gotowych Produktów IT odbywa się bądź to bezpośrednio poprzez specjalistyczne platformy internetowe. Dzięki temu klienci z całego świata mogą dokonać zakupu wytwarzanych w Spółce gier komputerowych, bądź pośrednio poprzez wyspecjalizowanych wydawców gier. Spółka oferuje swoje produkty w modelu. Oznacza to, że podstawowa wersja gry oferowana jest za darmo. Gracz – klient płaci bądź to za korzystanie z dodatkowych funkcjonalności, bądź za specyficzne przedmioty oferowane w grze, które pozwalają mu uzyskać przewagę nad innymi graczami. W takiej sytuacji prawa autorskie do poszczególnych Produktów IT pozostają przy Spółce. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem wydawców, Spółka udziela im odpowiednich licencji. Warto zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to, w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Dodatkowe funkcjonalności, o których mowa we wniosku stanowią rozszerzenie podstawowej wersji gry komputerowej/programu komputerowego i jako takie samodzielnie będą też programem komputerowym w znaczeniu podanym powyżej, podlegającym ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)

Specyficzne przedmioty stanowią zaś część graficznego interfejsu użytkownika i jako takie są nierozerwalną częścią programu komputerowego (tj. gry komputerowej), chronionego na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytwarzanego przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej.

Zarówno dodatkowe funkcjonalności, jak i specyficzne przedmioty oferowane w grze stanowią rozwinięcie istniejącego programu komputerowego (gry komputerowej). Spółka ponosi koszty związane z wytworzeniem tychże ulepszeń. Gracz – klient, aby móc uzyskać dostęp do ww. zawartości musi uiścić odpowiednią opłatę. Przy czym sprzedaż tychże ulepszeń nie byłaby możliwa bez korzystania przez końcowego użytkownika z podstawowego wariantu programu komputerowego (gry komputerowej), stworzonego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. W oderwaniu od programu komputerowego ulepszenia te nie posiadałyby żadnej wartości dla konsumentów.

Natomiast dodatkowe elementy gry (np. zmiany graficzne niektórych obiektów), jako że w świetle prawa autorskiego nie są programem komputerowym, nie przynoszą dochodu z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, ale są produktem funkcjonującym jedynie w programie komputerowym (mogą być wykorzystane jedynie w ramach programu komputerowego), a więc przynoszą dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT).

Spółka komandytowa będzie w prowadzonych księgach wyodrębniać poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ustalać przychód koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde takie prawo i wypełniać pozostałe wymogi określone w art. 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja prace badawczo-rozwojowe

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwolą na szczegółową ewidencję projektów (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawierać będzie informacje takie jak:

• opis projektu,

• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

• wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem,

• wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę,

• zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Ewidencja B+R, o której mowa, nie będzie typową ewidencją godzinową i nie będzie zawierać informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo -rozwojowych,

• w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R,

• w 100% w projekty, które nie będą projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R).

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk pracowników zaangażowanych w projekty B+R będzie w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: koszty kwalifikowane B+R), stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o CIT, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: koszty pracy).

Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego kosztów pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy poniesione koszty pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek?
3. Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co upoważni Zainteresowanych do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus jest poprawne?
5. Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Ad 1

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT oraz art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W tożsamy sposób pojęcie to definiuje art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje art. 5a pkt 39 ustawy o PIT (oraz art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2. mieć twórczy charakter,
3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Zainteresowani wskazują, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych Produktów IT. Opracowywane są przy tym innowacyjne metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, które pozwalają na optymalizację produktów pod kątem biznesowym. Dzięki wykorzystaniu i implementacji w rozwiązaniach drzew behawioralnych, tworzone są modele zachowań graczy. Udoskonalane są algorytmy sztucznej inteligencji oraz tworzone systemy służące gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością zmiennością i rozmiarem. Pracownicy Spółki łączą dotychczas istniejącą wiedzę w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia tych już oferowanych. Każdy projekt zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów mogących stać się przyczynkiem do powstania nowego produktu Spółki – gry. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań oraz powstają pierwsze makiety i prototypy. W następnym kroku są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów czy nowych modeli dla danej gry. W wyniku swojej twórczej pracy pracownicy Spółki, samodzielnie znajdują optymalne rozwiązania danych zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. W wyniku tak prowadzonych prac część pomysłów jest dalej rozwijana, a część pozostaje na etapie pomysłu czy też prototypu. Za każdym razem jednak prace wykonywane w Spółce prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki, jak i użytkowników proponowanych rozwiązań.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza wskazano, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności utworu”, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników – osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie, też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo -rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać że, realizowane przez Spółkę prace badawczo -rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów obu ustaw dochodowych.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT oraz art. 18d ustawy o CIT jako wspólnicy Spółki mogą stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 5 ust. 2 ustawy o CIT uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Zainteresowanych, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo -rozwojową w Spółce, której wspólnikami są Zainteresowani.

Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Zainteresowanych, stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

1. muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,
2. muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
3. muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo -rozwojową.

W przedstawionym opisie, Zainteresowani wskazali i wykazali, że Spółka w której są wspólnikami prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą wskaźnika B+R.

Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R. Zdaniem Zainteresowanych w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie, np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako ze wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Zainteresowanych, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, jak również – wyłącznie w przypadku pracowników – wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Zainteresowanych, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z kosztów pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Produktów IT (tj. poszczególnych gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawnoautorskich, a powstałych w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, są w całości kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT oraz art. 24d ustawy o CIT. Tym samym, Zainteresowani uprawnieni są do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w wymienionych przepisach – każdorazowo 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent.
2. prawo ochronne na wzór użytkowy
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego.
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Tożsame regulacje są umieszczone w przepisie art. 24d ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Zainteresowanych, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, jak i odpowiadającego mu treściowo art. 24d ustawy o CIT. Zainteresowani – w zależności od statusu prawnego:

• uzyskują dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (w odniesieniu do osób fizycznych),

• uzyskują kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

• na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, w której Zainteresowani są wspólnikami, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

1. jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT (i odpowiadającej mu normie art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT) oraz
2. przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i odpowiadającym mu przepisie art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawnoautorskch. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W tożsamy sposób rozstrzyga względem podatników podatku dochodowego od osób prawnych przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Zainteresowanych, działalność Spółki w zakresie realizowanych projektów spełnia wszelkie przesłanki wynikające z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka w której Zainteresowani są wspólnikami zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT oraz art. 24e ustawy o CIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Zainteresowani jako podatnicy podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych (komandytariusze) oraz od osób prawnych (komplementariusz) uprawnieni będą do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Ad 4

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zostały wprowadzone rozwiązania dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Dochody objęte tym rozwiązaniem mają dotyczyć komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw własności intelektualnej. Zmiany zostały dokonane w obu ustawach dochodowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Rozwiązania w tym zakresie w obu ustawach są tożsame. Popularnie są one zwane Innovation Box lub IP Box.

Na gruncie ustawy o PIT wprowadzono katalog tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej objętych nowymi rozwiązania: są nimi (art. 30ca ust. 2):

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego.

Przepis ten odpowiada treściowo art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Warto też dodać, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zgodnie z wolą ustawodawcy, mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo -rozwojowej.

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o CIT (winno być ustawy o PIT) oraz art. 24d ust. 3 ustawy o CIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus) przemawiają następujące względy:

• Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa, to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę,

• jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę. Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanej sprawie. Ich wspólnym mianownikiem jest koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie przez podatnika:

1. wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (lit. b i c),
2. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d).

W przeciwieństwie do powyższych pozycja oznaczona lit. a we wzorze nexus odnosi się do takiej aktywności podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie stanowi jedynie nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich prac czy działań, jakie podatnik łoży w ramach działalności badawczo-rozwojowej na przedmiotowe prawo. Mają one na celu jego udoskonalenie czy dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przeciwieństwie do tego kategorie, do których odnoszą się pozostałe litery ze wzoru nexus, dotyczą jedynie samego nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które w takiej postaci jest komercyjnie wykorzystywane zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT lub art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Nabycie, o którym mowa ma miejsce od podmiotu zewnętrznego w stosunku do podatnika. Przesądza o tym właśnie użyte sformułowanie „nabycie”, które z istoty ma charakter relacji z podmiotem trzecim. W ocenie Zainteresowanych, pozycja oznaczona jako lit. a we wzorze nexus dotyczy nie tylko nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: autorskie prawo do programu komputerowego), ale również prac nad nim. Stąd właśnie w ten sposób należy zakwalifikować aktywność pracowników Spółki, którzy nie tylko przenoszą majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, ale pracują nad nimi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Jak opisano w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą wskaźnika B+R) są w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach prowadzonych przez Spółkę. Przy czym, mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo -rozwojowych;

• w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;

• w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, mogą Oni zaliczyć koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty, w części wynikającej ze wskaźnika B+R do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika Nexus.

Ad 5

Zainteresowani stoją na stanowisku, że równoległe stosowanie tzw. ulgi IP Box (art. 30ca ustawy o PIT oraz odpowiedni art. 24d ustawy o CIT) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 26e ustawy o PIT i 18d ustawy o CIT) jest możliwe. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (gier komputerowych), natomiast ulga IP Box znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku Zainteresowanych będą autorskie prawa do programów komputerowych (gier komputerowych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na początku zauważyć należy, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to preferencja dochodowa. Zatem, możliwość zastosowania ulgi B+R co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi. W szczególności efektem tak prowadzonych działań B+R może, choć nie musi, być program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (kwalifikowane IP w terminologii ulgi IP Box). Preferencja IP Box jest zaś preferencją dochodową umożliwiającą zastosowanie w stosunku do dochodu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (odpowiednio art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Możliwość zastosowania ulgi B+R wystąpi zatem na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju produktu lub usługi (w szczególności kwalifikowanego IP), natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP Box na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba te etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. Biorąc pod uwagę nowoczesne, zwinne metody pracy nad oprogramowaniem (ang. Agile Development), które stosowane są w przedsiębiorstwie Zainteresowanych, dochodzi do krótkich iteracji prac B+R, mających na celu jak najszybsze wytworzenie i komercjalizację kwalifikowanych IP. Raz wytworzone i komercjalizowane kwalifikowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu (pilot/prototyp), a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Biorąc pod uwagę założenia obu ulg, tj. ulgi B+R, wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP Box, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac, jedynym rozsądnym wnioskiem wydaje się, iż ulga IP Box jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami obu projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP, jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie konsekutywny. tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług.

Taka interpretacja interakcji obu preferencji byłaby sprzeczną zarówno z celem obu regulacji jak i z konstytucyjną zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wykładnię językową obu regulacji należy podkreślić, że w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R jak i IP Box, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019 r. chronologicznie późniejszą ulgę IP Box ustawodawca nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Jak wyżej podano elementem ulgi B+R są tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m in. należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Regulacje szczególne dotyczące ulgi IP Box wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo-rozwojową podatnika. Sugeruje to wprost m.in. oznaczenie lit. a we wzorze nexus. Zgodnie z podanym znaczeniem wielkość ta dotyczy kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Kolejne wielkości we wzorze nexus (lit. b i c) również odnoszą się do ulgi badawczo-rozwojowej. Jednym z kosztów kwalifikowanych jest nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i w tożsamym brzmieniu właściwy przepis z ustawy o PIT). Konfrontując to z przywołanym powyżej rozumieniem wielkości „a” we wzorze nexus należy przyjąć, że zakresowo się one pokrywają. Ustawodawca nie zastrzegł wprost, że uwzględnienie kosztu pod pozycją „a” wzoru nexus wyklucza traktowanie go jako koszt kwalifikowany dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej. Co więcej, w uzasadnieniu do wymienionej ustawy wprowadzającej ulgę IP Box zauważono, że nowe proponowane rozwiązania wpisują się w opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego dokumenty mające na celu tworzenie otoczenia prawnego, instytucjonalnego i organizacyjnego sprzyjającego procesom innowacyjnym. Obok tego zaproponowano w nich rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce. Wdrażana do systemu prawnego koncepcja będzie nosiła znamiona ulgi podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono też, że projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) stanowiskiem. Ujęcie, o którym mowa dotyczy reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej. Łączą się one z wytycznymi OECD w ramach tzw. inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box, jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS. W raporcie tym zaprezentowano także wytyczne dotyczące konstruowania samej ulgi podatkowej, tzw. podejście nexus (Modified Nexus Approach) – polegającym na konieczności zachowania związku między poniesionymi kosztami, prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw.

Zgodnie z podejściem nexus, korzyści wynikające z ulgi podatkowej uzależnione są od zakresu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej przez podatnika – skorzystanie z ulgi podatkowej jest możliwe w sytuacji występowania powiązania między dochodem kwalifikującym się do ulgi, a wydatkami poniesionymi w celu jego uzyskania.

Biorąc powyższe pod uwagę staje się oczywistym, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box, o ile nie prowadzi się odpowiednich prac B+R. Racjonalnie działający ustawodawca, biorąc pod uwagę tak bardzo pokrywającą się terminologię, chcąc zapobiec jednoczesnemu stosowaniu obu ulg, wyraźnie to zastrzegł pamiętając z pewnością o tym, że podstawową wykładnią prawa podatkowego jest właśnie wykładnia językowa. Dodatkowym argumentem na brak przeciwskazań do jednoczesnego zastosowania obu ulg jest też zasada wyrażona w art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone”.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, dopuszczalnym jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, o ile spełnione są warunki do stosowania każdej z tych ulg z osobna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej

– jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

• możliwości uznania kosztów projektów za koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

  • w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzeń zasadniczych, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika – jest nieprawidłowe,

• preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży programów komputerowych jako dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (tzw. IP Box) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

• sposobu kwalifikacji wynagrodzenia pracownika w części związanej z projektami B+R do ustalenia wskaźnika nexus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,

• możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowanymi są wspólnicy spółki pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako Spółka). Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowane na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny. Efektem prowadzonych projektów rozwojowych (dalej także jako Projekty B+R) są autorskie gry komputerowe (tj. programy komputerowe) (dalej jako Produkty IT). Produkty IT tworzone, rozwijane lub ulepszane będą stanowić przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach podejmowanych prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu bądź to opracowania ulepszonych produktów lub całkiem nowych rozwiązań. Nawet wtedy, gdy dana gra trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność jej dalszego rozwoju poprzez np. modyfikację funkcjonalności czy dodanie całkiem nowych modułów. Zainteresowani będą osiągać dochody z tytułu mikropłatności – tj. za korzystanie przez końcowego odbiorcę z gry komputerowej, reklam wyświetlanych użytkownikowi końcowemu w trakcie korzystania z gry komputerowej, z licencji udzielanych wydawcom gier, tj. pośrednikom w oferowaniu użytkownikom końcowym stworzonych przez Spółkę programów komputerowych. Spółka stanie się ostatecznie dysponentem autorskich praw majątkowych do praw autorskich utworów stworzonych przez pracowników (Produktów IT), które następnie skomercjalizuje. Zainteresowani zamierzają na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową uwzględnić koszty pracowników oraz ewentualne koszty pracy własnej wskazane w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Podstawowa wersja gry oferowana jest za darmo. Gracz – klient płaci bądź to za korzystanie z dodatkowych funkcjonalności, bądź za specyficzne przedmioty oferowane w grze, które pozwalają mu uzyskać przewagę nad innymi graczami. W takiej sytuacji prawa autorskie do poszczególnych Produktów IT pozostają przy Spółce. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem wydawców, Spółka udziela im odpowiednich licencji. Dodatkowe funkcjonalności, o których mowa we wniosku stanowią rozszerzenie podstawowej wersji gry komputerowej/programu komputerowego i jako takie samodzielnie będą też programem komputerowym w znaczeniu podanym powyżej, podlegającym ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Specyficzne przedmioty stanowią część graficznego interfejsu użytkownika i jako takie są nierozerwalną częścią programu komputerowego (tj. gry komputerowej), chronionego na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytwarzanego przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej. Zarówno dodatkowe funkcjonalności, jak i specyficzne przedmioty oferowane w grze stanowią rozwinięcie istniejącego programu komputerowego (gry komputerowej).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Zainteresowani prowadzą działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo -rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo -rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach.

Rozpatrując z kolei, czy Zainteresowanym przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani wskazali we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że kosztami, które zamierzają odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, to koszty pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz koszty wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę do wszystkich składników kosztów pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składki od ww. przychodów określonej w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

• art. 12 ust. 1 ww. ustawy, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);

• art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym, naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz za czas zwolnienia chorobowego i innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Zainteresowanych, jako wspólników Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Spółki wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo -rozwojowej) tej części wynagrodzeń i świadczeń wypłaconych pracownikom oraz tej części należności z tytułu umów-zleceń, umów o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, a także części składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że wydatki poniesione tytułem należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzenia zasadnicze, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz należności z tytułu umów-zleceń, umów o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy i składki od ww. przychodów określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostanie w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Skoro zatem wyżej wymienione wydatki na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym są spełnione pozostałe warunki skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Zainteresowani mogą odliczyć od podstawy obliczenia podatku wymienione wydatki poniesione na działalność badawczo -rozwojową, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału każdego z Zainteresowanych w zysku Spółki.

Natomiast za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 ww. ustawy, nie można uznać wskazanych przez Zainteresowanych we wniosku kosztów wynagrodzenia za czas choroby i wynagrodzenia za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika, ponieważ nie można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych kosztów dotyczących należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie będzie świadczył pracy, a tym samym nie będzie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej. Wydatków tych Zainteresowani nie będą mogli odliczyć od podstawy obliczenia podatku dochodowego na podstawie art. 26e ust. 1 ww. ustawy.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo -rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Należy podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka komandytowa będzie w prowadzonych księgach wyodrębniać poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ustalać przychód koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde takie prawo i wypełniać pozostałe wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z poźn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że wytworzone oraz rozwinięte/ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej programy komputerowe będące własnością Spółki, której Zainteresowani są komandytariuszami, stanowiące utwór prawnie chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będą mogły być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Zainteresowanych z tytułu sprzedaży wytworzonego oraz rozwiniętego/ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej oprogramowania będzie się kwalifikował do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

To oznacza, że Zainteresowani będą mogli skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z tego tytułu – ustalonego proporcjonalnie do udziału każdego z Zainteresowanych w zysku Spółki – wg stawki 5% podatku dochodowego.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących zagadnienia kwalifikacji wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, tj. kwestii dotyczącej sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Organ wskazuje, co następuje.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy zauważyć, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem /ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z treści powołanego przepisu art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pod literą „a” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty będą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli będą faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz będą miały bezpośredni związek z tą działalnością, a ich poniesienie będzie niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym, Zainteresowani będą mogli zaliczyć koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty, w części wynikającej ze wskaźnika B+R do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika nexus.

Rozpatrując z kolei wątpliwość Zainteresowanych dotyczącą możliwości równoległego stosowania ulgi IP Box oraz związanej z działalnością badawczo-rozwojową należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczają od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy. Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

• stosować wyłącznie ulgę B+R albo

• stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo

• skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, należy zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo -rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub naprzemiennie z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem oceny Organu w niniejszej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 we wniosku była możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do dochodu z tytułu sprzedaży programów komputerowych, tj. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi – zgodnie z treścią postawionego pytania.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonywano oceny czy uzyskane przez Zainteresowanych dochody z tytułu opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych zawieranych z użytkownikami gier komputerowych (programów komputerowych) stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegający preferencyjnemu opodatkowaniu – ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Zainteresowanych.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest sam przepis prawa. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.