INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wypłatą stypendiów, oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
UZASADNIENIE
W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnień przedmiotowych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawcy będącemu uczelnią decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznana została dotacja celowa na pokrycie kosztów restrukturyzacji na lata 2018 - 2019. Projekt restrukturyzacji zakłada zmianę struktury organizacyjnej Wydziału N., poprzez utworzenie Międzynarodowego Zespołu Badawczego oraz wdrożenie metody zarządzania badaniami naukowymi pn. M., której elementem jest Mobilny Kontrakt Naukowca. Powyższe działania mają na celu uzyskanie wyższego poziomu umiędzynarodowienia badań naukowych, a także nawiązanie, wzmocnienie i utrwalenie współpracy z uznanymi jednostkami naukowymi w kraju i na świecie. W ramach projektu powołanych zostało na Uczelni 12 Międzynarodowych Zespołów Badawczych (dalej MZB), którym na podstawie decyzji Dziekana Wydziału N. przyznane zostały środki finansowe na realizację w latach 2018 - 2019 wyszczególnionych tematów badawczych, zgodnie ze stanowiącymi załączniki do tych decyzji szczegółowymi zakresami powołanych do MZB osób oraz harmonogramami ich realizacji i podziałem przyznanych środków. W ramach MZB wybrani pracownicy naukowo-dydaktyczni Uczelni, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, których Uczelnia jest jedynym pracodawcą, zostali bądź zostaną skierowani za granicę na wyjazd naukowo-badawczy na okres 3 miesięcy (jeden wyjazd na 4 miesiące). Kraje do których kierowani są pracownicy to Niemcy, Słowacja, Czechy, Hiszpania, Portugalia, Włochy, Słowenia i Węgry. Cele wyjazdów naukowo-badawczych podlegają każdorazowo wyszczególnieniu w tzw. indywidualnej Karcie Celów, stanowiącej załącznik do wniosku o zgodę na wyjazd za granicę. Pracownikom na okres wyjazdu udzielany jest płatny urlop szkoleniowy. Osoby kierowane na wyjazd naukowo-badawczy otrzymały lub otrzymają stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania. Podstawę prawną przyznawania stypendiów stanowi przepis § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r., poz. 1405) - dalej Rozporządzenie MNiSW, a w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) - § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669). Wysokość przyznanego poszczególnym osobom stypendium wynosi każdorazowo 12.700 zł, co nie przekracza sumy kwot stanowiących równowartość diety w pełnej wysokości z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, właściwej dla państwa, do którego dana osoba jest kierowana, określonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2003 r., poz. 1991 z późn. zm.) - za każdy dzień, w którym przyznawane jest stypendium. Każda osoba powracająca z wyjazdu naukowo-badawczego zobowiązana jest do złożenia pracodawcy zaświadczenia potwierdzającego jej pobyt przez przedstawiciela zagranicznej placówki naukowej, do której osoba ta została skierowana oraz indywidualnej Karty Wyników. Weryfikacja merytoryczna wykonanych zadań odbywać się będzie na podstawie złożonych indywidualnych Kart Wyników, obejmujących m.in. cel przeprowadzonych badań i wykonane w jego ramach zadania oraz osiągnięte efekty wraz ze wskaźnikiem ich realizacji.
W przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że pracownicy którym będą wypłacane stypendia na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania są/będą osobami o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy na Uniwersytecie, jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego przez osobę skierowaną przez Uczelnię na wyjazd naukowo-badawczy poza granice kraju, w postaci stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, przyznanego i wypłacanego tej osobie (pracownikowi) na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, zaś w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r., na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też przychód ten jest zwolniony z opodatkowania na podstawie co najmniej jednego z przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 16, 23a oraz/lub 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Uczelni jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przyznanego i wypłacanego w ten sposób stypendium?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nadto zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane m.in. uczelnie - od wypłacanych przez nie stypendiów. W ocenie Wnioskodawcy stypendia przyznawane przez Uczelnię pracownikom skierowanym na wyjazdy naukowo-badawcze poza granice kraju, stanowią dla tych osób przychód z tytułu stosunku pracy, odpowiadający definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), natomiast nie stanowią przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Środki te przyznawane są bowiem przez pracodawcę - Uczelnię wyłącznie pracownikowi, tj. osobie związanej z Uniwersytetem stosunkiem pracy. Środki przyznawane są w postaci stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r., poz. 1405), a w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669). Zdaniem Wnioskodawcy środki te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie co najmniej jednego z przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 16, 23a oraz/lub 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym na Uczelni, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przyznanego i wypłacanego w ten sposób stypendium.
W ocenie Wnioskodawcy, przyznawane środki finansowe powinny podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., albowiem mogłyby być zakwalifikowane jako diety i inne należności przyznawane za czas podróży służbowej pracownika. Zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie stoi przy tym na przeszkodzie okoliczność, że pracownikowi udzielany jest/będzie urlop szkoleniowy. Skierowane osoby przez czas trwania wyjazdu naukowo-badawczego pozostają bowiem w zatrudnieniu - są pracownikami naukowo - dydaktycznymi, a zatem spełniona jest przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, że urlop szkoleniowy pozbawia prawa do zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Wyjazdy i pobyty za granicą poszczególnych pracowników są bowiem ściśle związane z obowiązkami, jakie spoczywają na tych pracownikach. Podkreślenia przy tym wymaga, że bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez osoby skierowane na wyjazd naukowo-badawczy, powierzonych im zadań służbowych (wyszczególnionych w Kartach Celów) w realiach czasu i miejsca ich wykonywania.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 urlop szkoleniowy jest wymogiem wynikającym z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Jednakże, pomimo bycia na urlopie szkoleniowym, pracownik wypełnia polecenie pracodawcy i zobowiązany jest do wykonywania określonych w indywidualnej Karcie Celów zadań i obowiązków. Ponadto po powrocie z wyjazdu naukowo-badawczego zobowiązany jest on do przedłożenia Uczelni zaświadczenia potwierdzającego jego pobyt przez przedstawiciela zagranicznej placówki naukowej, do której został skierowany oraz złożenia indywidualnej Karty Wyników, na podstawie której odbywać się będzie merytoryczna weryfikacja wykonanych zadań i obowiązków. Indywidualne Karty Wyników, obejmują m.in. cel przeprowadzonych badań i wykonane w jego ramach zadania oraz osiągnięte efekty wraz ze wskaźnikiem ich realizacji. Wyjazd naukowo-badawczy spełnia zatem przesłanki uznania za podróż służbową na gruncie ustawy podatkowej, tj.:
- ma/będzie miał miejsce wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy;
- wyjazd ma/będzie miał na celu wykonanie zadania służbowego - udział w badaniach, a każdy uczestnik zobowiązany jest do jego wykonania;
- osoby skierowane na wyjazd naukowo-badawczy pozostają w stosunku pracy z Uczelnią - na wyjazdy kierowani są wyłącznie pracownicy Uczelni;
- osoby skierowane na wyjazd naukowo-badawczy mają obowiązki sprawozdawcze, dzięki którym pracodawca ma możliwość zweryfikowania, czy wywiązały się one z wyznaczonych zadań.
Pracownicy są/będą zatem kierowani przez pracodawcę na warunkach identycznych z podróżą służbową i z tego też powodu zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. powinno znaleźć zastosowanie, a co za tym na Uczelni, jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu osiągniętego przez osobę skierowaną przez Uniwersytet na wyjazd naukowo-badawczy poza granice kraju, w postaci stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, przyznanego i wypłacanego tej osobie (pracownikowi) na podstawie przepisu § 3 Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r., poz. 1405), zaś w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669).
W opinii Wnioskodawcy, przyznawane środki mogą także podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. Środki te, przyznawane są/będą bowiem w postaci stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, na okres realizowania zadań (prowadzenia badań) w ramach celów, w jakich poszczególni pracownicy Uczelni zostali/zostaną skierowani za granicę. Podstawę przyznania stypendium stanowi przepis § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r., poz. 1405), a w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r., § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669). Stypendium jako świadczenie, przyznawane przez Uczelnię osobom skierowanym na wyjazd naukowo-badawczy, ma na celu umożliwienie przeprowadzenia przez te osoby badań poza granicami kraju i służy pokryciu przez nie kosztów utrzymania, zakwaterowania i bieżących wydatków poza miejscem ich zamieszkania. Stosownie zatem do art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f., powinno ono podlegać zwolnieniu od opodatkowania do wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), za każdy dzień w którym zostało/zostanie ono wypłacone. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy również przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f stanowi podstawę do przyjęcia, że na Uniwersytecie, jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu osiągniętego przez osobę skierowaną przez Uczelnię na wyjazd naukowo-badawczy poza granice kraju, w postaci stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, przyznanego i wypłacanego tej osobie (pracownikowi) na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r, poz. 1405), zaś w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669).
W ocenie Wnioskodawcy przyznawane środki finansowe mogą również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe, a więc zdobywającym lub uzupełniającym wiedzę i umiejętności z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Z regulacji zawartych w Kodeksie pracy art. 103 (1) - 103 (6) wynika, że podstawowym uprawnieniem pracownika zamierzającego podnosić kwalifikacje zawodowe jest m.in. prawo do urlopu szkoleniowego, o którym jest mowa w art. 103(1) § 2 pkt 1 k.p. Nadto, jak wskazano w art. 103 (3) k.p., pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Katalog przewidzianych tym przepisem świadczeń jest otwarty, a uprawnienie do ich przyznania jest fakultatywne i zależy od woli pracodawcy. Stypendium przyznawane jest/będzie na pokrycie kosztów związanych z wyjazdem i pobytem w zagranicznym ośrodku, a więc pozostających w związku z udziałem wybranych pracowników Uczelni w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki, co niewątpliwie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na podniesienie przez te osoby kwalifikacji zawodowych. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy także na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f uzasadnionym jest przyjęcie, że na Uniwersytecie, jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu osiągniętego przez osobę skierowaną przez Uczelnię na wyjazd naukowo-badawczy poza granice kraju, w postaci stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania (związanego niewątpliwie z podnoszeniem przez tę osobę kwalifikacji zawodowych), przyznanego i wypłacanego tej osobie (pracownikowi) na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r., poz. 1405), zaś w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), na podstawie przepisu § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wypłatą stypendiów, oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie do art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W myśl natomiast art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów - pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.
W myśl art. 35 ust. 2 tej ustawy, uchylonego z dniem 1 października 2018 r., za stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce.
Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy będącemu uczelnią przyznana została dotacja celowa na pokrycie kosztów restrukturyzacji na lata 2018 - 2019. Projekt restrukturyzacji zakłada zmianę struktury organizacyjnej Wydziału N., poprzez utworzenie Międzynarodowego Zespołu Badawczego oraz wdrożenie metody zarządzania badaniami naukowymi pn. M., której elementem jest Mobilny Kontrakt Naukowca. Powyższe działania mają na celu uzyskanie wyższego poziomu umiędzynarodowienia badań naukowych, a także nawiązanie, wzmocnienie i utrwalenie współpracy z uznanymi jednostkami naukowymi w kraju i na świecie. W ramach projektu powołanych zostało na Uczelni 12 Międzynarodowych Zespołów Badawczych (dalej MZB), którym na podstawie decyzji Dziekana Wydziału N. przyznane zostały środki finansowe na realizację w latach 2018 - 2019 wyszczególnionych tematów badawczych, zgodnie ze stanowiącymi załączniki do tych decyzji szczegółowymi zakresami powołanych do MZB osób oraz harmonogramami ich realizacji i podziałem przyznanych środków. W ramach MZB wybrani pracownicy naukowo-dydaktyczni Uczelni, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, których Uczelnia jest jedynym pracodawcą, zostali bądź zostaną skierowani za granicę na wyjazd naukowo-badawczy na okres 3 miesięcy (jeden wyjazd na 4 miesiące). Kraje do których kierowani są pracownicy to Niemcy, Słowacja, Czechy, Hiszpania, Portugalia, Włochy, Słowenia i Węgry. Cele wyjazdów naukowo-badawczych podlegają każdorazowo wyszczególnieniu w tzw. indywidualnej Karcie Celów, stanowiącej załącznik do wniosku o zgodę na wyjazd za granicę. Pracownikom na okres wyjazdu udzielany jest płatny urlop szkoleniowy. Osoby kierowane na wyjazd naukowo-badawczy otrzymały lub otrzymają stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania. Podstawę prawną przyznawania stypendiów stanowi przepis § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób - dalej rozporządzenie MNiSW, a w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 października 2018 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) - § 3 rozporządzenia MNiSW w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669). Wysokość przyznanego poszczególnym osobom stypendium wynosi każdorazowo 12.700 zł, co nie przekracza sumy kwot stanowiących równowartość diety w pełnej wysokości z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, właściwej dla państwa, do którego dana osoba jest kierowana, określonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2003 r., poz. 1991 z późn. zm.) - za każdy dzień, w którym przyznawane jest stypendium. Każda osoba powracająca z wyjazdu naukowo-badawczego zobowiązana jest do złożenia pracodawcy zaświadczenia potwierdzającego jej pobyt przez przedstawiciela zagranicznej placówki naukowej, do której osoba ta została skierowana oraz indywidualnej Karty Wyników. Weryfikacja merytoryczna wykonanych zadań odbywać się będzie na podstawie złożonych indywidualnych Kart Wyników, obejmujących m.in. cel przeprowadzonych badań i wykonane w jego ramach zadania oraz osiągnięte efekty wraz ze wskaźnikiem ich realizacji.
W przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że pracownicy którym będą wypłacane stypendia na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania są/będą osobami o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405), osobom kierowanym za granicę w celu prowadzenia badań naukowych lub w celach szkoleniowych jednostka kierująca może przyznać miesięczne stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania na okres realizowania zadań w ramach celów, w jakich zostały skierowane za granicę, z zastrzeżeniem § 5, w wysokości:
- nie niższej niż 30 % stawki dodatku zagranicznego bazowego, właściwego dla państwa, do którego osoba jest kierowana, ustalonej zgodnie z § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048, z 2004 r. Nr 50, poz. 480 oraz z 2005 r. Nr 122, poz. 1026);
- nie wyższej niż kwota stanowiąca równowartość diety w pełnej wysokości z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, właściwej dla państwa, do którego osoba jest kierowana, określonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z 2003 r. Nr 199, poz. 1951, z 2004 r. Nr 271, poz. 2687 oraz z 2005 r. Nr 186, poz. 1555) - za każdy dzień, w którym będzie otrzymywane stypendium.
Powyższe rozporządzenie stanowiło akt wykonawczy do uchylonej z dniem 1 października 2018 r. ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.).
Jednakże jak wskazuje Wnioskodawca, wypłaty opisanych we wniosku stypendiów, po dniu 1 stycznia 2018 r. dokonywane będą na podstawie § 3 ww. rozporządzenia w zw. z art. 238 ust. 5 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669).
W myśl art. 238 ust. 5 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do przyznawania, przekazywania, wykorzystywania i rozliczania dotacji i innych środków finansowych, o których mowa w art. 94, art. 94a i art. 94b ustawy uchylanej w art. 169 pkt 3, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż miesięczne stypendia na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania wypłacane pracownikom na podstawie § 3 ww. rozporządzenia, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów – w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.
Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, uznać należy, że stypendia wypłacane stosownie do § 3 ww. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na rzecz pracowników Wnioskodawcy posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.
Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej dla poszczególnych państw określa załącznik do ww. rozporządzenia.
W konsekwencji, stwierdzić należy, że w odniesieniu do stypendiów, które jak wynika z wniosku były i będą wypłacane w kwocie nie wyższej niż kwota stanowiąca równowartość diety w pełnej wysokości przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, właściwej dla państwa, do którego osoba jest kierowana, do których znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcy - w związku z wypłatą tych stypendiów - nie ciążą obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Niezależnie od powyższego, wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że ma zastosowanie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem. W konsekwencji, ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają przyznane pracownikom stypendia.
Stypendia takie nie mogą również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania otrzymywane w związku z wykonywaniem badań za granicą mieści się w zakresie przedmiotowym tego przepisu.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wypłatą stypendiów, oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.