📖 Pełna treść interpretacji
Dnia 20 kwietnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 29 października 2021 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.
A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI
Przedstawiona we wniosku czynność dotyczyła dystrybucji udziałów polskiej spółki w drodze dywidendy rzeczowej przez podmioty zagraniczne, niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, zrzeszone w międzynarodowej grupie kapitałowej, celem umieszczenia polskiej spółki w innym miejscu w strukturze grupy.
Udziały polskiej spółki przeniesione byłyby w drodze wypłaty dywidendy rzeczowej przez podmiot A, posiadający 100% jej udziałów, na podmiot B. Następnie udziały zostałyby przeniesione przez podmiot B na podmiot C i dalej tak samo przez podmiot C na podmiot D, i przez podmiot D na podmiot E.
B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA
a) Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej
Czynnością będącą przedmiotem wniosku jest dystrybucja udziałów polskiej spółki w formie dywidendy rzeczowej, w ramach której to dystrybucji jej udziały mają trafić z podmiotu A do podmiotu E (wszystkie podmioty nalezą do jednej grupy kapitałowej i są spółkami kapitałowymi).
Opisana we wniosku transakcja, dotycząca udziałów polskiej spółki, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)). Jednocześnie w wypadku ewentualnej sprzedaży udziałów za wynagrodzeniem, z punktu widzenia PCC, taka sprzedaż byłaby opodatkowana tym podatkiem po stronie nabywcy.
Jak też wskazano we wniosku, celem przeniesienia polskiej spółki nie jest jej sprzedaż.
Zdaniem Szefa KAS w sprawie korzyść podatkową stanowi niepowstanie zobowiązania podatkowego w PCC. Tak zidentyfikowana i wskazana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa będąca skutkiem realizacji planowanej czynności stanowi przedmiot oceny Szef KAS. Poza zakresem postępowania pozostają: kwestia oceny podatkowych skutków czynności w innych podatkach na gruncie polskiego i międzynarodowego prawa podatkowego, w tym jakiekolwiek inne korzyści w zakresie innych niż PCC podatków będących skutkiem czynności.
Analiza Szefa KAS – już w zakresie zidentyfikowania czynności i korzyści – jest analizą następczą w stosunku do nakreślenia przez Wnioskodawcę własnych materialnych ram podatkowych i polegającą w konsekwencji na zbadaniu, czy do założonego braku powstania zobowiązania w PCC, w odniesieniu do czynności dystrybucji udziałów w formie dywidendy rzeczowej, można by przypisać cechy implikujące zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Szef KAS przy rozpatrywaniu wniosków, o których mowa w rozdziale 4 Ordynacji podatkowej, opiera się na wniosku i informacjach złożonych przez Wnioskodawcę. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, zarówno wypłata dywidendy rzeczowej, jak i ew. sprzedaż nie będzie skutkowała opodatkowaniem na gruncie polskiego CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), także w świetle stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W transakcjach dotyczących dywidendy, jak i ew. sprzedaży, brały udział będą jedynie podmioty z dwóch jurysdykcji innych niż Polska. Polska spółka nie jest spółką nieruchomościową.
b) Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności
Istotność wskazanych przyczyn reorganizacji w kontekście polskiej spółki przejawiała się w postaci wskazanych przez Wnioskodawcę:
‒ uproszczenia i przyspieszenia dystrybucji środków pieniężnych między polską spółką a podmiotem E – z uwagi na pozostawanie polskiej spółki „kilka szczebli poniżej” podmiotu E w strukturze grupy, możliwa dystrybucja środków może trwać kilka lat,
‒ wyeliminowania ryzyka kursowego dotyczącego dystrybucji środków w postaci dywidend, w kontekście wykorzystywania przez część spółek znajdujących się strukturze, ponad polską spółką, różnych walut funkcjonalnych,
‒ wyeliminowania możliwych kosztów ujemnych odsetek od wartości depozytów gotówkowych,
‒ zwiększenia efektywności w grupie – podmiot A, jako spółka produkcyjna, skupi swoje zasoby w większym stopniu na swojej podstawowej działalności, zaś ze strony podmiotu E dojdzie do rozszerzenie zakresu dotychczasowej działalności holdingowej przy stosunkowo niskich kosztach zasobów.
Jednocześnie w kontekście sprzedaży, jako alternatywnej, angażującej środki pieniężne metody zmiany miejsca polskiej spółki w strukturze grupy, Wnioskodawca zwrócił uwagę na:
‒ możliwą ekspozycję na ryzyko kursowe utrzymujące się przez okres 18-24 miesięcy,
‒ utratę wartości środków pieniężnych związanych z potencjalnymi zmianami kursów walut w przypadku dalszej dystrybucji na rzecz podmiotu E mającej miejsce 18-24 miesiące później,
‒ konieczność pozyskania pożyczki celem realizacji płatności gotówkowej na cenę sprzedaży,
‒ brak po stronie podmiotu A zapotrzebowania na środki w wysokości ceny sprzedaży,
‒ konieczność ponownej dystrybucji uzyskanej kwoty ze sprzedaży przez podmiot A, z uwagi na potrzeby finansowe innych podmiotów grupy oraz koszty związane z zatrzymaniem danej kwoty,
‒ zablokowanie kwoty sprzedaży przez okres co najmniej 18 miesięcy (z uwagi na czas potrzebny dla dystrybucji w postaci dywidendy na rzecz kolejnych podmiotów) – co wiąże się z kosztami, stratą wartości środków w czasie i stratami ekonomicznymi w postaci uniemożliwienia wykorzystania tych środków,
‒ koszty pozyskania finansowania zakupu.
Ponadto jak wynika z wniosku koszty związane z transakcją sprzedaży przewyższałyby możliwą korzyść podatkową. Inne zaś możliwe czynności (darowizna) prowadzące do przeniesienia polskiej spółki w inne miejsce struktury grupy zostały uznane za niewłaściwe dla tego rodzaju transakcji.
Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy czynność dokonywana jest z uwagi na inne cele, niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania czynności PCC nie może zostać zatem rzeczywiście uznana za główny lub jeden z głównych celów czynności. Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcą, że dystrybucja udziałów w formie dywidendy rzeczowej, w porównaniu z ich sprzedażą, umożliwi wyeliminowanie określonych ryzyk oraz znacznych kosztów dla całej grupy.
c) Sztuczność sposobu działania Strony (art. 119c Ordynacji podatkowej)
W ocenie Wnioskodawcy czynność nie została zrealizowana w sposób sztuczny. Argumentując, Wnioskodawca wskazał na nw. okoliczności:
‒ w ramach transakcji nie występują elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności– w wyniku transakcji struktura własnościowa będzie odzwierciedlała przeniesienie polskiej spółki wyżej w strukturze udziałowej grupy,
‒ w ramach transakcji nie występują elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące,
‒ w ramach transakcji nie występują ryzyka gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, ani sytuacja, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,
‒ w ramach transakcji nie występuje zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty (brak skutków w podatku dochodowym),
‒ w ramach transakcji zaangażowane są podmioty, które mają rezydencję podatkową w Polsce i innych jurysdykcjach (niestosujących szkodliwej konkurencji podatkowej) i udział których jest konieczny ze względu na istniejące powiązania kapitałowe; w transakcję nie są angażowane podmioty, których udział byłby nieuzasadniony gospodarczo oraz ekonomicznie.
Wnioskodawca wskazał również, iż w jego ocenie operacje w ramach transakcji nie są dzielone, a spośród realnie dostępnych opcji wybrany został scenariusz realizujący założone cele w sposób jak najprostszy do wykonania – w szczególności bez konieczności angażowania zewnętrznego banku lub mobilizacji istotnej kwoty środków pieniężnych w ramach grupy lub późniejszej dystrybucji otrzymanych środków z tytułu sprzedaży udziałów przez szereg podmiotów.
Szef KAS zwrócił w tym kontekście uwagę, że względem umowy sprzedaży dochodzi tu do konieczności przeniesienia udziałów przy wykorzystaniu szeregu podmiotów, co nie wystąpiłoby w przypadku zawarcia umowy ich sprzedaży. Istotnie jednak determinowane jest to charakterem przepływów udziałów między spółkami w określonej formie, za czym przemawiają względy ekonomiczne. W pozostałym natomiast zakresie Szef KAS zgadza się, iż pozostałe, wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej cechy mogące świadczyć o sztuczności nie występują.
W ocenie Szefa KAS powyższe argumenty pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowa czynność nie będzie miała sztucznego charakteru. Wobec tego nie sposób stwierdzić, że opisany sposób działania spełnia definicję sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.
d) Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.
Ponadto w zależności od okoliczności danej sprawy osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej może w jednej sytuacji pozostawać sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu, zaś w innej być z nim zgodne. Unikanie opodatkowania jest, więc wykorzystaniem w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w innych sytuacjach niż te, dla których projektował je ustawodawca. Klauzula obejmuje więc takie formy optymalizacji podatkowej, których efektem jest nadużycie hipotezy norm prawnopodatkowych na skutek sztucznych czynności**.**
Dywidenda rzeczowa nie jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Ustawa o PCC posiada zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, a precyzyjne określenie przedmiotu podatku ma za zadanie unikniecie wątpliwości interpretacyjnych.
Jak wynika z przeprowadzonej analizy przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przesłanka celu oraz sztuczności), przeniesienie udziałów polskiej spółki w ramach prowadzonej przez grupę reorganizacji – w drodze dywidendy rzeczowej – w istocie realizuje cele ekonomiczne, a korzyść nie stanowi głównego, ani jednego z głównych jej celów. Wnioskodawca wykazał też zasadność wyboru dystrybucji udziałów w ramach dywidendy rzeczowej, jako preferowanej metody ich transferu. Sposób działania nie jest też sztuczny. Oceniając więc okoliczności, w jakich dochodzi do dokonania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, brak opodatkowania PCC, poprzez wybór czynności, która nie podlega opodatkowaniu PCC, pozwala przyjąć, że osiągnięta korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania czynności PCC nie jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W świetle przedstawionych informacji, w ocenie Szefa KAS nie można przyjąć, że ww. korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania PCC – zostałaby osiągnięta w wyniku wykorzystania w nieuprawniony sposób regulacji prawa podatkowego, w sposób sprzeczny z istotą i duchem tych przepisów.
Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Uwagi końcowe
Podsumowując stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania.
W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności oraz korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny.
W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.
Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.