0461-ITPB4.4511.874.2016.1.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), której właścicielem jest Wnioskodawca wraz z małżonką – na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – posadowione są urządzenia przesyłowe w postaci: napowietrznej linii elektroenergetycznej o napięciu znamionowym 110 kV, napowietrznej linii elektroenergetycznej o napięciu znamionowym 0,4 kV oraz przyłącze kablowe, stanowiące własność E. S.A..

W dniu 10 października 2016 r. właściciele przedmiotowej nieruchomości zawarli z E. S.A. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na potrzeby wyżej wskazanych urządzeń w formie aktu notarialnego, za jednorazowym wynagrodzeniem w wysokości 31.334 zł

Zasady odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu strony ustaliły mocą porozumienia w sprawie odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu dla urządzeń istniejących, zawartego w dniu 26 sierpnia 2016 r.

W § 3 ust. 5 porozumienia postanowiono, iż „Ustanawiający oświadczają, iż odpłatność, o której mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, w zupełności wyczerpuje wszelkie jego roszczenia względem Przedsiębiorstwa `(...)` z tytułu posadowienia i istnienia w przyszłości na jego gruntach urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2, od chwili ich posadowienia oraz że nie będzie dochodzić roszczeń z tego tytułu w przyszłości. Treść niniejszego ustępu zostanie wprowadzona do aktu notarialnego ustanowienia służebności”.

Z uwagi na powyższy zapis porozumienia, strony w protokole uzgodnień z dnia 26 sierpnia 2016 r. ustaliły również warunki rozliczenia bezumownego korzystania przez E. S.A. z przedmiotowej nieruchomości w przeszłości, przez nieprzedawniony okres 10 lat wstecz.

Mocą wskazanego protokołu uzgodnień E. S.A. uiściła na rzecz właścicieli przedmiotowej nieruchomości kwotę 19.399 zł tytułem bezumownego korzystania z nieruchomości przez okres 10 lat wstecz. Treść § 3 ust. 5 porozumienia została wprowadzona do umowy notarialnej w przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z uwagi na ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest wolne od tego podatku?

W ocenie Wnioskodawcy uzyskane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez E. S.A. na potrzeby urządzeń przesyłowych jest wolne od zapłaty podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od opodatkowania wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W pierwszej kolejności wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego, korzystanie przez przedsiębiorcę przesyłowego z cudzej nieruchomości bez tytułu prawnego na potrzeby związane z utrzymywaniem urządzeń przesyłowych na nieruchomości oraz zapewnieniem ich prawidłowego stanu jest posiadaniem nieruchomości w zakresie służebności przesyłu (vide: wyrok z 14 listopada 2013 r., wydany w sprawie o sygnaturze II CSK 69/13).

Przyjmuje się, iż przedsiębiorca przesyłowy korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego w zakresie służebności przesyłu, albowiem nie została ustanowiona na jego rzecz służebność przesyłu, która jest prawem dedykowanym dla urządzeń przesyłowych.

Sąd Najwyższy wielokrotnie zwracał przy tym uwagę, iż ustalając zakres terytorialny bezumownego korzystania z nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych oraz wysokość wynagrodzenia z tego tytułu, należy odwoływać się do zasad ich ustalania obowiązujących przy ustanawianiu służebności przesyłu.

Mając na uwadze, iż posiadanie nieruchomości bez tytułu prawnego na potrzeby związane z utrzymywaniem urządzeń przesyłowych jest posiadaniem nieruchomości w zakresie służebności przesyłu, a w konsekwencji – wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu ustalane jest w odwołaniu do zasad określania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez okres 10 lat wstecz, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto za powyższym przemawia okoliczność, iż wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zostało uiszczone właścicielom nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Na powyższe wskazuje treść uzgodnień stron zawartych w umowie notarialnej o ustanowienie służebności przesyłu oraz w poprzedzających ją zawarcie: porozumieniu w sprawie odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu dla urządzeń istniejących z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz protokole uzgodnień z dnia 26 sierpnia 2016 r.

Mocą zacytowanego wcześniej § 3 ust. 5 porozumienia strony uzgodniły, iż wraz z ustanowieniem służebności przesyłu rozliczone zostanie dotychczasowe bezumowne korzystanie przez E. S.A. z przedmiotowej nieruchomości w zakresie służebności przesyłu. Powyższe miało na celu zapewnienie Spółce niezakłóconego korzystania z nieruchomości w przyszłości, albowiem istota służebności przesyłu sprowadza się do stworzenia trwałego i pewnego tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości, na której znajdują się urządzenia przesyłowe. Owe niezakłócone, trwałe i przewidywalne prawo do korzystania z nieruchomości przejawia się bowiem również eliminacją ewentualnych dalszych sporów z właścicielami nieruchomości obciążanych służebnością, mogących wpływać na faktyczny dostęp do nieruchomości. Spory z właścicielami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu dotyczą najczęściej roszczeń o wynagrodzenie z tytułu korzystania przez przedsiębiorcę przesyłowego z nieruchomości w nieprzedawnionym okresie poprzedzającym zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Warunki rozliczenia pozostałych przysługujących właścicielom nieruchomości roszczeń zostały określone w protokole uzgodnień z dnia 26 sierpnia 2016 r. Strony ustaliły, iż E. S.A. uiści na rzecz właścicieli nieruchomości kwotę 19.399 zł tytułem bezumownego korzystania z nieruchomości przez okres 10 lat wstecz. Wobec powyższego, treść § 3 ust. 5 porozumienia została wprowadzona do umowy notarialnej w przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu.

W ten sposób, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu właściciele otrzymali również wynagrodzenie w tytułu bezumownego korzystania z ich nieruchomości w zakresie służebności przesyłu przez okres 10 lat poprzedzających zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Mając na uwadze, iż owo rozliczenie miało ścisły związek z ustanowieniem służebności przesyłu i uzgodnienie tych rozliczeń było ściśle skorelowane z uzgodnieniami dotyczącymi ustanowienia służebności przesyłu, uzyskane wynagrodzenie w kwocie 19.399 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na postawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zgodnie z art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest jednak innym rodzajem przychodu, niż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 230 ww. Kodeksu, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy.

Należy również zaznaczyć, że bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W świetle powyższego, roszczenia uregulowane w ww. przepisach służą naprawieniu uszczerbków spowodowanych pozbawieniem właściciela możliwości korzystania z rzeczy. Treścią tych roszczeń jest natomiast żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął (wydzierżawił). Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

Świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Tym samym wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanych powyżej przepisów, ani żadnych innych. Otrzymana kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest bowiem odszkodowaniem i stanowi przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, mające konkretny wymiar finansowy, a więc jest to przychód w rozumieniu podatkowym. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód został otrzymany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.