0114-KDIP3-3.4011.412.2018.2.IM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 17 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.412.2018.1.IM z dnia 2 października 2018 r. (data nadania 3 października 2018 r., data doręczenia 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.412.2018.1.IM (data nadania 3 października 2018 r., data doręczenia 8 października 2018 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 12 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 17 października 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2016 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po osobie z rodziny, która zmarła w maju 2016 r. Wnioskodawczynię zakwalifikowano do trzeciej grupy spadkobierców. Spadkobierców w sumie było 11 osób. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym do rozbiórki oraz 1,5 ha lasu. Działki znajdują się w dwóch wsiach. W marcu 2017 r. spadkobiercy sprzedali gospodarstwo rolne z nieruchomościami. Las został sprzedany w czerwcu 2018 r. W przypadku lasu Wnioskodawczyni wie, że za zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% do końca kwietnia przyszłego 2019 r. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość dotycząca gospodarstwa rolnego z zabudowaniami, czy Wnioskodawczyni jest całkowicie zwolniona z podatku dochodowego. Wnioskodawczyni była dwukrotnie w Urzędzie Skarbowym i dostała odpowiedź twierdzącą, tzn. gdy gospodarstwo rolne wraz z budynkiem mieszkalnym, starą szopą i stodołą starą kupuje rolnik w ramach rozbudowy swojego gospodarstwa rolnego to jak najbardziej sprzedający jest zwolniony z opłaty podatku dochodowego. Tak było w przypadku Wnioskodawczyni.

Z uzupełnienia z dnia 12 października 2018 r. wynika, że w skład gospodarstwa rolnego, które podlegało sprzedaży wchodziły:

• działka oznaczona numerem 606/4 o powierzchni 0,3500 ha zapisana pod nr jednostki rej. obręb Nr Z., jednostka ewidencyjna T., pow. G., – zgodnie z opisem użytku stanowi grunty orne;
• działka oznaczona nr 606/2 o powierzchni 0,5900 ha zapisana pod nr. jedn. rej. obręb Nr Z., jednostka ewidencyjna T., pow. G., - zgodnie z opisem użytku stanowi grunty orne;
• działki oznaczone nr 1801 i 2004 o łącznej powierzchni 0,2900 ha zapisane są pod nr jednostki rejestrowej obręb Nr P., jednostka ewidencyjna T., pow. G., – zgodnie z opisem użytku stanowi łąki;
• działka oznaczona nr we. 125/1 o powierzchni 0,2700 ha zapisana pod nr jedn. rej. obręb Nr K., jednostka ewidencyjna T., pow. G., – zgodnie z opisem użytku stanowi łąki;
• działki oznaczone nr ew. 560/1 i 607 o łącznej powierzchni 4,1300 ha zapisane pod nr. jedn. rej. obręb Nr Ż., jednostka ew. T., pow. G., – zgodnie z opisem użytku stanowią grunty orne, rowy i grunty rolne zabudowane.

Działki – gospodarstwo rolne kupił rolnik, który spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, tzn. jest właścicielem gospodarstwa rolnego będącego gospodarstwem rodzinnym, którego łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300,0000 ha (trzysta hektarów), a ponadto posiada kwalifikacje rolnicze oraz zamieszkuje od ponad 6 lat w gminie na obszarze, której jest położona jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i prowadził przez ten okres osobiście to gospodarstwo. Rolnik u notariusza przedstawił oświadczenie z gminy o prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Przedstawił też zaświadczenie zameldowania na pobyt stały na terenie gospodarstwa rolnego, które prowadzi. Do aktu notarialnego dołączono również dyplom ukończenia studiów na kierunku zootechnika. Nabywca również oświadczył, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład jej gospodarstwa rodzimego, że łączna powierzchnia użytków rolnych i nieruchomości rolnych, których jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym nie przekracza 300,0000 ha i też fakt, że powierzchnia nabywanej nieruchomości rolnej wraz z powierzchnią nieruchomości rolnych wchodzących w skład jej gospodarstwa rodzimego nie przekroczy 300 ha użytków rolnych.

Na działce nr 560/1 we wsi Z. znajdują się budynek mieszkalny z 1979 r. o pow. 144,00 m2 i budynek gospodarczy i szopa w złym stanie technicznym przeznaczone do remontu lub rozbiórki. Pozostałe działki we wsiach Ż., P. i K. są niezabudowane.

Odnośnie zamiaru nabywcy, zdaniem Wnioskodawczyni, jest oczywiste, że wszystkie działki weszły w skład gospodarstwa rolnego rolnika, który zobowiązał się prowadzić to gospodarstwo co najmniej pięć lat od dnia nabycia czyli 19 kwietnia 2017 r. Jest to zapisane w akcie notarialnym. Notariusz pouczyła nabywcę (jest zapis), że rolnik zakupionej nieruchomości rolnej jest obowiązany prowadzić osobiście gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia przez niego tej nieruchomości, a także, że przez ten okres nabyta nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom.

Rolnik kupujący gospodarstwo rolne absolutnie nie będzie przekształcał gruntów rolnych pod działalność gospodarczą czy budownictwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gospodarstwa rolnego z zabudowaniami Wnioskodawczyni jest całkowicie zwolniona z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, tak, jak dwukrotnie potwierdzono Wniomkodawczyni w Urzędzie Skarbowym, że w Jej sytuacji Wnioskodawczyni jest zwolniona z opłaty podatku dochodowego, jeżeli chodzi o gospodarstwo rolne z zabudowaniami, natomiast za sprzedaż lasu Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma data i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2016 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po osobie z rodziny, która zmarła w maju 2016 r. Spadkobierców w sumie było 11 osób. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym do rozbiórki oraz 1,5 ha lasu. Działki znajdują się w dwóch wsiach. W marcu 2017 r. spadkobiercy sprzedali gospodarstwo rolne z nieruchomościami. Las został sprzedany w czerwcu 2018 r. W skład gospodarstwa rolnego, które podlegało sprzedaży wchodziły: działka nr 606/4 o powierzchni 0,3500 ha - stanowi grunty orne; działka nr 606/2 o powierzchni 0,5900 ha – stanowi grunty orne; działki nr 1801 i 2004 o łącznej powierzchni 0,2900 ha - stanowią łąki; działka nr 125/1 o powierzchni 0,2700 ha - stanowi łąki; działki oznaczone nr 560/1 i 607 o łącznej powierzchni 4,1300 ha - stanowią grunty orne, rowy i grunty rolne zabudowane. Na działce nr 560/1 znajdują się budynek mieszkalny z 1979 r. o pow. 144,00 m2, budynek gospodarczy i szopa w złym stanie technicznym przeznaczone do remontu lub rozbiórki. Pozostałe działki są niezabudowane. Działki – gospodarstwo rolne kupił rolnik, który spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Wszystkie działki weszły w skład gospodarstwa rolnego rolnika, który zobowiązał się prowadzić to gospodarstwo co najmniej pięć lat od dnia nabycia. Jest to zapisane w akcie notarialnym. Rolnik kupujący gospodarstwo rolne nie będzie przekształcał gruntów rolnych pod działalność gospodarczą czy budownictwo.

Celem określenia daty nabycia przedmiotowych nieruchomości konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późń. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym nabycie gospodarstwa rolnego i lasu przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu śmierci Spadkodawcy, tj. w maju 2016 r.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż gospodarstwa rolnego z nieruchomościami nastąpiła w marcu 2017 r. oraz sprzedaż lasu nastąpiła w czerwcu 2018 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym doszło do jego nabycia – stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z niej dochód podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

W związku z przedstawionym powyżej opisem Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w przypadku gospodarstwa rolnego z zabudowaniami jest całkowicie zwolniona z podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym, zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39), wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. grunty rolne;
2. grunty leśne;
3. grunty zabudowane i zurbanizowane;
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5. (uchylony);
6. grunty pod wodami;
7. tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   1. grunty orne, oznaczone symbolem – R,
   2. sady, oznaczone symbolem – S,
   3. łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
   4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
   5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
   6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
   7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
   8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2. nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Tak więc zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

• w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością (współwłasnością) lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy lub jego część składową,

• sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich (jego część),

• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, czyli użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będący współwłasnością Wnioskodawczyni las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Grunty leśne nie są bowiem klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lasu nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Podkreślić jednak należy, że dokonana zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

W rozpatrywanej sprawie, prezentując opis stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wskazała, że w skład gospodarstwa rolnego, które podlegało sprzedaży wchodziły działki stanowiące grunty orne, łąki, rowy i grunty rolne zabudowane. Działki te kupił rolnik, który spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Wszystkie działki weszły w skład gospodarstwa rolnego rolnika, który zobowiązał się prowadzić to gospodarstwo co najmniej pięć lat od dnia nabycia. Rolnik kupujący gospodarstwo rolne nie będzie przekształcał gruntów rolnych pod działalność gospodarczą czy budownictwo.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w 2017 r. gospodarstwa rolnego z zabudowaniami, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od ww. sprzedaży. Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie będzie korzystał przychód uzyskany ze sprzedaży lasu, ponieważ obszar gruntów leśnych w świetle przepisów ostawy o podatku rolnym nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), PIT-39.

Końcowo wyjaśnić należy, że okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Weryfikacji przez organ podatkowy podlega również wartość rynkowa określona w umowie sprzedaży nieruchomości, o czym stanowi cytowany wcześniej art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania takich czynności, gdyż jego zadaniem jest jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie opisywanych przez Wnioskodawczynię zdarzeń.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.