DD3.8222.2.63.2016.KDJ

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-857/15-2/PP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki Akcyjnej (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29 lipca 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 29 lipca 2015 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są za granicą. Do realizacji tych umów Wnioskodawca i jego oddziały delegują pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w szczególności na stanowisku spawacza, zbrojarza. Delegowanie odbywa się w oparciu o przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług – Dz. U. 1997 L 18. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Pracownicy posiadają umowy zawarte z Wnioskodawcą lub odpowiednimi oddziałami Wnioskodawcy, traktowanymi jako odrębni pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. W umowach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowanie pracownika następuje zwykle na okres nie przekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani będą zatem wykonywać pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostanie więc w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawca lub zatrudniający pracownika oddział Wnioskodawcy, udostępnią im bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i w hotelach pracowniczych. Udostępnienie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 z późn. zm., dalej „updof”) wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca oraz oddziały Wnioskodawcy będące płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie będą musiały zaliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych im w okresie oddelegowania za granicę w związku z realizacją umów z kontrahentami zagranicznymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego - nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny (dalej „TK”) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b updof, powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie updof. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu updof, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof „mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W konsekwencji, jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ: „nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym”.

Należy podkreślić, że ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 updof, których interpretacja, zapewniająca zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, została przedstawiona w wyroku TK z 8 lipca 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom noclegu na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku TK z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów nie może zostać uznana za przychód Pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, gdyż są podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Powyższe potwierdzają następujące tezy pochodzące z orzecznictwa w sprawach pracy oraz przepisy prawa pracy:

• zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Wnioskodawcę, jako pracodawca, obowiązany jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to Wnioskodawca, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy,

• obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy,

• w przypadku nie zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy, pracownicy nie mieliby możliwości świadczenia pracy.

Zapewnienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracowników. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania/pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu, w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez pracodawcę. Wyżej przedstawione wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którym „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy, wskazuje iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem wszelkie uzyskane przychody pieniężne i niepieniężne, których źródłem jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Art. 12 ust. 3 ustawy wskazuje, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Otwarty i stale rosnący katalog świadczeń oferowanych pracownikom nieodpłatnie przez pracodawców budził wątpliwości czy stanowią one przychód w rozumieniu ustawy i prowadził do sporów podatników i płatników z organami podatkowymi. Orzecznictwo sądów administracyjnych również było niejednolite. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt K 7/13 przedstawił kryteria, jakimi należy kierować się przy ustalaniu czy w konkretnym przypadku dochodzi do otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

Analiza przepisów ustawy doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

• po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie – korzyść ta jest wymierna, realna, i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Jak stwierdził Trybunał, „jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę – w praktyce są postrzegane jako jego element. (…)

_

Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

_

3.4.3. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu czy korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.”

Minister Finansów podziela zdanie Wnioskodawcy, że „ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 updof, których interpretacja, zapewniająca zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, została przedstawiona w wyroku TK z 8 lipca 2014 r.”

Nie sposób jednak zgodzić się z wnioskami Wnioskodawcy wyprowadzonymi z treści cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., co do braku po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w związku z zapewnieniem im przez Wnioskodawcę noclegów w kraju oddelegowania.

Wnioskodawca twierdzi, że bezpłatne zakwaterowanie pracowników oddelegowanych leży wyłącznie w jego interesie i z tego powodu – jego zdaniem – pracownik nie odnosi żadnych korzyści. Z takim poglądem trudno się zgodzić. Wskazać przy tym należy, jak Trybunał Konstytucyjny rozumie pojęcie korzyści w kontekście „innych nieodpłatnych świadczeń”. W ocenie Trybunału : „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego czy pracownik skorzystał ze świadczenia dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Z uwagi na fakt, iż oddelegowanie wiąże się ze zmianą warunków pracy, w tym w zakresie miejsca wykonywania pracy, wymaga stosownych zmian w umowie o pracę. Zatem podpisanie przez pracownika nowej umowy, bądź aneksu do umowy o pracę, oznacza jego zgodę na zaproponowane mu warunki pracy zagranicą. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego „w czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawcy lub zatrudniający pracownika oddział Wnioskodawcy, udostępnią im bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i w hotelach pracowniczych.” Użyte przez Wnioskodawcę sformułowania wskazują, że udostępnienie kwatery oddelegowanym pracownikom stanowi stały element oddelegowania. Stąd też akceptacja warunków pracy przez pracownika oddelegowanego do pracy zagranicą musi zatem obejmować również udostępnienie mu bezpłatnego noclegu. Nie można mówić, że uzgodnione warunki pracy, czy to bezpośrednio w umowie o pracę czy poprzez przyjęcie przez pracowników świadczenia nieodpłatnego zaoferowanego przez Wnioskodawcę, nie stanowi dla pracowników korzyści. Przyjęcie przez pracownika od pracodawcy świadczenia nieodpłatnego w postaci zakwaterowania podczas wykonywania pracy zagranicą oznacza, że uznał je za korzystne, gdyż pozwoliło mu na uniknięcie wydatków na ten cel, które musiałby ponieść, gdyby Wnioskodawca takiej kwatery mu nie zapewnił. Nie ulega zatem wątpliwości, że w takim przypadku pracownik otrzymał świadczenia nieodpłatne, których wartość powinien ustalić Wnioskodawca kierując się wskazaniem art. 11 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca uznając, że zapewnienie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania w kraju oddelegowania, leżało w interesie Wnioskodawcy, a nie pracownika, wywodzi swoje stanowisko z regulacji Kodeksu pracy, a w szczególności z art. 94 pkt 2 i 2a tej ustawy.

Wskazany art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy stanowi, że obowiązkiem pracodawcy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Z kolei art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy nakłada na pracodawcę obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Powyższe regulacje obligują pracodawcę do właściwej organizacji pracy oraz dostarczenia pracownikowi wszelkich środków do wykonania pracy w sposób najlepszy z możliwych. Jednakże wysnuty przez Wnioskodawcę wniosek, iż z treści powyższych regulacji prawa pracy wynika obowiązek pracodawcy do zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, bowiem na pracodawcy ciąży obowiązek organizowania pracy w sposób nieuciążliwy, jest zbyt daleko idący. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „w przypadku nie zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z noclegu, pracownicy nie mieliby możliwości świadczenia pracy”. Uznanie toku rozumowania Wnioskodawcy za prawidłowy oznaczałoby, że w ramach stworzenia jak najmniej uciążliwych warunków pracy ma on również obowiązek zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom nie tylko oddelegowanym do pracy zagranicą, ale także tym zatrudnionym w kraju. Dojeżdżanie pracowników do miejsca pracy często z odległych miejscowości nie jest rzadkim zjawiskiem, a na pewno występującym zarówno w Polsce jak i innych krajach. Niewątpliwie jest to duża uciążliwość, powodująca zmęczenie. Przyjmując argumentację Wnioskodawcy należałoby uznać, że zapewnienie pracownikom relaksu i wypoczynku należy do ustawowych zadań pracodawcy. Taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa, stąd też pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę o ciążącym na nim obowiązku zapewnienia pracownikom oddelegowanym zakwaterowania jest pozbawiony podstaw. Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zagranicą jest niewątpliwe formą bonusu, świadczenia pozapłacowego mającego określoną wartość finansową. Świadczenia te, będące przejawem polityki firmy wobec pracowników oddelegowanych, niewątpliwie mogły przyczynić się do wyrażenia zgody pracowników na oddelegowanie. Jednakże dobrowolne świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracowników oddelegowanych nie mogą wpływać na zakres obowiązku podatkowego.

Nie można zatem uznać, jak to czyni Wnioskodawca, że zapewnienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych świadczeń stanowi realizację ustawowego obowiązku organizowania pracy, i w konsekwencji nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika. Podobnie nie sposób zgodzić się z dalszą argumentacją Wnioskodawcy, wywodzącej się z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12.

Odnosząc się do użytej przez Wnioskodawcę argumentacji na poparcie swojego stanowiska należy zauważyć, iż wynika ona z błędnego utożsamienia przez Wnioskodawcę pracownika oddelegowanego do pracy w innym kraju z tzw. pracownikiem mobilnym. Pojęcie „pracownika mobilnego” nie ma charakteru normatywnego, jednakże posługuje się nim judykatura. Z analizy orzeczeń sądów administracyjnych ukształtowanej m.in. na bazie orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u niego zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd też przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Ma to znaczenie z punktu widzenia przepisów dotyczących podróży służbowej. Osoby te bowiem wykonując swoje codzienne obowiązki pracownicze poruszają się na danym obszarze, nie będąc jednocześnie w podróży służbowej, która z założenia jest czymś wyjątkowym, odstępstwem od normalnego wykonywania obowiązków pracowniczych. W przypadku pracowników mobilnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą sfinansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów, nie stanowi dla tych pracowników nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na charakter pracy występują sytuacje, w których skorzystanie z noclegu w trasie jest koniecznością, gdyż nie istnieje możliwość powrotu pracownika do domu, bądź powrót ten jest niecelowy ze względu na obowiązki pracownicze następnego dnia. W takim przypadku, sądy administracyjne uznały, że pracodawca finansując nocleg pracownika mobilnego działa we własnym interesie (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). Pogląd wyrażony w powyższym wyroku znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione organy w sprawach dotyczących zapewnienia noclegu „w trasie” pracownikom mobilnym.

Powyższy wywód ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Z wniosku nie wynika bowiem, że rodzaj pracy oddelegowanych pracowników będzie miał „mobilny” charakter. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanym pracownikom leży w interesie Wnioskodawcy. Stąd też W ocenie Ministra Finansów, przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został wydany na gruncie innego stanu faktycznego. Sąd rozpatrywał bowiem sytuację pracownika mobilnego, a to pojęcie nie jest tożsame z pracownikiem oddelegowanym.

W rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione za zgodą pracownika, i w jego osobistym interesie, gdyż zaoszczędził on na wydatku, który musiałby ponieść (niezależnie od pracy w kraju czy za granicą), oraz korzyść ta ma wymierny, indywidualny charakter. Przychód z tego tytułu należy zatem zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie trzy przesłanki, na które wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2013 r., aby świadczenie to uznać za przychód pracownika.

Jednakże należy mieć na uwadze regulację art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, zgodnie z którą wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Powyższe zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, cytowane wyżej zwolnienie przedmiotowe może znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, o ile podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W przypadku spełnienia tego warunku wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym do wysokości 500 zł miesięcznie.

Zasady przeliczania na złote przychodu uzyskanego w walutach obcych zawiera art. 11a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przelicza się je według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie zatem podlegała część świadczenia przekraczająca przedmiotowe zwolnienie. W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazywanymi pracownikowi oddelegowanemu świadczeniami nieodpłatnymi w postaci zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania, z uwzględnieniem postanowień art. 32 ust. 6 ustawy.

Minister Finansów pragnie podkreślić, iż w pełni podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażony w cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ. Przywołany we wniosku fragment interpretacji potwierdza stanowisko Ministra Finansów odnośnie powstania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-857/15-2/PP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.