DD3.8222.2.43.2015.IMD

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 grudnia 2008 r. Nr ILPB1/415-712/08-4/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wyższej Szkoły (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 września 2008 r., uzupełnionym w dniu 01 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 05 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 11 września 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 01 grudnia 2008 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Sprawa dotyczy prawidłowego stosowania przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca powyższą ustawę stosuje jako płatnik wypłacający wynagrodzenie pracownikom. Wypłacane wynagrodzenia dla pracowników mają miejsce dla zatrudnionych na umowę o pracę jak również na umowę zlecenia i umowę o dzieło. Od kilku lat Wnioskodawca jest uczelnią pozyskującą dotacje w postaci grantów i innych dofinansowań ze środków pomocowych Unii Europejskiej, np. EFS, Leonardo da Vinci, Erasmus, które są pośrednio i bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami edukacyjnymi PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 80.

W ramach realizacji powyższych środków Wnioskodawca zawiera z pracownikami wykonującymi zadania finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej osobne umowy o świadczenie pracy w zakresie tylko i wyłącznie realizacji zadań, na które przeznaczona zostaje ta pomoc z określeniem wysokości wynagrodzenia za tą pracę.

Do bezpośredniej realizacji projektów angażowani są pracownicy pełniący funkcje administracyjne: kierownik projektu, księgowy, sekretarka, kontroler, które to osoby realizują obowiązki wynikające z kosztorysu projektu oraz otrzymują wynagrodzenie związane z pełnieniem dodatkowych funkcji, a także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. trenerzy prowadzący szkolenia oraz ich asystenci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie odnosi się do bezpośredniego stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w swej treści zwalania dochody pracowników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymane od pracodawcy, o ile pochodzą one od międzynarodowych organizacji lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako beneficjent pozyskiwanych środków finansowych pochodzących z Unii Europejskiej w ramach ich obsługi poprzez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę o dzieło, rozlicza wskazane programy. Skoro wypłacane wynagrodzenia pracownikom związanym z obsługą przedmiotowych programów są częścią składową wynagrodzeń pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to oczywistą jest rzeczą, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Jako dodatkowe uzasadnienie przedmiotowego wniosku należałoby wskazać odniesienie przedmiotowego zwolnienia do właściwego podmiotu, którym jest Wnioskodawca. Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W związku z tym zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i umów cywilno-prawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowy projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Ustawa w tym miejscu nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Istotnym w tym miejscu jest fakt, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Tak stawiana sprawa wskazuje na to, że pracownik otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie brutto, a Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany obliczać, pobierać oraz wpłacać zaliczek na podatek dochodowy od powyższych wynagrodzeń w części finansowanej ze środków unijnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące ze środków pomocowych Unii Europejskiej, np. EFS, Leonardo da Vinci, Erasmus, wypełniają dyspozycję lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit. b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia/o dzieło określonych zadań na rzecz realizacji grantu/czy innego dofinansowania (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel grantu przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Innymi słowy, wprawdzie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia/ o dzieło są zaangażowane w realizację grantu, jednak to nie one realizują go bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację programu finansowanego w ramach grantów (i innych dofinansowań) ze środków pomocowych Unii Europejskiej odpowiada bowiem Wnioskodawca, który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie danego programu (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych w części pochodzącej ze środków pomocowych Unii Europejskiej nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany do obliczania, pobierania oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 05 grudnia 2008 r. Nr ILPB1/415-712/08-4/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.