1061-IPTPB3.4511.85.2016.2.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 9 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.85.2016.1.RR, 1061-IPTPB3.4511.184.2016.1.RR, 1061-IPTPB3.4511.185.2016.1.RR (doręczonym w dniu 15 marca 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 21 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego Wnioskodawcy („Spółka osobowa”), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych („KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki osobowej mogą znajdować się:

• środki pieniężne;

• wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w Spółce osobowej, w tym Wnioskodawcy;

• ewentualnie inne prawa majątkowe.

Przedmiotem wniosku jest Spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o.”). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W piśmie z dnia 16 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy Spółki osobowej powstałej z przekształcenia istniejącej Spółki z o.o. Spółka osobowa będzie miału formę spółki jawnej (lub ewentualnie spółki komandytowej).

Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą stanowiącą kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. Do momentu przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę osobową, wszystkie dochody Spółki z o.o., ustalone zgodnie z przepisami ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), będą opodatkowane przez Spółkę z o.o. podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. rozpoznaje i będzie rozpoznawać przychody podatkowe, które po pomniejszeniu o koszty ich uzyskania (ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami) stanowić będą dochód opodatkowany przez Spółkę z o.o. w Polsce.

Do momentu rozwiązania Spółki osobowej wszystkie jej dochody, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Wnioskodawca może również otrzymać rzeczowe (materialne) składniki majątku Spółki osobowej (np. środki trwałe lub wyposażenie). Pytania Wnioskodawcy zawarte we wniosku dotyczą jednak jedynie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych i ewentualnym przejęciem wierzytelności.

Źródłem środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, innych praw majątkowych, które otrzyma Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. oraz Spółkę osobową. W szczególności, majątek ten pochodzić będzie z przychodów (Spółki z o.o. lub Spółki osobowej), które po pomniejszeniu o koszty ich uzyskania stanowią dochód opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z treścią wniosku (i treścią pytania nr 2) przejęte wierzytelności mogą dotyczyć pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o.

W wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma również wierzytelności z tytułu odsetek związanych z wierzytelnościami pożyczkowymi. Pytanie Wnioskodawcy zawarte we wniosku dotyczy jednak jedynie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem wierzytelności w kwocie kapitału (tj. kwocie udzielonej pożyczki).

Zgodnie z treścią wniosku (i treścią pytania nr 3) konfuzja wierzytelności dotyczy zarówno pożyczek udzielonych przez Spółkę z o.o. jak i Spółkę osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż Wnioskodawca) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
3. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych Mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, rozumianym na potrzeby niniejszego uzasadnienia jako rozwiązanie Spółki osobowej zarówno bez, jak i z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego nie spowodują po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Wynika to z poniższych okoliczności.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Stosownie do art. 5a pkt 26 UPDOF, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Zatem, przychody Spółki osobowej (tj. uzyskane przez wspólnika od tej spółki w jakikolwiek sposób) stanowią przychód z działalności gospodarczej jej wspólników. Jednocześnie, UPDOF zawiera szczególne przepisy dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W szczególności, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten zatem wskazuje, że po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z likwidacji Spółki osobowej nie powstanie przychód podatkowy, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Wynika to z językowej treści art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej, który jest szczególnie istotny w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn FSK 372/04 oraz w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn II FSK 840/07, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00).

Według Wnioskodawcy, powyższe stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/415-342/14/KB i IBPBI/1/415-694/14/KB) wskazał, że: „otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. W ten sam sposób wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z dnia 13 lutego 2015 r. (nr IBPBI/1/415-1398/14/ŚS) wskazując, że: „otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (`(...)`)”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 października 2014 r. (nr ILPB1/415-690/14-2/AA) wskazał, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (`(...)`). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogicznie wypowiedział się również:

• Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z dnia 13 maja 2014 r. (nr IPPB1/415-183/14-3/MT), z dnia 28 listopada 2013 r. (nr IPP81/415-961/13-4/KS) i z dnia 11 stycznia 2012 r. (nr IPPB1/415-962/11-2/ES);

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-655/13-4/MD), z dnia 16 września 2013 r. (nr IPTPB1/415-391/13- -4/MAP), z dnia 29 lipca 2013 r. (nr IPTPB1/415-312/13-6/MAP) oraz z dnia 18 maja 2012 r. (nr IPTPB2/415-132/12-3/Akr);

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 stycznia 2014 r. (nr ILPB1/415-1111/13-4/TW);

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 września 2013 r. (nr IBPBI/1/415-569/13/AP), z dnia 12 września 2013 r. (nr IBPBI/1/415-586/13/AP), z dnia 4 lipca 2013 r. (nr (BPBI/1/415-375/13/AP) oraz z dnia 13 marca 2013 r. (nr IBPBI/1 /415-1610/12/SK).

Przychody generowane przez spółkę niemającą osobowości prawnej niewątpliwie stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, który wskazuje, że przychody wspólników osiągnięte z udziału w spółce osobowej uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli sama spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Do czasu jej rozwiązania Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w celu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu. Środki pieniężne i inne składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej będą pochodziły także z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę osobową. Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH. W oparciu o ten majątek początkowy Spółka osobowa osiągać będzie podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej. W ten sposób, do Spółki osobowej i wspólników w tej spółce znajdzie zastosowanie art. 5b ust. 2 UPDOF. W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy z tytułu rozwiązania Spółki osobowej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki osobowej i jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 października 2014 r. (IPTPB1/415-399/14-4/AP oraz IPTPB1/415-398/14-4/AP): „wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (`(...)`) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (`(...)`) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych”. Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z dnia 10 listopada 2014 r. (nr IPTPBl/415-445/14-5/KO oraz IPTPB1/415-446/14-5/KO). a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 października 2014 r., nr IPPB1/415-945/14-5/EC.

W piśmie z dnia 16 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej podając, że według Niego otrzymane środki pieniężne w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, rozumianym na potrzeby niniejszego uzasadnienia jako rozwiązanie Spółki osobowej zarówno bez jak i z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, nie spowodują po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem, likwidacja (w tym rozwiązanie bez postępowania likwidacyjnego) Spółki osobowej i uzyskanie w związku z tym przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nic spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowany przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma m.in. środki pieniężne z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą stanowiącą kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. Źródłem środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, innych praw majątkowych, które otrzyma Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. oraz Spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, mając na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia będą dochody, które zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

• zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

• stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

• zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazują pytania Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …… po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.