0111-KDIB4.4014.21.2018.9.ASZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (…); oraz

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Informacje ogólne.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Sprzedawca) była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było: Pozostałe drukowanie.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) (…), o kapitale zakładowym w wysokości: (…) zł (dalej jako: Kupujący lub Wnioskodawca) jest podmiotem, którego przedmiot przeważającej działalności to: Działalność związana z oprogramowaniem.

B. Wydział (…).

W ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy funkcjonował Wydział (…) z siedzibą (dalej jako: Wydział lub W).

Zadania.

Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału (…), rozliczanie podwykonawstwa Spółki S.A. do Umowy z drugą Spółką S.A. a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział (…) stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórką organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały Wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie. Na czele Wydziału stał jego Kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego Wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik Wydziału był zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę − z treści tej umowy o pracę wynikało m.in., że do obowiązków tej osoby należy kierowanie pracą Wydziału.

Sprzedawca świadczył usługi (…) oraz wysyłki dokumentów, głównie na bazie Umów z (…) S.A. Ponadto, w ramach podstawowej działalności operacyjnej Sprzedawca prowadził rozliczenia w ramach Umowy z (…) S.A., realizował (…) poza Umową oraz rozliczał refaktury IT, najem i korzystanie z majątku Sprzedawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wydział (…) został wyodrębniony lokalizacyjnie. Wydział (…) był komórką organizacyjną, która zatrudniała pracowników na etatach. Wydział (…) funkcjonował jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy do dnia (…) r. − wynikało to bezpośrednio z treści Regulaminu Organizacyjnego Sprzedawcy. Następnie, z uwagi na ograniczenie ilości pracowników Sprzedawcy, ograniczenie skali jego działalności, nastąpiło uchylenie z dniem (…) r. Regulaminu Organizacyjnego Sprzedawcy. Począwszy od tego dnia działalność Wydziału (…) stanowiła podstawowy obszar aktywności gospodarczej Sprzedawcy.

Wyodrębnienie finansowe.

Ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Wydziału (…). odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:

a) MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału W z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy.

b) MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału.

c) MPK (miejsce powstania kosztu) samochodów wykorzystywanych w działalności Wydziału.

d) MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT.

e) Zlecenia kontrolingowe do obsługi Umowy z (…), z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów.

f) Zlecenia kontrolingowe do obsługi umów innych niż Umowa z (…) S.A., z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod te umowy oraz przypadających na nie przychodów.

Oprócz tego istniała także ewidencja majątku Sprzedawcy, pozwalająca na identyfikację składników przypadających na Wydział (…).

Sprzedawca nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, pozwalającej na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla W. W nie miała także wydzielonych rachunków bankowych dla swojej działalności.

Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla W istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do (…). Plan kont jako taki nie stanowił zatem podstawy rozróżniania księgowego W od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Sprzedawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK).

Funkcjonujący system ewidencji finansowo-księgowej (SAP) pozwalał zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio W, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla W na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w B. odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.

Sprzedawca nie prowadził podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do W), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego – poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.

Do W przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:

a) zobowiązania i rezerwy,

b) środki trwałe,

c) wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),

d) aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,

e) prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,

f) usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,

g) zobowiązania handlowe wynikające z umów,

h) zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,

i) wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

C. Umowa sprzedaży.

W dniu (…) r. Sprzedawca zawarł z Wnioskodawcą Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: Umowa).

Powyższa Umowa została zawarta przez Sprzedawcę oraz Kupującego wziąwszy pod uwagę, że:

- Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie(…),

- działalność gospodarcza Sprzedawcy (Wydział (…)) jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi(…), jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania;

- działalność gospodarcza Sprzedawcy stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzi w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa;

- w związku z powyższym część przedsiębiorstwa Sprzedawcy stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

- ewidencja majątku Sprzedawcy pozwala na identyfikację poszczególnych składników Wydziału (…);

- Kupujący nabył powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy − Wydział (…) wyodrębniony lokalizacyjnie.

Jak wynika z treści § 1 Umowy:

㤠1 [Przedmiot Umowy]

1. Na podstawie Umowy Sprzedawca sprzedaje, w rozumieniu art. 551-552 Kodeksu cywilnego, na rzecz Kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą Wydział (…) (dalej jako „ZCP”), w skład którego wchodzą w szczególności następujące składniki:

1. Wydział (…) (…) (dalej jako „W”), którego wycena wraz z opisem pozwalającym na jego identyfikację stanowi Załącznik nr 3 do Umowy,

2. Rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa W, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 4 do Umowy,

3. Wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa W, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 5 do Umowy,

4. Zgodnie z ewidencją majątku Sprzedawcy, pozwalającą na identyfikację składników przypadających na W, których wykaz stanowi Załącznik nr 6 do Umowy

− za zapłatą przez Kupującego Ceny określonej w § 4 poniżej (dalej jako „Przedmiot Umowy”).

(`(...)`)

3. W wyodrębniony lokalizacyjnie jest komórką organizacyjną, która zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę.

4. Strony wzajemnie oświadczają, że przejście pracowników Sprzedawcy nastąpi na rzecz Kupującego w wykonaniu indywidualnych porozumień pomiędzy Kupującym, a Sprzedawcą.

5. Kupujący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Sprzedawcy powstałe po dacie określonej w § 5 ust. 1 Umowy.

6. Dla uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Przedmiot Umowy nie odnosi się w żadnym zakresie do części przedsiębiorstwa Sprzedawcy znajdującego się w (…)”

Natomiast z treści § 2 Umowy wynika, że:

„§ 2 [Rozwinięcie]

1. Działalność gospodarcza Sprzedawcy − W jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi (…), jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, wobec tego Kupujący zamierza nabyć powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy − W”

W treści § 3 Umowy jej strony stwierdziły, co następuje:

„§ 3 [Oświadczenia]

1. Kupujący oświadcza, że obejmuje w posiadanie nieruchomość, będącą przedmiotem Umowy Najmu z dnia (…) r., której odpis stanowi Załącznik nr 7 do Umowy, w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie eksploatacyjne oraz nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do jej stanu w świetle wskazanej powyżej Umowy najmu łączącej Strony Umowy sprzedaży ZCP.

2. Sprzedawca zobowiązuje się w ramach ceny wskazanej w § 4 dokonać transferu wiedzy w zakresie realizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności poprzez udzielenie bez nieuzasadnionej zwłoki wszystkich informacji i udzielenie pomocy w zakresie funkcjonowania ZCP, realizowanych przedsięwzięciach oraz zobowiązaniach, wykaz zawartych przez Sprzedawcę Umów stanowi Załącznik nr 8 do Umowy.”

W § 4 Umowy jej strony ustaliły cenę sprzedaży.

W dalszej części Umowy jej strony zawarły postanowienia regulujące moment przejścia jej przedmiotu ze Sprzedawcy na Kupującego:

„§ 5 [Przejście Przedmiotu Umowy]

1. Sprzedawca oświadcza, że przejście Przedmiotu Umowy na Kupującego nastąpi ze skutkiem na dzień (…) r.

2. Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z Przedmiotem Umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów.

3. Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego.”

㤠8 [Ochrona danych osobowych]

1. W związku z realizacją Umowy dojdzie do przetwarzania danych osobowych w szczególności na następujących zbiorach:

a) Klienci, w zakresie danych uwidocznionych na fakturach.

b) Kadry i płace, w zakresie danych służbowych pracowników.

2. Wzór Umowy w zakresie przetwarzania danych osobowych określa Załącznik nr 9 do Umowy.”

D. Przejście pracowników.

W związku z zawarciem przez Sprzedawcę oraz Kupującego opisanej powyżej Umowy jej strony zawarły także z pracownikami Sprzedawcy, wykonującymi dotychczas pracę w ramach Wydziału (…), Porozumienia trójstronne, na mocy których ustał stosunek pracy istniejący uprzednio pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem i nawiązany został stosunek pracy pomiędzy Kupującym a tymże pracownikiem (dalej jako: Porozumienia trójstronne). Porozumienia trójstronne zostały oparte na następujących zasadach:

1. Sprzedawca i Pracownik oświadczyli, że łączy ich umowa o pracę, na mocy której Pracownik jest zatrudniony w Sprzedawcy na określonym stanowisku, Umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

2. Zawarcie niniejszego porozumienia powoduje ustanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą i Pracownikiem zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy, tj. na mocy zgodnego porozumienia stron.

3. Zawarcie niniejszego porozumienia skutkuje jednocześnie nawiązaniem stosunku pracy pomiędzy Kupującym a Pracownikiem na warunkach określonych w treści tego porozumienia.

4. Kupujący oświadczył, że staż pracy Pracownika u Sprzedawcy będzie wliczany do stażu pracy u Kupującego.

5. Kupujący oświadczył, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących Pracownika, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 z 2003 roku z późniejszymi zmianami) Pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, a przy ustalaniu stażu pracy pod uwagę zostanie wzięty okres zatrudnienia Pracownika u Sprzedawcy.

6. Kupujący oświadczył, że Pracownik nabędzie prawo do korzystania z energii elektrycznej, wg zasad określonych w Załączniku Nr 6 do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (PUZP) dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13 maja 1993 r., zarejestrowanego w dniu 26 września 1995 r., a także prawo do objęcia Pracowniczym Programem Emerytalnym (o ile do dnia (…) r. złoży w Kupującym stosowną deklarację przystąpienia do Pracowniczego Programu Emerytalnego) oraz ubezpieczeniem medycznym z pierwszym dniem zatrudnienia u Kupującego (o ile do dnia (…) r. złoży w Kupującym stosowną deklarację przystąpienia do ubezpieczenia medycznego).

7. Kupujący oświadczyła, że za okres od dnia (…) r. do dnia (…) r. Pracownikowi zostanie wypłacona jednorazowa nagroda, o której mowa w art. 26 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy na dotychczas stosowanych u Sprzedawcy zasadach. Nagroda zostanie wypłacona do dnia (…) r.

8. Strony Porozumienia zgodnie ustaliły, że uprawnienie do urlopu wypoczynkowego dotyczącego (…) r., nabyte przez Pracownika za przepracowany okres do dnia (…) r. u Sprzedawcy zostanie zrealizowane w naturze w trakcie zatrudnienia Pracownika w Kupującym.

9. Porozumienie zawarto w trzech jednakowo brzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron.

10. W sprawach nieuregulowanych porozumieniem mają zastosowanie przepisy Kodeksu Pracy.

11. Wszelkie zmiany niniejszego porozumienia mogą być dokonywane jedynie na piśmie pod rygorem nieważności.

12. Porozumienie wchodzi w życie w dniu zawarcia, z zastrzeżeniem, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą a Pracownikiem następuje z dniem (…) r., a nawiązanie stosunku pracy z Kupującym nastąpi od dnia (…) r.

E. Porozumienie.

Sprzedawca oraz Kupujący uzgodnili, że na Kupującego nie przechodzą zobowiązania, wierzytelności (należności) oraz środki pieniężne przypisane do W − stosowne porozumienie zawarte zostało przez Sprzedawcę oraz Kupującego w dniu (…) r. (dalej jako: Porozumienie).

Jak wynika z treści powyższego Porozumienia:

1. W związku z zawarciem Umowy Sprzedawca i Kupujący zrealizowali kolejne etapy działań, w szczególności polegające na:

a) zawarciu szeregu porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Umów na udzielenie licencji i wdrożenie oprogramowania, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów utrzymaniowych oraz Umów na dostawy oprogramowania;

b) zawarciu Porozumień w przedmiocie przejścia pracowników do Kupującego.

2. W wykonaniu Umowy wybrane składniki majątku składające się na Wydział (…) zostały objęte w posiadanie przez Kupującego i funkcjonują w niezmienionym kształcie.

3. Jego Strony (Sprzedawca i Kupujący) zgodnie postanowili, że niniejsze Porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział (…) na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy.

4. Poszczególne składniki majątku będące przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały szczegółowo ustalone pomiędzy Stronami w Protokole przejęcia − przekazania.

5. Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału (…) wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na dzień (…) r., został ustalony w Protokole przejęcia − przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:

a) aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a, na które składają się:

i) wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawa majątkowe o łącznej wartości rynkowej wynoszącej (…) zł,

ii) składniki majątku ruchomego, w tym środki trwałe oraz niskocenne składniki majątku o łącznej wartości rynkowej wynoszącej (…) zł,

b) aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej (…) zł.

6. Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7. Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

8. Strony Porozumienia potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału (…), w skład której wchodziły poszczególne składniki majątku (materialne i niematerialne) określone w tejże Umowie sprzedaży oraz Protokole przejęcia − przekazania podpisanym pomiędzy Stronami w dniu (…) r.

9. Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału (…) bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).

Na podstawie Umowy Sprzedawca nie przekazał na rzecz Kupującego środków pieniężnych w gotówce ani zdeponowanych na rachunkach.

Jak wynika zaś z treści Protokołu przejęcia − przekazania z dnia (…) r., na podstawie tego dokumentu Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a do tego protokołu oraz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy, a w szczególności:

a) wartości niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotyczących oprogramowania komputerowego,

b) składniki majątku ruchomego.

Ponadto Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa obrotowe wymienione w Załączniku nr 4b do protokołu z dniem (…) r., stanowiące zapasy materiałów, w tym części zamiennych, będących na składzie magazynowym.

F. Informacje uzupełniające.

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Kupujący, po nabyciu od Sprzedawcy Wydziału (…), będzie przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę.

W dacie zawarcia powyższej Umowy Zarząd Sprzedawcy składał się z jednego członka zarządu.

Na podstawie Umowy Kupujący zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia W, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia Umowy). W wyniku nabycia W powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału (…) (w szczególności: w Umowie, Porozumieniu, Protokole przejęcia − przekazania z dnia 1 października 2017 r. oraz załącznikach do tychże dokumentów) wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wbrew treści Porozumienia (pkt 6 i 7 powyżej) Sprzedawca spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przed datą podpisania tegoż Porozumienia (to jest przed dniem (…) r.), a nie jak to zostało wskazane w treści tegoż Porozumienia, przed datą zawarcia Umowy.

Pytanie

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału (…) zlokalizowanego, na podstawie Umowy z dnia (…) r., doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału (…), na podstawie Umowy z dnia (…) r., doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy mowa jest wyłącznie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa de facto pojawia się szereg sukcesji singularnych, tj. zbywca przenosi na nabywcę własność poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2452/10 i cytowane tam orzeczenia SN m.in. z 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt III CZP 45/08, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2020/10).

Stąd też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż − jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Stanowisko to bazuje także na: P. Głuszek, Ł. Lubaszka, Opłata skarbowa przy sprzedaży przedsiębiorstwa i przywołana tam literatura; wyr. SN z 27 marca 2000 r„ III CKN 633/98, LEX; uchw. SN z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, LEX). Powyższy pogląd oznacza zatem, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi (por. też wyr. NSA z dnia: 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 12, s. 33). Dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki, to w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym (Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyroki WSA: w Warszawie z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 2020/10 i przywołane tam orzecznictwo; w Poznaniu z 4 kwietnia 2006 r., I SA/Po 1210/04; w Gliwicach z 10 listopada 2005 r., I SA/GI 939/05; w Łodzi z 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 4/04 (CBOSA). Tożsamy pogląd wyrażony został w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 37).

Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1 lub 2%). Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej − w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Inne zaś składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć wartość dodatnią firmy albowiem nie jest on ani rzeczą ani prawem majątkowym.

W drugiej kolejności trzeba zaznaczyć, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży − wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro ww. przepis nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny (należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie" (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1868/11, CBOSA).

Po trzecie zaś, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą: od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2% (lit. a), innych praw majątkowych − 1% (lit. b). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 3, podatek pobiera się według stawki najwyższej: 1) jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych; 2) jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Po czwarte, trzeba przy tym pamiętać, że powyższy przepis nie oznacza jednak tego aby można było opodatkować inne składniki przedsiębiorstwa, niż mające charakter rzeczy czy prawa majątkowego. Taki pogląd należy uznać za chybiony. Skoro bowiem przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyraźnie wskazuje, że podatkowi podlegają umowy sprzedaży (`(...)`) rzeczy i praw majątkowych, przepisu art. 7 ust. 3 nie można interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa niebędących rzeczą lub prawem majątkowym. Przepis podatkowy normujący kwestię stawek podatkowych ma walor wtórny do przepisu regulującego kwestię przedmiotu opodatkowania danym podatkiem. Nie można interpretować jednego przepisu w oderwaniu od drugiego. Nie stosuje się stawki podatku w odniesieniu do czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie działanie jest ewidentnie sprzeczne z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Po piąte trzeba podkreślić, że w poprzednim orzecznictwie sądy administracyjne powołały się na znaczenie potoczne terminu „renoma” wskazując, że pojęcie „renoma przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani też w innych ustawach. Zauważono, że według Słownika języka polskiego pod red. prof. J. Szymczaka to „opinia, sława, rozgłos, wziętość” a renomowany to „cieszący się uznaniem, znany z dobrej strony, wzięty”.

Zdaniem zaś Wnioskodawcy, dla zrozumienia terminu „goodwill” konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego a nie potocznego albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. „Goodwill” to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego − z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości − nad sumą wartości jego aktywów (por. M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005. Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Jako szósty argument należy przytoczyć okoliczność, że w piśmiennictwie prawa cywilnego wskazuje się że „goodwill” to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).

W tym miejscu warto także odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Jak wynika bowiem z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość firmy powstaje w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej części i według prawa bilansowego stanowi ją różnica między ceną jej nabycia a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto. Definicja ta jest zgodna z § 32 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej − MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” (Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008r. Nr L 320, s. 323). W standardzie tym wartość firmy odnosi się do wartości powstałej z tytułu połączenia przedsiębiorstw rozliczanych metodą nabycia i odpowiada kwocie zapłaconej przez jednostkę przejmującą za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne.

W art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy zdefiniowana została jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Ponadto MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” doszukuje się źródeł wartości firmy w efekcie synergii, polegającym na tym, że składniki aktywów działające razem mają wyższą wartość niż suma ich poszczególnych wartości działających oddzielnie (por. § 51-57). Innym źródłem powstania wartości firmy jest niedoszacowanie wartości aktywów. Wartość firmy jest traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

Badania nad źródłem wartości firmy wskazują na wiele różnorodnych społeczno-ekonomicznych i politycznych czynników, które są przyczyną jej powstania. Przykładowo, stanowią je: uzdolniona kadra zarządzająca, tajemnica procesu technologicznego, korzystne warunki kredytowe wynikające z wypracowanej reputacji, słabość zarządzania u konkurencji, dobre stosunki pracownicze, efektywna reklama, strategiczne położenie geograficzne, korzystne warunki podatkowe i inne regulacje rządowe, pomysłowe programy szkolenia pracowników i inne. Czynniki te nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych. Ich wycena następuje dopiero w momencie sprzedaży jednostki i wartość ta pojawia się w jednej kwocie w księgach rachunkowych nabywcy. Nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem (por. T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, LEX).

Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje odpisów od wartości firmy w okresie jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wyznaczyć tego okresu, wartość firmy amortyzuje się w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych według ustawy o rachunkowości dokonuje się metodą liniową. Jest to jedyny wypadek wskazania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ustawie o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe (art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wyodrębniają oddzielnie wartości firmy jako pozycji podlegającej odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym należy potraktować ją jak pozostałe wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 5 lat.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że dodatnia wartość firmy jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym. Trzeba zaś pamiętać, że prawem podmiotowym jest sytuacja prawna uprawnionego podmiotu prawa cywilnego, polegająca na możliwości postępowania w określony sposób. Nie można zapominać, że kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego. Nabywca zaś nie jest i nie może być „uprawniony” do dodatniej wartości firmy (por. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, tom. I, Część Ogólna, wyd. II, LEX).

Dodatnia wartość firmy nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy, jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie (tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (por. F. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem i H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz).

Nie możemy zatem w niniejszym przypadku mówić, że następuje transfer prawa z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby w niezmienionym kształcie. Dodatnia wartość firmy nie stanowi bowiem samodzielnego przedmiotu obrotu i można ją nabyć tylko z całym majątkiem posiadacza tej wartości. Istota jego sprowadza się do stwierdzenia, że nabywca chce zapłacić wyższą cenę za przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), gdyż ma nadzieję, że będzie czerpał w przyszłości korzyści z pewnych składników niematerialnych jakimi dysponuje przedsiębiorstwo w porównaniu do innych przedsiębiorstw. Tym samym dodatnia wartość firmy stanowi pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie i decydujących o jego postrzeganiu przez obecnych i potencjalnych klientów. Stąd też wartość firmy może być wykazywana tylko w księgach nabywcy.

Biorąc więc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dodatnia wartość firmy, pomimo posiadania niewątpliwie wymiaru finansowego, nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej. Wsparciem dla powyższej tezy jest dodatkowo brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych wartości, które są „przenoszone” na nabywcę przedsiębiorstwa, jak np. koszty prac rozwojowych czy rozliczeń międzyokresowych czynnych mające niewątpliwie wymiar finansowy lecz będących w istocie pozycjami bilansowymi a nie prawami majątkowymi. Przedstawione w tym miejscu stanowisko oparte jest także m.in. na wyr. WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB4.4014.21.2018.1.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 marca 2018 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 20 marca 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację – wyrokiem (…).

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – (…) uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretację z 20 lutego 2018 r. znak 0111-KDIB4.4014.21.2018.1.ASZ.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (…) r.

Akta dotyczące tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił (…) r. (data wpływu).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150):

Podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 omawianej ustawy:

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że (…) r. Sprzedawca zawarł z Państwem umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydziału (…)). Na podstawie ww. umowy zapłacili Państwo Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia Wydziału (…), która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia umowy). W wyniku nabycia Wydziału (…) powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stoją Państwo na stanowisku, że dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym

i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści powołanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy:

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny 21 lutego 2022 r. podjął uchwałę o sygnaturze III FPS 2/21, w której ustalił, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro ostatecznie goodwill nie jest rzeczą ani prawem majątkowym – nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty – jego wartość nie może być przedmiotem sprzedaży, jako czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego, a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału (…) doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g

ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja, co wynika z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Państwa.

Ta interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy. W pozostałej części wniosku, tj. w zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydano odrębne rozstrzygnięcie znak: 0111-KDIB4.4014.20.2017.1.ASZ, w sprawie tej toczy się ponowne postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w`(...)`

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.