0111-KDIB2-3.4014.482.2022.1.JS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

L. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: L.)

NIP: (…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

K. Sp. z o.o. Sp. j.(dalej: K.)

NIP: (…)

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

L. (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). K. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest z kolei spółką osobową transparentną podatkowo, nieposiadającą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu w stosunku do dochodów wypracowywanych przez K. w Polsce podlegają jej wspólnicy, proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w zysku K. (ograniczony obowiązek podatkowy). Są Państwo czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi w Polsce.

Obie Spółki należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się przede wszystkim handlem detalicznym obejmującym głównie żywnościowe i nieżywnościowe artykuły spożywcze poprzez sieć sklepów spożywczych prowadzonych pod markami X. i Y.

W związku z chęcią uproszczenia oraz poprawy efektywności przepływu środków pieniężnych, Państwo oraz inne podmioty z Grupy (dalej: „Uczestnicy”) zawarli z niepowiązanym bankiem (dalej: „Bank”) Umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (tzw. umowa cash poolingu, dalej: „Umowa”). Celem usługi świadczonej przez Bank jest umożliwienie Państwu i pozostałym Uczestnikom zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez optymalizację gospodarowania dostępnymi środkami pieniężnymi i minimalizację kosztów odsetkowych jak również maksymalizacja przychodów odsetkowych. Zgodnie z Umową, każdy z Uczestników będzie zobowiązany do ponoszenia opłat na rzecz Banku z tytułu świadczonych przez niego usług.

Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu przez określony podmiot (tzw. Cash Pool Leader) przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (przede wszystkim w zakresie rozliczania odsetek), czyli Uczestnikami oraz techniczną obsługą procesu przez Bank. Zgodnie z założeniami, wskazany system zarządzania środkami pieniężnymi wiąże się z określonymi korzyściami i zaletami, takimi jak usprawnienie zarządzania saldami środków pieniężnych (nadwyżki i deficyty) i odsetkami od nich (debetowe i kredytowe), redukcją operacyjnych kosztów administracyjnych i kosztów zewnętrznych oraz poprawa zarządzania i kontroli płynności finansowej – w porównaniu z kosztami i obciążeniami administracyjnymi wynikającymi z prowadzenia samodzielnych rachunków.

Zgodnie z Umową, rolę leadera/mastera systemu cash pooling pełniącego funkcję agenta rozliczeniowego w odniesieniu do rachunków bankowych podpiętych do systemu pełni F. GmbH (dalej: „F.”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Państwo oraz inni Uczestnicy zawarli z F. porozumienie określające warunki współpracy, prawa oraz obowiązki pool leadera oraz Uczestników w ramach struktury cash-poolingu (dalej: „Porozumienie”). Na mocy Porozumienia przewidziano także możliwość zwiększenia liczby Uczestników w drodze zawarcia stosownego listu akcesyjnego oraz uprzedniego wyrażenia zgody przez pool leadera.

Jednocześnie, 7 października 2022 r. podjęto uchwałę w sprawie połączenia F. z jej jedynym udziałowcem, tj. C. GmbH (dalej: „C.”), spółką będącą niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Połączenie F. i C. zostało wpisane do sądu rejestrowego w Niemczech 13 października 2022 r. W związku z powyższym zdarzeniem, C. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przysługujące F. w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu i pełnieniem funkcji leadera/mastera systemu, które wynikają z zawartej Umowy i Porozumienia. W celu uniknięcia wątpliwości, na potrzeby niniejszego wniosku zarówno F. jak i C. są nazywani jako „Pool Leader”.

W celu realizacji Umowy, każdy z Uczestników korzysta z bieżącego rachunku bankowego w PLN prowadzonego na rzecz Uczestników przez Bank (dalej: „Rachunki”). Jednocześnie, Bank będzie prowadził na rzecz Pool Leadera rachunek główny (dalej: „Rachunek Główny”).

Zgodnie z treścią Umowy, Bank udzielił Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot stanowiących indywidualne limity dopuszczalnego dziennego zadłużenia na Rachunkach (dalej: „Limit Dzienny”). Limit Dzienny nie może przekraczać wartości określonych dla każdego uczestnika w Umowie. Limit Dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku, do którego został przyznany dany Limit Dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części.

Jak wynika z treści Porozumienia, wszystkie obciążenia i uznania (wpłaty i wypłaty) na Rachunku Uczestnika są automatycznie bilansowane na koniec dnia powodując powstanie ujemnego lub dodatniego salda, które jest księgowane lub przekazywane na Rachunek Główny, tak aby na koniec dnia na Rachunkach Uczestników występowało saldo zerowe (zero end-of-day balancing cash pool).

W przypadku gdy saldo Rachunku na koniec dnia jest dodatnie, Bank obciąża jako ostatnia transakcja danego dnia Rachunek Uczestnika i uznaje Rachunek Główny tą kwotą. W przypadku gdy saldo Rachunku na koniec dnia jest ujemne, Bank obciąża Rachunek Główny i uznaje Rachunek Uczestnika tą kwotą. Jednocześnie, saldo na Rachunku Głównym nie może być ujemne, ponieważ suma wypłat wszystkich Uczestników w ciągu dnia jest ograniczona do sumy płynności finansowej wszystkich Uczestników i Pool Leadera, co jest monitorowane w sposób ciągły.

W wyniku tak przeprowadzonych operacji, na początek kolejnego dnia, saldo na Rachunkach Uczestników będzie wynosiło zero. Saldo Rachunku Głównego odpowiada z kolei sumie wpłat i wypłat Uczestników i wkładu własnego.

Opisane powyżej dzienne operacje są księgowane na Rachunkach prowadzonych osobno dla każdego Uczestnika. Każde obciążenie danego Rachunku prowadzi do wzrostu należności Uczestnika wobec Pool Leadera oraz każde uznanie na Rachunku pomniejsza należność lub prowadzi do powstania zobowiązania Uczestnika wobec Pool Leadera, jeśli suma uznań jest wyższa od sumy obciążeń. Od sald na Rachunkach Uczestników po dokonanej dziennej konsolidacji rozrachunków naliczane są odsetki w wysokości ustalonej w Porozumieniu (oprocentowanie w trybie dziennym w szyku rozwartym). Salda kredytowe na Rachunkach Uczestników podlegają oprocentowaniu na rzecz Pool Leadera, natomiast salda debetowe na Rachunkach Uczestników podlegają oprocentowaniu przez Pool Leadera.

Biorąc powyższe pod uwagę, Uczestnicy, w tym Spółki, w przypadku wystąpienia na ich rachunku salda kredytowego, zobowiązani są do wypłaty na rzecz Pool Leadera oprocentowania w związku z pokryciem ujemnego salda danego Uczestnika z konta Pool Leadera. Rozliczenie odsetek pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami dokonywane jest co miesiąc.

Ponadto, Uczestnicy zobowiązani są do ponoszenia na rzecz Pool Leadera opłat z tytułu zarządzania systemem cash poolingu.

Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy i Porozumienia dotyczących Państwa uczestnictwa w strukturze systemu zarządzania płynnością finansową (cash-pooling), po Państwa (Spółek) stronie powstanie i będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w wyniku zawarcia i wykonywania Umowy i Porozumienia dotyczących Państwa uczestnictwa w strukturze zarządzania płynnością finansową (cash-pooling), po Państwa (Spółek) stronie nie powstanie i nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z powyższych przepisów wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 1 ww. ustawy. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę, w związku z czym stanowią zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd, jakakolwiek czynność niewymieniona wprost we wskazanym przepisie nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie kreuje własnych kategorii pojęciowych do celów opodatkowania, ale używa terminów identycznych z tymi stosowanymi przez ustawodawcę w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) oraz ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Ustawa podatkowa bez ingerencji własnych, w tym bez modyfikacji, przejmuje więc pojęcia prawa prywatnego (z wyjątkiem stworzonej w ustawie definicji umowy spółki oraz jej zmiany).

Charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna być więc ustalana zasadniczo w oparciu o regulacje prawa cywilnego oraz handlowego. Przy tym, o opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych charakterystycznych dla danej czynności prawnej, tj. tzw. essentialia negotii.

Wykładnia cytowanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna mieć charakter wykładni ścisłej. Należy więc uznać, że ustawą zostały objęte tylko i wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy nazwane (lub ich zmiany prowadzące do tożsamych skutków materialnoprawnych), których essentialia negotii zostały uregulowane w przepisach prawa cywilnego lub prawa spółek handlowych.

Tym samym uznać należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów nienazwanych, tj. takich które nie zostały uregulowane w przepisach prawa i jednocześnie dopuszczalność ich zawierania wynika ze swobody umów.

W świetle powyższego, wskazali Państwo, że usługa cash poolingu świadczona przez Bank na podstawie Umowy jest złożoną usługą mającą na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej Uczestników poprzez optymalne zarządzanie saldami na rachunkach bieżących ich posiadaczy, poprzez bilansowanie przejściowych niedoborów i nadwyżek występujących na rachunkach poszczególnych Uczestników oraz koncentrowanie nadwyżek środków finansowych tych podmiotów na Rachunku Głównym Pool Leadera w celu zmaksymalizowania zysku lub zminimalizowania strat Uczestników poprzez wykorzystanie korzyści skali. W celu osiągnięcia założonego efektu, na podstawie Umowy dochodzi do przeniesienia występujących na koniec każdego dnia roboczego wierzytelności lub zobowiązań Banku wobec poszczególnych Uczestników oraz dokonywania transferów odwrotnych na początku następnego dnia roboczego. Powyższe transfery wykonywane pomiędzy Bankiem i Pool Leaderem, zmierzające do zbilansowania sald na rachunkach bieżących wszystkich Uczestników i zgromadzenia dziennych nadwyżek finansowych na Rachunku Głównym Pool Leadera, jak również późniejszy rozdział odsetek pomiędzy poszczególne strony Umowy, składają się na złożoną usługę świadczoną na podstawie umowy nieuregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego ani w innych przepisach prawa stanowionego (tzw. umowa nienazwana), określaną jako usługa cash poolingu.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że umowa świadczenia usług cash poolingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ stanowi specyficzną czynność niewymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, pomimo pewnych cech charakterystycznych (elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie), umowy cash poolingu nie można przy tym również traktować jako umowy pożyczki lub serii tego rodzaju umów.

Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości.

Konstrukcja planowanej transakcji, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu, nie wyczerpuje istotnych znamion umowy pożyczki. W przedmiotowych strukturach niektórzy Uczestnicy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy pozostali Uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie można także określić jako pożyczkobiorcę lub pożyczkodawcę.

Państwa zdaniem, nawet w przypadku uznania, że przedstawiona powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynność prawna polegająca na zerowaniu Rachunków Uczestników stanowi w istocie subrogację, o której mowa w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że podstawowym celem dokonania przez Uczestników ww. czynności określonej w Porozumieniu, w wyniku której następuje spłata salda ujemnego na Rachunku jednego Uczestnika przez Pool Leadera za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool Leadera, jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku. W efekcie tej czynności, następuje zatem zmiana dłużnika wobec Banku na Pool Leadera, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę długu innego Uczestnika wobec Banku. Należy podkreślić, iż cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez Pool Leadera pożyczki Uczestnikowi, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel a nie dłużnik. W związku z tym, taka konwersja długu, która w ocenie Wnioskodawcy mogłaby być uznana za subrogację dokonaną na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, również nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki Uczestnikowi przez Pool Leadera.

Zwracają Państwo również uwagę, że usługa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, gdyż nie spełnia jego warunków. Zgodnie bowiem z art. 845 Kodeksu cywilnego jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

Wskazali Państwo, że stanowisko zaprezentowane przez Państwa znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy cash poolingu. Przywołali Państwo fragmenty dwóch interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które mają potwierdzać Państwa stanowisko.

Wskazali Państwo również kilka innych interpretacji indywidualnych, które potwierdzają Państwo stanowisko.

W świetle powyższych rozważań oraz przedstawionych argumentów, w Państwa ocenie zawarcie oraz wykonywanie przez Spółki Umowy oraz Porozumienia dotyczących Państwa uczestnictwa w strukturze systemu zarządzania płynnością finansową (cash-pooling), nie spowoduje powstania po Państwa stronie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż umowa cash-poolingu stanowiąca umowę nienazwaną nie jest wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stany faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego/obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

L. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.