DD3.8222.2.249.2015.MCA

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 lipca 2013 r. Nr IPTPB1/415-220/13-4/KO wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem przedstawicielom handlowym wyjazdów służbowych niebędących podróżami służbowymi, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2013 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych, których miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie jest obszar kilku województw. Takie ukształtowanie tego istotnego elementu stosunku pracy jest związane z charakterem pracy przedstawiciela handlowego, do którego obowiązków nieodłącznie należy stałe podtrzymywanie kontaktów handlowych z obecnymi kontrahentami, a także działania ukierunkowane na zdobycie nowych kontrahentów. Należyte wykonywanie skonkretyzowanych w ten sposób obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów na obszarze wskazanym w umowie o pracę, jako miejsce świadczenia pracy, a także bezpośrednio z tym związanych, częstych noclegów „w trasie”, zakupu paliwa do auta służbowego, czy też ponoszenia opłat związanych z przejazdem płatnymi odcinkami autostrad. Koszty te ponosi Wnioskodawca, bowiem na fakturze VAT (podatek od towarów i usług), czy rachunku, jako nabywca ww. usług, wskazany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca nie traktuje zatem opisanego wyżej zdarzenia przyszłego jako podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy i nie wypłaca przedstawicielom handlowym diet, jak również żadnych innych należności przysługujących pracownikowi z tego tytułu.
2. Wewnętrzny schemat organizacyjny Wnioskodawcy dzieli terytorium Polski na obszary, składające się z kilku powiatów, które zwane są Regionami. Wnioskodawca ma zamiar zobowiązać pracowników, dla których miejscem świadczenia pracy określonym w umowie o pracę jest dany Region, do obligatoryjnego uczestnictwa w organizowanych przez Wnioskodawcę w jego siedzibie w Ł, spotkaniach, które mają na celu w szczególności zapoznanie pracowników z nowymi produktami, czy też prezentację strategii sprzedażowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że - dla przykładu - przyjazd pracownika, dla którego stałym miejscem świadczenia pracy określonym w umowie o pracę jest Region p, będzie dla niego podróżą służbową, gdyż otrzymuje on od pracodawcy polecenie wyjazdu poza stałe miejsce świadczenia pracy w celu wykonania zadania służbowego. Wnioskodawca ma jednak wątpliwość, czy będzie mógł traktować przyjazdy do jego siedziby w Ł pracowników, dla których miejscem świadczenia pracy określonym w umowie o pracę jest Region, w skład którego wchodzi również powiat grodzki Ł (kiedy pracownik otrzymuje polecenie służbowe przyjazdu do siedziby Wnioskodawcy i odbywa podróż w ramach tego samego Regionu) jako podróż służbową, ze względu na to, iż Wnioskodawca wydaje w takiej sytuacji polecenie wyjazdu, które określa zadanie służbowe i dlatego też pracownikowi przysługiwać będzie zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.
3. Wnioskodawca kieruje swoich pracowników na liczne szkolenia zawodowe, o charakterze pozaszkolnym. Ze względu na dynamiczny rozwój branży, w której działa Wnioskodawca, udział pracowników w ww. szkoleniach jest dla Wnioskodawcy bardzo istotny, gdyż przekłada się na szereg czynników pożądanych przez Wnioskodawcę, w szczególności na wizerunek jako partnera zatrudniającego zespół wysoko wyspecjalizowanych fachowców, a w konsekwencji na zaufanie jakim darzą Wnioskodawcę kontrahenci. Dlatego też Wnioskodawca zobowiązuje się każdorazowo do zwrotu pracownikowi kosztów wyjazdu i uczestnictwa w szkoleniu, a wzięcie na siebie takiego obowiązku, zdaniem Wnioskodawcy, jest podstawą do zwrotu tych kosztów według przepisów o podróżach służbowych.

Wnioskodawca wskazał także, iż odbywane przez pracowników, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego, podróże są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej zwanej k.p.).

Miejscem wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 k.p. dla zatrudnionych na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych jest ujęty w określone ramy terytorialne właściwy Region. Schemat organizacyjny Wnioskodawcy dzieli obszar kraju na kilka Regionów, które nie pokrywają się z podziałem administracyjnym Polski, w tym sensie, że obejmują swoim zakresem terytoria położone na obszarze więcej niż jednego województwa lub jego część.

Dodał, iż przedmiotem zapytania w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego są koszty: noclegu, zakupu paliwa, opłat za przejazdy płatnymi odcinakami autostrad oraz opłat parkingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo w przypadku, gdy nie uzna zapłaty w szczególności za koszty noclegów i zakupu paliwa dla przedstawicieli handlowych, wykonujących obowiązki pracownicze na określonym w umowie o pracę obszarze, wskazanym w niej jako miejsce świadczenia pracy, w kategoriach przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie będzie pobierać w takiej sytuacji oraz odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu, czy zakupu paliwa jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika?
2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, iż przyjazd do siedziby Wnioskodawcy, dla pracowników, dla których miejscem wykonywania pracy jest Region, w którego skład wchodzi również miejsce siedziby Wnioskodawcy, jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów art. 77 § 1 k.p., a w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych z tytułu jej odbycia diet i innych należności, bowiem nie stanowią one przychodu pracownika i podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w związku z poniesieniem kosztów skierowania pracowników na szkolenia mające charakter zajęć pozaszkolnych, poza miejsce stałego świadczenia przez nich pracy, na podstawie polecenia Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przedstawicielom handlowym w szczególności kosztów noclegu i paliwa, wykonującym swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Wnioskodawcy oraz swojego miejsca zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie Wnioskodawcy, stanowi koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nie może on być uznany za element przychodu pracownika, jeżeli pobyt w hotelu, czy też zakup paliwa był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Wnioskodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie bowiem od tego, czy pracownik przebywa w delegacji w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu i ponoszenia innych związanych ze świadczeniem pracy kosztów, jest wynikiem polecenia Wnioskodawcy i wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy. Pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiekolwiek „przysporzenia”, w związku z tym nie powstaje po jego stronie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodał, iż ponoszenie kosztów noclegu, paliwa, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych w przypadku przedstawicieli handlowych, którzy wykonują swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Wnioskodawcy oraz miejscem zamieszkania pracownika), stanowi racjonalny wydatek Wnioskodawcy, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Dodano też, iż na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 05 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-220/13-4/KO, w której dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego przedstawionego we wniosku (w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne).

W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ponoszenia przez pracodawcę wydatków na paliwo, opłaty za przejazdy autostradą oraz opłaty parkingowe oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez pracodawcę kosztów noclegów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych są zmuszeni do licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów na obszarze kilku województw, a także częstych noclegów „w trasie”, zakupu paliwa do auta służbowego, oraz ponoszenia opłat związanych z przejazdem płatnymi odcinkami autostrad. Finansowanie pracownikom ww. wydatków (np. w formie zwrotów) stanowi racjonalne wydatki Wnioskodawcy ponoszone w jego interesie.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów: noclegów, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę swoim pracownikom (przedstawicielom handlowym) kosztów noclegu, paliwa, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 05 lipca 2013 r. Nr IPTPB1/415-220/13-4/KO, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.