INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji i wsparcia pomostowego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji i wsparcia pomostowego.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych. Wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej otrzymał wsparcie finansowe (23.000,00 zł jednorazowej dotacji na zakup narzędzi) ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Projekt N. realizowanego przez C. Jednocześnie w związku z wyżej wymienionym projektem, podpisał umowę o udzielenie podstawowego wsparcia pomostowego (1.750,00 zł wypłacane co miesiąc przez 12 miesięcy, razem 21.000,00 zł), mającego na celu ułatwienie początkującemu przedsiębiorcy pokrycie kosztów ponoszonych w pierwszym okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki, sfinansowane z otrzymanego co miesiąc wsparcia pomostowego nie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawcy przysługuje natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Zgodnie z regulaminem wyżej wymienionego projektu „odzyskany” podatek VAT (podatek od towarów i usług) w całości należy przeznaczyć na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy w tym przypadku uwzględnia się zakaz podwójnego finansowania tych samych wydatków?
Czy wydatki sfinansowane z „odzyskanego” podatku VAT (którego zapłata nastąpiła z otrzymanych środków w ramach wsparcia pomostowego projektu N. - współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej) można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów?
Czy zapłata składek ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) zdrowotnych sfinansowanych z otrzymanego wsparcia pomostowego może być odliczona od podatku dochodowego do wysokości 7,75 % podstawy wymiaru?
Czy po odliczeniu składki zdrowotnej od podatku dochodowego należy w zeznaniu rocznym doliczyć ją do podatku?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wymienionym wyżej stosuje się zakaz podwójnego finansowania tych samych wydatków. Wydatki sfinansowane z „odzyskanego” podatku VAT nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Podatek VAT został opłacony ze środków otrzymanych w ramach wsparcia pomostowego i w związku z tym jego zwrot, czyli wydatki sfinansowane ze środków z „podatku VAT” nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Składki ZUS zdrowotne sfinansowane z otrzymanego wsparcia pomostowego mogą być odliczone od podatku dochodowego do wysokości 7,75% podstawy wymiaru. Po odliczeniu składki zdrowotnej od podatku dochodowego nie należy w zeznaniu rocznym doliczać tej składki do podatku dochodowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:
- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Ze złożonego wniosku wynika, że wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej otrzymał wsparcie finansowe (23.000,00 zł jednorazowej dotacji na zakup narzędzi) ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Projekt N. realizowanego przez C. Jednocześnie w związku z wyżej wymienionym projektem, podpisał umowę o udzielenie podstawowego wsparcia pomostowego (1.750,00 zł wypłacane co miesiąc przez 12 miesięcy, razem 21.000,00 zł), mającego na celu ułatwienie początkującemu przedsiębiorcy pokrycie kosztów ponoszonych w pierwszym okresie prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie finansowe w części przeznaczonej na nabycie środków trwałych, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przychodu podatkowego. Pozostała część wsparcia finansowego oraz wsparcie pomostowe stanowi natomiast przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający jednakże zwolnieniu z opodatkowania.
Z kolei, według art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.
Z brzmienia ww. przepisów wynika, że wolą ustawodawcy wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych z opodatkowania (co do zasady) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (`(...)`). Zatem w świetle treści ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.
Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej został sfinansowany z otrzymanej na ten cel dotacji (lub innych środków nie stanowiących na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu podatkowego), to do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.
Odnosząc się wprost do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z otrzymanego zwrotu („odzyskanego”) podatku VAT, które to środki zgodnie z regulaminem projektu Wnioskodawca przeznacza na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzić należy, że zwrot podatku VAT o którym mowa powyżej, nie stanowi środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego – wydatki na zakup wyposażenia oraz związane z bieżącym funkcjonowaniem działalności, jako nieobjęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście pod warunkiem że spełnią przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast wydatki na zakup środków trwałych, bez względu na sposób ich finansowania, nie mogą na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych należy mieć również na uwadze zapisy cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w części sfinansowanej kwotą zwróconego podatku VAT naliczonego przy zakupach składników majątku sfinansowanych z otrzymanych środków.
Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące kosztów uzyskania przychodu, nie może być uznane za prawidłowe.
Odnosząc się do możliwości odliczenia od podatku, doliczenia do podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne sfinansowanych z otrzymanego wsparcia wyjaśnić należy, że odliczanie od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacanych z otrzymanego wsparcia pomostowego następuje na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, 2110 i 2217) opłacanej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.
W odniesieniu do składek sfinansowanych wsparciem pomostowym należy jednak mieć na uwadze przepis art. 45 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.
Oznacza to, że zrefundowane składki nie podlegają odliczeniu (jeśli refundacja nastąpi w tym samym roku, w którym zapłacono składki) lub jeśli podlegały odliczeniu – w roku otrzymania refundacji, to należy doliczyć kwoty uprzednio odliczone.
Odnosząc przedstawione regulacje prawne do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że opłacone przez Wnioskodawcę – z otrzymanego wsparcia pomostowego – składki na ubezpieczenie zdrowotne nie mogą być odliczone od podatku dochodowego. Wskazać bowiem należy, że z przepisów art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że aby Wnioskodawca mógł odliczyć od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne, to składka ta musi być opłacona ze środków własnych Wnioskodawcy. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca otrzymał wsparcie finansowe na pokrycie powyższego kosztu. Zatem w przypadku pomniejszenia należnego podatku dochodowego o opłacone (sfinansowane) ze wsparcia pomostowego składki na ubezpieczenie zdrowotne należy dokonać doliczenia tych kwot w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał ten zwrot (wsparcie).
W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłacone ze wsparcia pomostowego składki na ubezpieczenie zdrowotne mogą być odliczone od podatku dochodowego i nie należy ich doliczać do podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.