INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. ) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.
W roku 1990 i 1991 oraz w latach następnych Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem m.in. nieruchomość rolną - działkę numer A o pow. B ha. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy D dokonano podziału geodezyjnego tej właśnie działki na mniejsze, wynikające z planu.
Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nigdy nie zawierano umów majątkowych małżeńskich, a od dnia nabycia nieruchomości rolnych, które w świetle ustawy stanowią gospodarstwo rolne, opłacany był (i nadal jest) podatek rolny.
Dnia 15 listopada 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a spadek po nim na mocy testamentu nabyła w całości Wnioskodawczyni, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 11 grudnia 2013 r.
Dnia 18 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła ½ część udziału w działce numer X i złożyła w kwietniu 2016 r. PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 zwalniając uzyskany przychód na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dnia 8 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła ponownie ½ część udziału w działce numer Y i ½ część udziału w udziale 4/16 w działce Z - działka drogowa. Obie działki zakwalifikowane były jako użytki rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni i nie utraciły charakteru rolnego z chwilą sprzedaży, chociaż mają aktualny plan zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Sprzedaż nie zmieniła charakteru obu działek, nie rozpoczęto na nich inwestycji i żadna z nich nie została wyłączona z produkcji rolnej poprzez przekształcenie jej sposobu użytkowania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy od przychodu uzyskanego w 2015 r. ze sprzedaży ½ udziału w działce X, odziedziczonej po zmarłym w 2013 r. mężu, objętego wspólnością majątkową małżeńską, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli uzyskany przychód nie zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, który Wnioskodawczyni zwolniła w PIT-39, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdy nabycie działki do majątku wspólnego nastąpiło w roku 1990?
- Czy przychód uzyskany w 2016 r. ze sprzedaży ½ udziału w działce Y i ½ udziału w działce Z odziedziczonej przez Wnioskodawczynię po zmarłym w 2013 r. mężu, objętego wspólnością majątkową małżeńską podlega opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, iż w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w 1990 r. w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia z mężem minęło pięć lat w roku 1996, nie można uznać, że po śmierci męża Wnioskodawczyni nabyła powtórnie prawo do tej samej nieruchomości.
W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej i nie można określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obojgu małżonkom przysługiwało pełne prawo do całej masy spadkowej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości po śmierci męża. W przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia, a Wnioskodawczyni prawo własności posiadała już w roku 1990 do całej nieruchomości. Skutkiem tego, że pierwotny moment nabycia tego prawa to rok 1990, brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 r. na podstawie tego przepisu.
Uzyskany przychód z tytułu zbycia udziału w działce X wyłączony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pogląd taki zgodny jest z orzecznictwem sądów administracyjnych WSA: w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 55/15 oraz NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10.
Nie można przyjąć, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości po śmierci męża, ponieważ pierwotne nabycie nieruchomości do wspólnego majątku nastąpiło w 1990 r. Wspólność majątkowa nie wyodrębnia udziałów. Każda ze stron ma pełne prawo do całego majątku z tym warunkiem, że nie może samodzielnie rozporządzać tym prawem, chyba że drugi umrze. Skoro z uwagi na wspólność majątkową małżeńską nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem posiadali z chwilą nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku. Nie mogą też nastąpić dwa terminy nabycia.
Pierwotne nabycie nieruchomości w 1990 r. skutkuje tym, że nie można opodatkować zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości działki numer Y i udziału w działce Z na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, dla celu podatkowego, okres nabycia liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku (rok 1990), a nie od dnia odziedziczenia udziału w nieruchomości po zmarłym mężu (rok 2013).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze względu na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, związany nieodłącznie z konsekwencjami prawnopodatkowymi zaistniałymi w związku ze zdarzeniem regulowanym przez odmienne (niż materia podatkowa) dziedziny prawa, zatem tutejszy organ zobligowany jest odwołać się do stosownych przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012, poz. 788 z późn. zm.) celem dokonania kompleksowej oceny prawidłowości rozumowania Wnioskodawczyni w kontekście przedstawionego do analizy zdarzenia.
Powyższa ustawa normuje kwestie odnoszące się m.in. do istniejących między małżonkami stosunków majątkowych. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.
Wskazać należy, że ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.
Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.
Z powyższego wyraźnie wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.
Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on wyłączną własność Wnioskodawczyni, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków.
Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przytoczona w powyższych akapitach wykładnia jest w pełni aprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK1065/14, stwierdził, iż: „współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako „bezudziałowe” nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą „bezudziałowość” tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego”.
Natomiast w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13 wyraźnie zaznaczono, iż: „(…) za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę (…), w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1445/15) uściślił powyższe rozważania, wskazując, że: „w przypadku nabycia nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci małżonka wnioskodawczyni, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza, co do „bezudziałowego” prawa własności nabytego wspólnie (`(...)`), w którym udziały małżonków były równe i druga, co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu przez wnioskodawczynię (…)”.
Tutejszy organ podkreśla, iż ze względu na specyfikę przepisów regulujących materię podatkową, dominującą praktyką przy interpretowaniu wspomnianych norm jest nadawanie swoistego prymu wykładni językowej. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02).
Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy dochód ze sprzedaży nieruchomości może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu określonych wymogów. Stosownie do treści wskazanego przepisu wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
Stwierdzić zatem należy, że analiza wskazanej normy prawnej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wyłącznie wydatkowanie uzyskanych środków pieniężnych na własny cel mieszkaniowy, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany w marcu 2015 r. oraz w grudniu 2016 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast przychód ze sprzedaży części przypadającej na udział nabyty w wyniku spadkobrania będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta nastąpiła przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
- dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
- dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Artykuł 30e ust. 7 wskazuje natomiast, iż przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.