0114-KDIP3-3.4011.543.2019.1.MJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w drodze umowy spisanej w formie aktu notarialnego w ramach trwania wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości, tj. lokal mieszkalny o numerze (…) o powierzchni użytkowej 64,61 m2, składającego się z trzech pokoi, kuchni, łazienki z WC i przedpokoju, usytuowanego na piątej kondygnacji w budynku wielolokalowym, znajdującego się w zasobach (…).

Związek małżeński Wnioskodawczyni został zawarty w dniu 1 maja 1993 r. Od dnia 9 października 2017 r. w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, udokumentowanej aktem notarialnym. Ponadto, w tym samym dniu została zawarta umowa o częściowy podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego zgodnie z którą Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo do ww. lokalu mieszkalnego. Podział majątku wspólnego został dokonany bez spłat przez którąkolwiek ze stron oraz jest ostateczny.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jako jedyny właściciel ww. lokalu mieszkalnego zamierza dokonać jego sprzedaży w 2020 r. Ponadto, w 2019 r. Wnioskodawczyni planuje zawarcie umowy przedwstępnej w ramach której przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy nastąpi w 2020 roku. W ramach planowej umowy przedwstępnej możliwe, że znajdą również miejsce zapisy zgodnie z którymi Wnioskodawczyni otrzyma zaliczkę na poczet przedmiotowej transakcji, natomiast pozostałą część ceny Wnioskodawczyni otrzyma po sporządzeniu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Lokal ten nie jest związany z działalnością gospodarczą, był natomiast wynajmowany prywatnie przez Wnioskodawczynię i rozliczany w formie ryczałtu (składana odpowiednio deklaracja PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-28). Lokal nie jest i nie był majątkiem przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowaną sprzedażą w 2020 r. lokalu mieszkalnego, który został nabyty do majątku wspólnego w 2014 r., a w 2017 r. dokonany został częściowy podział majątku wspólnego, wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego?
2. Czy zawarcie umowy przedwstępnej w 2019 r., przed datą zawarcia właściwej umowy sprzedaży w 2020 r., powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. l

Planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2020 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. l pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis oznacza, że sprzedaż nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. A zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ono źródłem przychodu, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia, a także moment nabycia.

Z kolei zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 10 ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c. okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawczyni należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie wskazane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei, w myśl art. 35 Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W związku z powyższym, skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to w ocenie Wnioskodawczyni, w momencie ustanowienia w małżeństwie rozdzielności majątkowej nie następuje ponowne nabycie nieruchomości, ponieważ wspólność majątkowa ma charakter bezudziałowy. Ponadto, obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. przepis art. 10 ust 6 ustawy o PIT pozwala przyjąć, że dla obliczenia pięcioletniego okresu w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej do majątku wspólnego należy przyjąć datę nabycia lub wybudowania tej nieruchomości do majątku wspólnego, także wtedy, gdy odpłatne zbycie następuje po ustaniu wspólności majątkowej małżonków.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości”.

Należy wskazać, że powyższa uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej oraz dokonania podziału majątku wspólnego. Zatem, gdy do nabycia udziału w lokalu mieszkalnym dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej o podziale majątku wspólnego, okres 5 lat liczyć należy od daty pierwotnego nabycia majątku. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem w tym aspekcie prawnopodatkowego znaczenia dla ustania daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2020 roku nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o PIT, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.207.2019.l.DW: „(`(...)`) w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, tj. rok 1999. W konsekwencji, planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.236.2019.l.SŻ: „(`(...)`) odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2019 r. nieruchomości zabudowanej, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.319.2019.1.AKR: ..Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, a zwłaszcza fakt, że będąca przedmiotem przyszłego odpłatnego zbycia nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczy nią oraz Jej męża do majątku wspólnego, a odpłatne zbycie nastąpi po ustaniu wspólności małżeńskiej przez śmierć męża Wnioskodawczyni w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że będąca przedmiotem przyszłego odpłatnego zbycia nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża w dniu 1 stycznia 1993 r. w drodze zasiedzenia. W związku z powyższym za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości będącej przedmiotem przyszłego odpłatnego zbycia należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, tj. 1 stycznia 1993 r., stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyszłe odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości oznaczonej jako działka nr 57/5 nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia. Zatem, uzyskana z ww. odpłatnego zbycia kwota nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, nabycie prawa własności nieruchomości wchodzącej początkowo w skład wspólności majątkowej, a następnie przysługującej Wnioskodawczyni w całości w wyniku ustanowienia w małżeństwie rozdzielności majątkowej i dokonania podziału majątku wspólnego, nastąpiło w dacie nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego, tj. w 2014 r.

Zatem, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w 2020 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz jej męża do majątku wspólnego upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i tym samym sprzedaż przedmiotowej nie stanowi źródła przychodu.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawczyni, zawarcie umowy przedwstępnej w 2019 r., tj. przed datą zawarcia właściwej umowy sprzedaży w 2020 r. nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy właściwej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Oznacza to, że samo zawarcie umowy przedwstępnej jest wyłącznie zobowiązaniem do przeniesienia własności, natomiast własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje w związku z tą umową żadnych uprawnień właścicielskich.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. W ocenie Wnioskodawczyni zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje w związku z tym skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Natomiast umowa sprzedaży, która jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter świadczenia wzajemnego, które zostało uregulowane w art. 488 Kodeksu cywilnego. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, zawarcie umowy przedwstępnej, jak i dokonanie w ramach tej umowy jakiejkolwiek czynności, np. zapłaty zaliczki nie prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na fakt, że nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.94.2018.1.IF: „Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni oraz pozostali spadkobiercy otrzymują oraz będą otrzymywali kwoty zaliczek nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, otrzymane przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych spadkobierców przed dniem 1 stycznia 2023 r. zaliczki na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego w styczniu 2023 r., nie będą stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywołają skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zaliczek.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. o sygn. IPPB4/4511-1014/16-2/IM: „(`(...)`) zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. (..) Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni otrzyma kwotę zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc otrzymany przez Wnioskodawczynię zadatek na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła po stronie Wnioskodawczyni skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. o sygn. IBPBII/2/4511-206/15/MW: „(`(...)`) zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani dokonanie zapłaty, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości. W świetle powyższych regulacji prawnych, a także w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi dopiero z chwilą podpisania ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność udziału w nieruchomości, a więc jak wskazał Wnioskodawca - w 2018 r. Skoro więc nabycie tego udziału w nieruchomości miało miejsce w 2012 r. a jego sprzedaż nastąpi w 2018 r., to uznać należy, że odpłatne zbycie dokonane zostanie po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż ww. udziału w nieruchomości w 2018 r. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie umowa przedwstępna zawarta w 2019 r. nie będzie wywierać skutku w postaci przeniesienia prawa własności udziału części nieruchomości w związku z czym nie będzie skutkować powstaniem przychodu powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie ona zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, nawet w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży.

Wnioskodawczyni jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawczyni, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Wnioskodawczyni uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma forma oraz data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

W myśl art. 10 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 10 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w drodze umowy spisanej w formie aktu notarialnego w ramach trwania wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości, tj. lokal mieszkalny. Związek małżeński Wnioskodawczyni został zawarty w dniu 1 maja 1993 r. Od dnia 9 października 2017 r. w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Ponadto, w tym samym dniu została zawarta umowa o częściowy podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo do ww. lokalu mieszkalnego. Podział majątku wspólnego został dokonany bez spłat przez którąkolwiek ze stron oraz jest ostateczny. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jako jedyny właściciel ww. lokalu mieszkalnego zamierza dokonać jego sprzedaży w 2020 r.

W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.), w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania. Stosownie natomiast do art. 501 wspomnianej ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć - jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) - podział ten nie jest obowiązkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, każdy ze współwłaścicieli może żądać, żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę jego nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, tj. rok 2014.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w 2020 roku, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że w 2019 r. Wnioskodawczyni planuje zawarcie umowy przedwstępnej w ramach której przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy nastąpi w 2020 roku. W ramach planowej umowy przedwstępnej możliwe, że znajdą również miejsce zapisy zgodnie z którymi Wnioskodawczyni otrzyma zaliczkę na poczet przedmiotowej transakcji, natomiast pozostałą część ceny Wnioskodawczyni otrzyma po sporządzeniu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W tym miejscu wskazać, należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN: „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności. W wypadku prawidłowego wykonania zobowiązania przez strony, wartość zaliczki wliczana jest na poczet świadczenia głównego. Skutki prawne oznaczenia świadczenia, jako zaliczki ujawniają się szczególnie w wypadku świadczeń wzajemnych, szczególnie w sytuacji niewykonania lub nieprawidłowego wykonania świadczenia przez jedną ze stron. W pierwszym wypadku (niewykonania zobowiązania w całości) druga strona uprawniona jest – po wyznaczeniu dodatkowego terminu do spełnienia świadczenia – odstąpić od łączącej strony umowy, co wiąże się z wzajemnym zwrotem świadczeń przez strony umowy w tym pobranej zaliczki - oraz możliwością żądania od drugiej strony naprawienia szkody, jaką dana osoba poniosła w wyniku niewykonania zobowiązania (art. 495 Kodeksu cywilnego). W wypadku zwłoki z zaoferowaniem świadczenia wzajemnego wymagalnego wcześniej, zaliczka dana przy zawieraniu umowy może zostać zatrzymana przez jedną ze stron do czasu zaoferowania świadczenia wzajemnego przez drugą stronę (art. 490 ww. ustawy). W przypadku niedojścia umowy do skutku lub odstąpienia od niej przez którąś ze stron, kwota staje się świadczeniem nienależnym. Zamierzony cel nie został osiągnięty (art. 410 § 2 powołanej ustawy). Osoba, która wpłaciła zaliczkę uzyskuje tym samym roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jedna ze stron odstąpi od umowy, to zaliczka musi być zwrócona w takiej samej wysokości, w jakiej została uiszczona.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazano, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tak więc, kwota zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Jednakże, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej, tj. w 2020 r.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni otrzyma kwotę zaliczki nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, zaliczka, którą Wnioskodawczyni otrzyma w 2019 r. na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego nie wcześniej niż w 2020 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zaliczki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.