0113-KDIPT2-1.4011.544.2019.2.RK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.544.2019.1.RK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 6 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 grudnia 2019 r.). W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 grudnia 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 11 lipca 2008 r., Nr …, Starosta … zatwierdził przedłożony projekt budowlany i udzielił Wnioskodawczyni pozwolenia na budowę budynku magazynowo-usługowego wraz z instalacjami wewnętrznymi, budową zbiornika p.poż. ze stanowiskiem czerpania wody, wykonaniem drenażu obniżającego poziom wód gruntowych z wylotem do ziemnego zbiornika p.poż i odprowadzeniem wód opadowych i roztopowych do rowu, budową przyłącza wodociągowego i instalacji wody p.poż., budową szamba szczelnego i instalacji sanitarnej, budową wewnętrznego kablowego przyłącza energetycznego, do realizacji na terenie działki Wnioskodawczyni nr ewid. …, obręb … gm. …. W związku z uzyskaniem przez ww. decyzję waloru ostateczności, po wydaniu w dniu 21 lipca 2008 r. dziennika budowy, opisana inwestycja budowlana została przez Wnioskodawczynię w całości zrealizowana.

W dniu 27 października 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w … decyzją Nr … orzekł o udzieleniu Wnioskodawczyni pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowo-usługowego, zlokalizowanego na działce o nr ewid. …, o powierzchni zabudowy 2 133,07 m2, powierzchni całkowitej 2 133,07 m2, o powierzchni użytkowej 2 039,41 m2 i kubaturze 16 025,00 m3, wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą towarzyszącą: zbiornikiem p.poż., drenażem obniżającym poziom wód gruntowych, przyłączami wodociągowymi i instalacjami wody p.poż., szambem szczelnym i przyłączem kablowym energetycznym, zaliczonego do XVII kategorii obiektów budowlanych, zlokalizowanego na działce Wnioskodawczyni, wybudowanego w oparciu o decyzję w przedmiocie pozwolenia na budowę Nr … z dnia 11 lipca 2008 r. Powyższa decyzja również uzyskała walor ostateczności. Tym samym Wnioskodawczyni rozpoczęła użytkowanie opisanego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. w związku z celami wyznaczonymi przez działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą …..

Decyzją Wojewody ..Nr …. z dnia 28 kwietnia 2009 r., stwierdzono nieważność decyzji nr … z dnia 11 lipca 2008 r. o pozwoleniu na budowę z uwagi na niezgodność przedmiotowej inwestycji z warunkami określonymi w planie zagospodarowania przestrzennego gminy …. Na skutek złożenia przez Wnioskodawczynię odwołania od ww. decyzji, Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia … uchylił decyzję Wojewody … z dnia 28 kwietnia 2009 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę. Na skutek wniesienia skargi na wskazaną decyzję GINB, Wojewódzki Sąd Administracyjny w … wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., uchylił ww. decyzję GINB i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, GINB utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody .. z dnia 28 kwietnia 2009 r. Na powyższą decyzję Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w … oddalił ww. skargę. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i w konsekwencji decyzja Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 23 kwietnia 2010 r. stała się prawomocna. W konsekwencji, organ nadzoru budowlanego z urzędu wszczął postępowanie w sprawie doprowadzenia przedmiotowego budynku do zgodności z prawem. W dniu 11 grudnia 2015 r. z uwagi na stwierdzone sprzeczności przedmiotowej inwestycji z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gm…. oraz z uwagi na brak możliwości doprowadzenia wybudowanego obiektu do stanu zgodnego z prawem Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w … wydał decyzję o numerze … nakazującą Wnioskodawczyni rozbiórkę budynku magazynowo-usługowego. Stosownie do treści ww. decyzji, Wnioskodawczyni w terminie niezwłocznym dokonała rozbiórki wzniesionego budynku magazynowo-usługowego. Elementy rozebranego budynku zostały w znacznej części sprzedane przez Wnioskodawczynię, a uzyskane z tego tytułu wpływy zostały zakwalifikowane jako przychód. W wyniku rozbiórki ze starego budynku pozostały fundamenty oraz elementy instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, a nadto studnia, szambo oraz ogrodzenie.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań z papieru i tektury od dnia 2 stycznia 2004 r. - przeważająca działalność gospodarcza (17.21.Z) - produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury. Działalność Wnioskodawczyni opodatkowana jest podatkiem liniowym i dla celów działalności gospodarczej prowadzi księgi handlowe. Wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotowy budynek w okresie od 27 października 2009 r. do 31 marca 2016 r. Przedmiotowy budynek magazynowo- usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pod datą 27 października 2009 r. Od tego czasu był użytkowany na potrzeby działalności i amortyzowany od dnia 1 listopada 2009 r. do dnia 31 marca 2016 r.

Przedmiotowy budynek z dniem 1 kwietnia 2016 r. został przeniesiony z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na towary, po podjęciu decyzji o wystawieniu nieruchomości na sprzedaż w elementach. Przedmiotowy budynek w chwili wykreślenia go z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiadał wartość księgową w wysokości 2 133 553,80 zł, amortyzacja za okres użytkowania wyniosła 332 854,59 zł. Przedmiotowy budynek, ani żaden z elementów nieruchomości, nie został zlikwidowany z powodu zmiany rodzaju działalności - Wnioskodawczyni nie zmieniła rodzaju działalności. Nadal prowadzi działalność gospodarczą, którą przeniosła w inne miejsce. Wnioskodawczyni nie zaliczyła dotychczas niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem sprzedanej w elementach hali magazynowej, która znalazła nabywcę. Koszty rozbiórki budynku murowanego oraz koszty demontażu hali stalowej zostały zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, w marcu 2017 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 kwietnia 2009 r. Wojewoda …. wskazał, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka, na której realizowano inwestycję, była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługi. Zgodnie z ustaleniami planu, usługi przeznaczone dla prowadzenia działalności gospodarczej związanej z zaopatrzeniem i bytowaniem mieszkańców mogły być realizowane jako funkcja uzupełniająca. Oceniając zgodność inwestycji z planem miejscowym gm. … Wojewoda uznał, że projektowana funkcja obiektu jest sprzeczna z zapisem planu z uwagi na to, że niemożliwym jest uznanie, że budynek magazynowy przeznaczony do składowania opakowań tekturowych nie może być uznany za budynek służący do wykonywania działalności gospodarczej związanej z bytowaniem mieszkańców. Powołując się na powyższe okoliczności Wojewoda … na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a stwierdził nieważność decyzji administracyjnej, wskazując na rażące naruszenie przez Starostę … art. 35 ustawy Prawo budowlane, polegające na niesprawdzeniu zgodności projektu z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i w konsekwencji wydanie decyzji z dnia 11 lipca 2008 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku magazynowo-usługowego. Rozbiórka budynku zakończyła się w dniu 14 lutego 2019 r.

Do kosztów uzyskania przychodu w lutym 2019 r. została zaliczona niezamortyzowana wartość sprzedanej stalowej hali na podstawie szacunkowej wyceny. Zarachowania dokonano w dacie sprzedaży elementów hali stalowej, przychód ze sprzedaży zarachowano w tym samym miesiącu do przychodów podatkowych. Koszt demontażu hali ponosił kupujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z wybudowaniem, a następnie rozbiórką budynku magazynowo- usługowego stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu przy uwzględnieniu okoliczności, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży większości materiałów pochodzących z rozbiórki budynku, zaś w miejscu dotychczasowego budynku, z uwagi na treść rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu administracyjnym, nie powstanie nowy budynek przeznaczony na cele związane z wykonywaniem działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty ponoszone przez Nią należy oceniać przez pryzmat ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Jednocześnie związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Nadto, konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub podjęcia przez podatnika działań sprzecznych z prawem. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Na podkreślenie zasługuje, że Wnioskodawczyni od początku działała zgodnie z przepisami prawa i w zaufaniu do aktów prawnych władzy publicznej - przedmiotowa inwestycja została bowiem w całości zrealizowana w oparciu o pozwolenie na budowę wydane przez uprawniony organ. Nadto, Wnioskodawczyni uzyskała stosowne pozwolenie na użytkowanie ww. obiektu. Kolejno wydawane przez organy administracyjne decyzje miały charakter decyzji ostatecznych. Podkreślić należy, że wzniesiony budynek miał być jednym z narzędzi służących osiągnięciu przychodów - miał bowiem pełnić funkcję magazynu logistycznego umożliwiającego klientom zapoznawanie się z aktualnymi materiałami znajdującymi się w ofercie firmy prowadzonej przez Wnioskodawczynię i zgodnie z takim zapotrzebowaniem ww. budynek był użytkowany. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że koszty związane z budową przedmiotowego obiektu były poniesione w celu uzyskania przychodów. Opisany cel był nadto po pierwsze - obiektywnie możliwy do osiągnięcia, tj. realny, po wtóre - istniejące okoliczności faktyczne w chwili realizacji inwestycji wskazywały na to, że ww. wydatki w istocie mogły pozwolić na przewidywanie uzyskania przychodów. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że obiekt objęty pozwoleniem na budowę stanowił budynek magazynowo-usługowy nie sposób przyjąć, że wydatki związane z jego budową, a poniesione przez Wnioskodawczynię, nie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Już sama nazwa budynku określona w decyzji organu administracji wyklucza przyjęcie, że koszty związane z jego wybudowaniem mogłyby być przeznaczone na cele osobiste.

Tym samym w świetle przytoczonych okoliczności oraz w powołaniu na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawczyni koszty wybudowania obiektu, wobec spełnienia przesłanek ustawowych, winny stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że strata powstała w związku z likwidacją środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkowała budynek magazynowo-usługowy do maja 2016 r., dokonując nieprzerwanie odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowy środek trwały nie został w pełni umorzony. Na skutek decyzji PINB w … Wnioskodawczyni zmuszona była dokonać rozbiórki budynku i tym samym ponieść dodatkowe koszty funkcjonalnie i gospodarczo związane z jego pierwotną budową.

W ocenie Wnioskodawczyni, likwidacja budynku magazynowo-usługowego oznaczała trwałe wycofanie środka trwałego z użytkowania. Należy przyjąć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym ww. wycofanie środka trwałego z użytkowania wywołane zostało wyłącznie wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Nr … z dnia 11 lipca 2008 r. o pozwoleniu na budowę. Zasadne zatem było wycofanie (wyksięgowanie) środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z utratą przez Niego przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i ujęcie w koszty uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku tak przeprowadzonej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego wraz z kosztami jego rozbiórki.

Jak wynika z powołanego przepisu, podatnik, który likwiduje dany środek trwały przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesioną z tego tytułu stratę rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem że u podstaw decyzji o likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przyjąć trzeba, że powyższe przesłanki dopuszczające możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość niezamortyzowaną środka trwałego są spełnione. W ocenie Wnioskodawczyni, narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem (w tym odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego - również kosztów rozbiórki budynku), w sytuacji gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, powodowałby nałożenie na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku

Jak wynika z powyższego, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. O ile należy mieć na uwadze katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu, o tyle trzeba zwrócić uwagę, że katalog sformułowany w powołanym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter zamknięty. Skoro zatem zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, to rozumując a contrario, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a w tym przypadku, utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności, czy możliwości korzystania z nich.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Wnioskodawczyni stwierdza, że wyłączenie wynikające z powołanego art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. W dalszej kolejności, za koszty uzyskania przychodu należałoby uznać również koszty związane z rozbiórką wzniesionego obiektu budowlanego, tym bardziej że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży znacznej części materiałów, z jakich ów budynek powstał, co skutkowało z kolei powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu. Wnioskodawczyni nie miała możliwości doprowadzenia wybudowanego obiektu do stanu zgodnego z prawem, ani też wybudowania w tym samym miejscu obiektu o podobnym przeznaczeniu, spełniającym funkcje tożsame z obiektem wyburzonym. W konsekwencji budynek magazynowo-usługowy musiał ulec fizycznej likwidacji. Wskazuje, że koszty rozbiórki stanowią koszty związane bezpośrednio z przychodami, bowiem można je połączyć z uzyskaniem konkretnego strumienia przychodów w postaci uzyskania zapłaty za zdemontowane elementy budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351; dalej; ustawa o rachunkowości), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie ulepszony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym, co do zasady, jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Natomiast koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeżeli likwidacja nie jest związana z zamiarem prowadzenia nowej inwestycji. W przypadku, gdy w miejscu dotychczasowego środka trwałego planowane jest wybudowanie nowego składnika majątku (środka trwałego), wówczas koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, który ma powstać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 11 lipca 2008 r. Starosta zatwierdził przedłożony projekt budowlany i udzielił Wnioskodawczyni pozwolenia na budowę budynku magazynowo-usługowego wraz z instalacjami wewnętrznymi, budową zbiornika p.poż. ze stanowiskiem czerpania wody, wykonaniem drenażu obniżającego poziom wód gruntowych z wylotem do ziemnego zbiornika p.poż i odprowadzeniem wód opadowych i roztopowych do rowu, budową przyłącza wodociągowego i instalacji wody p.poż., budową szamba szczelnego i instalacji sanitarnej, budową wewnętrznego kablowego przyłącza energetycznego, do realizacji na terenie działki Wnioskodawczyni. W związku z uzyskaniem przez ww. decyzję waloru ostateczności, inwestycja budowlana została przez Wnioskodawczynię w całości zrealizowana i Wnioskodawczyni rozpoczęła użytkowanie opisanego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 11 grudnia 2015 r. z uwagi na stwierdzone sprzeczności przedmiotowej inwestycji z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz z uwagi na brak możliwości doprowadzenia wybudowanego obiektu do stanu zgodnego z prawem, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję nakazującą Wnioskodawczyni rozbiórkę budynku magazynowo-usługowego. Stosownie do treści ww. decyzji, po uprzednim zaskarżeniu jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wnioskodawczyni dokonała rozbiórki wzniesionego budynku magazynowo-usługowego. Elementy rozebranego budynku zostały w znacznej części sprzedane przez Wnioskodawczynię, a uzyskane z tego tytułu wpływy zostały zakwalifikowane jako przychód. Wnioskodawczyni nie zaliczyła dotychczas niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem sprzedanej w elementach hali magazynowej. Koszty rozbiórki budynku murowanego oraz koszty demontażu hali stalowej zostały zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, w marcu 2017 r. Wnioskodawczyni nadal prowadzi działalność gospodarczą, którą przeniosła w inne miejsce.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym, wykorzystywany środek trwały w działalności gospodarczej (budynek magazynowo-usługowy) uległ fizycznej likwidacji (przestał istnieć), a jego likwidacja związana była z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na budowę, co wiązało się z nakazem rozbiórki budynku magazynowo-usługowego, a nie ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wybudowaniem budynku magazynowo-usługowego w części w jakiej nie został zamortyzowany (tj. w wysokości wartości początkowej naniesień budowlanych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne od tych naniesień) oraz wydatki poniesione w związku z rozbiórką tego budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn.zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.