0111-KDIB2-3.4014.460.2021.4.JKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności/użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami i innymi elementami związanymi z nieruchomościami. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 14 lutego 2022 r. (wpływ 16 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający, Zbywca)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący, Nabywca)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania – A. Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej (dalej: „Sprzedający”) Przedmiotem działalności Sprzedającego jest głównie działalność deweloperska jak również wynajem nieruchomości.

Zainteresowany będący stroną postępowania – L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej Przedmiotem działalności Kupującego jest głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Sprzedający i Kupujący będą łącznie zwane dalej „Zainteresowanymi”.

1. Informacje dotyczące nieruchomości.

Sprzedający jest właścicielem następujących nieruchomości:

1. Nieruchomość gruntowa położona w T., stanowiąca działkę gruntu nr (…) o powierzchni 0,2700 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 1”).

Sprzedający nabył Działkę 1 w dniu 4 września 2018 r. od osoby fizycznej, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego – Umowy sprzedaży, zawartej w kancelarii notarialnej.

Na Działce 1 posadowiony jest budynek handlowo-usługowy, o powierzchni użytkowej 1007,46 m2 (dalej: „Budynek 1”) oraz budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w ustawie Prawo budowlane, tj.:

- dwie wiaty śmietnikowe,

- pylon reklamowy o wys. ok. 3 m,

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych,

- powierzchnie utwardzone, tj.: parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

(łącznie zwane dalej: „Budowlami 1”).

Budynek 1 i Budowle 1 zostały wybudowane przez Sprzedającego i oddane do użytkowania 8 lipca 2019 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). Od momentu oddania Budynku 1 do użytkowania Budynek 1 podlega komercyjnemu najmowi, przy czym oddawanie w najem miało miejsce sukcesywnie, tj. od lipca 2019 r. zostało wynajęte 799,24 m2 na rzecz czterech najemców, zaś pozostałe 198,79 m2 powierzchni Budynku 1 jest wynajmowane dalszym dwóm najemcom od września 2020 roku.

2. Nieruchomość gruntowa położona w T., stanowiąca działkę gruntu nr (…) i (…) o powierzchni 0,4768 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 2”).

Sprzedający nabył Działkę 2 w dniu 31 grudnia 2013 r. od Gminy na podstawie aktu notarialnego – Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej, zawartej w kancelarii notarialnej.

Na Działce 2 posadowione są dwa budynki handlowo-usługowe. Budynek A o powierzchni użytkowej 1128,88 m2 oraz budynek B o powierzchni użytkowej 413,61 m2. Obydwa budynki zostały wybudowane przez Sprzedającego i oddane do użytkowania: budynek A dnia 20 listopada 2017 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie), zaś budynek B dnia 16 sierpnia 2018 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). W datach oddania do użytkowania obydwa budynki zostały wynajęte (każdy z budynków ma jednego najemcę na całość powierzchni).

Obydwa budynki (A i B) posadowione na Działce 2 będą dalej łącznie zwane „Budynek 2”.

Na Działce 2 posadowione są również budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym, tj.:

- boks śmietnikowy (działka nr (…)),

- wiata na wózki (działka nr (…)),

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych (działka nr (…)),

- pylon reklamowy o wysokości ok 15 m. (działka nr (…)),

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki, (łącznie zwane dalej: „Budowlami 2”).

Budowle 2 zostały wybudowane przez Sprzedającego i oddane do użytkowania łącznie z Budynkiem 2 (tj. najpóźniej w 2018 r).

Na Działce 2 posadowiony jest także paczkomat, który nie spełnia definicji budowli w znaczeniu Prawa budowlanego, jest on jednak przedmiotem komercyjnego najmu od marca 2019 r. oraz pod tym paczkomatem wykonany został fundament o pow. ok. 7,5 m2 (działka nr (…)).

3. Nieruchomość gruntowa położona w T., stanowiąca działkę gruntu nr (…) o powierzchni 0.2973 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Działka 3”).

Sprzedający nabył Działkę 3 w dniu 29 października 2009 r. od Gminy na podstawie aktu notarialnego – Umowy sprzedaży, zawartej w kancelarii notarialnej.

Na Działce 3 posadowiony jest budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 2 047,94 m2 (dalej: „Budynek 3”). Budynek 3 został wybudowany przez Sprzedającego i oddany do użytkowania 28 listopada 2012 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie), a następnie Budynek 3 został przebudowany i rozbudowany (do metrażu wskazanego powyżej). Oddanie do użytkowania po przebudowie i rozbudowie miało miejsce 23 października 2017 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). Wartość początkowa Budynku 3 w księgach rachunkowych Sprzedającej na moment przyjęcia środka trwałego w postaci Budynku 3 do użytkowania to 4.177 834.93 zł, zaś wartość nakładów na środek trwały w postaci Budynku 3, które miały miejsce w 2017 r. (przebudowa) to 416 495,37 zł.

Na Działce 3 posadowione są również budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym, tj.:

- boks śmietnikowy,

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych,

- dwa pylony reklamowe o wysokości odpowiednio ok. 15 m. i 5 m.,

- powierzchnie utwardzone, tj.: parking, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki

(łącznie zwane dalej: „Budowlami 3”).

Budowle 3 zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania najpóźniej łącznie z przebudowanym Budynkiem 3 (tj. w 2017 r. ).

Na Działce 3 posadowiony jest także w podcieniu budynku bankomat, który nie spełnia definicji budowli w znaczeniu Prawa budowlanego, jest on jednak przedmiotem komercyjnego najmu od listopada 2012 r. oraz pod tym bankomatem wykonany został fundament o powierzchni ok. 1 m2. Budynek 3 jest w całości komercyjnie wynajmowany co najmniej od 2017 r. (sukcesywnie powierzchnia najmu była przekazywana najemcom od momentu oddania Budynku 3 do użytkowania, co miało miejsce w 2012 r.).

Co istotne, 22 grudnia 2020 r., jeden z głównych najemców, zajmujący ok. 900 m2 Budynku 3, który jest dyskontem spożywczym, zawarł ze Sprzedającym aneks do umowy najmu, na podstawie którego uzyskał zgodę Sprzedającego do dokonania na swój własny koszt „prac adaptacyjnych, remontu oraz przebudowy” wynajmowanej powierzchni. Sprzedający zaakceptował koncepcje architektoniczną zaproponowaną przez najemcę. To najemca dokonywał wszelkich formalnych zgłoszeń prac budowlanych/pozwoleń itp. Prace budowlane w tym zakresie najemca zakończył w 2021 r. Sprzedający nie poniósł jakichkolwiek kosztów wskazanych prac, w efekcie nie dokonywała ich kwalifikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie ustalał w jakim zakresie prace te należałoby zakwalifikować jako remont, a w jakim jako ulepszenia zwiększające wartość początkową środka trwałego. Sprzedający nie zwiększał więc z tego tytułu wartości początkowej środka trwałego w postaci Budynku 3 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – w dalszym ciągu więc ta wartość wynosi 4 594.330,30 zł (4 177.834,93 zł – wartość początkowa + 416 495,37 zł – wartość przebudowy z 2017 r ). Sprzedający nie ma wiedzy w jaki sposób wydatki na zrealizowane prace zostały zakwalifikowane przez najemcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W momencie zakończenia najmu Sprzedający i najemca będą mogli rozliczyć wartość zrealizowanych nakładów przez najemcę (za zgodą Sprzedającego), zgodnie z ogólnymi przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi nakładów na wynajmowaną rzecz.

Zgodnie z aneksem do umowy najmu, tytułem zabezpieczania roszczeń najemcy o zwrot na rzecz najemcy kwoty nakładów najemcy na przedmiot najmu oraz odsetek i kosztów postępowania (w przypadku wypowiedzenia, wygaśnięcia, rozwiązania, ustania umowy najmu z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Sprzedający) – Sprzedający na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego poddała się egzekucji, co do obowiązku zapłaty sumy pieniężnej do kwoty 1.300.000 zł.

Na potrzeby funkcjonowania Budynku 3 Sprzedający wydzierżawia od 2011 r. od Gminy działkę nr (…), na której posadowiony został parking na około 40 miejsc, obsługujący przedmiotowy obiekt (dalej dzierżawa parkingu).

4. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S., stanowiącej działki gruntu o numerach (…) i (…), o powierzchni 0.6108 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 4”).

Działka 4 jest zabudowana (stanowiącymi odrębny przedmiot własności) budynkami A i B. Budynek A jest budynkiem o charakterze produkcyjnym, zaś budynek B ma charakter biurowy. Oba przeznaczone są do wyburzenia. Zostały one wybudowane w latach 60-tych i były wykorzystywane przez wcześniejszych właścicieli do prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa budynki (A i B) posadowione na Działce 4 będą dalej łącznie zwane „Budynek 4”.

Sprzedający nabył Działkę 4 zabudowaną Budynkiem 4 w 2020 r., na podstawie prawomocnego postanowienia z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie egzekucji z nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy.

Sprzedający nie będzie zaangażowany w wyburzenie Budynku 4, dokona tego już Kupujący po załatwieniu wszelkich formalności. W miejscu wyburzonego Budynku 4 powstanie park handlowy przeznaczony do komercyjnego wynajmu powierzchni.

Szczegółowo opisane wyżej Działki 1-4, Budynki 1-4 oraz Budowle 1-3, w dalszej części wniosku są łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Sprzedający jest i był w pełni uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabycia/wybudowania Nieruchomości.

Przez Działki 1-4 przechodzi infrastruktura techniczna związana z mediami (w tym sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna, sieć gazowa) należąca do podmiotów trzecich i nie będąca własnością Sprzedającego.

Przeważająca działalność Sprzedającego skupia się wokół realizacji projektów deweloperskich (i z tego tytułu Sprzedający osiąga większą część swoich dochodów). Dlatego też Sprzedający zdecydował się zbyć Nieruchomości, które podlegają komercyjnemu wynajmowi (lub które tak jak Działka 4 i Budynek 4 będą podlegać komercyjnemu wynajmowi po wyburzeniu Budynku 4 i wybudowaniu w jego miejsce nowego budynku z przeznaczeniem handlowo-usługowym), aby móc się skupić na swojej podstawowej działalności i tę podstawową działalność rozwijać.

Na moment złożenia wniosku Sprzedający osiągał dochody z tytułu wynajmu powierzchni Budynków 1-3, opodatkowane podatkiem od towarów i usług i niezwolnione od tego podatku. Budowle 1-3 nie są przedmiotem odrębnych umów najmu, obsługują one bowiem Budynki 1-3 i warunkują ich prawidłowe użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (i tym samym nie wykorzystywał jej w żadnym okresie poza prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą).

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Sprzedający ponosił wydatki na prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej danego najemcy (przy czym wydatki te zostały poniesione przed oddaniem poszczególnych powierzchni najemcom).

Po oddaniu powierzchni najemcom Sprzedający nie ponosił żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynku 1-4 ani ulepszenie Budowli 1-3 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku 1-4 lub Budowli 1-3), ani nie dokonał istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) Budynku 1-4 lub Budowli 1-3, które skutkowałyby zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. Budynku 1-4 lub Budowli 1-3) o ponad 30%. Wyjątkiem w tym zakresie są prace aranżacyjne, remont i przebudowa Budynku 3 dokonane przez najemcę.

Na wybudowanie Budynków 1-3 Sprzedający zaciągnął trzy kredyty inwestycyjne (odrębny kredyt na każdy z Budynków 1-3), które na moment składania wniosku Sprzedający w dalszym ciągu spłaca.

W celu zapewnienia obsługi Budynków 1-3 oraz ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający aktualnie jest stroną m.in. następujących umów:

- umowy na dostawę energii elektrycznej,

- umowy na dostawę gazu;

- umowy o zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków,

- umowy na wywóz odpadów,

- umowy serwisowe,

- umowy o sprzątanie,

- umowy o zarządzanie (administrowanie) Nieruchomością,

- umowy dzierżawy powierzchni parkingowej dla Budynku 3.

Sprzedający jest również stroną umów najmu powierzchni użytkowej Budynków 1-3 (co zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku).

Na dzień planowanej sprzedaży, Sprzedający może być stroną także innych umów niż umowy wymienione powyżej.

Cena sprzedaży Nieruchomości obejmować będzie przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków z tytułu zawartych umów najmu, wszelkiej dokumentacji technicznej i projektowej wraz z prawami majątkowymi, praw i roszczeń wynikających z zabezpieczeń umów najmu.

2. Planowana sprzedaż Nieruchomości.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie wniosku, Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Nabywcą Nieruchomości ma być spółka powiązana ze Sprzedającym, która od 2018 r. trudni się wynajmem komercyjnym nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości na podstawie której:

- Sprzedający sprzeda prawo własności Działek 1-3 Kupującemu;

- Sprzedający sprzeda prawo użytkowania wieczystego Działki 4 Kupującemu;

- Sprzedający sprzeda prawo własności Budynków 1-4 Kupującemu;

- Sprzedający sprzeda prawo własności Budowli 1-3 Kupującemu;

- Sprzedający przeniesie na Kupującego wszelkie autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, architektonicznej lub budowlanej, w zakresie w jakim przysługują Sprzedającej oraz wyda całą posiadaną dokumentację dotyczącą Nieruchomości.

Na Kupującego przejdą także z mocy prawa, na postawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto – o ile jakiekolwiek zabezpieczenia umów najmu będą przysługiwać Sprzedającemu na datę zawarcia umowy sprzedaży – Sprzedający przeniesie na Kupującego wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia z zabezpieczeń umów najmu, zawartych w odniesieniu do Budynku 1-3, w tym zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnych.

W zakresie umów o dostawę usług i mediów, dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy do dnia sprzedaży Nieruchomości a Zainteresowani skoordynują zawarcie przez Kupującego nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na dzień następujący po dacie sprzedaży. Kupujący nie przejmie więc żadnych praw i obowiązków Sprzedającego z umów o dostawę usług i mediów. Kupujący nie wyklucza możliwości zawarcia umów z tymi samymi dostawcami mediów, z których usług korzystał Sprzedający, byłoby to jednak dokonane wyłącznie w przypadku możliwości zawarcia takich umów również z innymi dostawcami.

W zakresie umów o dostawę usług serwisowych i zarządzania (administrowania), dotyczących obsługi Nieruchomości, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy do dnia sprzedaży Nieruchomości a Zainteresowani skoordynują zawarcie przez Kupującego nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na dzień następujący po dacie sprzedaży. Kupujący nie przejmie więc żadnych praw i obowiązków Sprzedającego z umów o dostawę usług serwisowych i zarządzania (administrowania). Kupujący nie wyklucza możliwości zawarcia umów z tymi samymi dostawcami tych usług, z których korzystała Sprzedający, byłoby to jednak dokonane wyłącznie po analizie konkurencyjności ofert innych dostawców usług w tym zakresie oraz w przypadku możliwości zawarcia takich umów również z innymi dostawcami.

W zakresie dzierżawy parkingu, umowa zostanie przez Sprzedającego wypowiedziana, a Kupujący będzie dążyć do zawarcia umowy z wydzierżawiającą gminą.

Zgodnie z ustaleniami, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego w ramach transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

- finansowanie związane z Nieruchomością (Sprzedający zamierza spłacić kredyty zaciągnięte uprzednio na zakup Nieruchomości, zaś Kupujący zamierza transakcję tę sfinansować z wypracowanych środków własnych, pożyczek i kredytu/ów zaciągniętych na tę okoliczność);

- zakład pracy Sprzedającego;

- firma (oznaczenie Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

- żadne środki pieniężne ani rachunki bankowe Sprzedającego;

- prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych, uzyskanych w odniesieniu do Nieruchomości;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzenie;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy parkingu dla Budynku 3;

- prawa do strony internetowej Sprzedającego;

- prawa majątkowe do znaku towarowego Sprzedającego;

- należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

- rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;

- księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;

- kaucje zabezpieczające (kwoty zatrzymane bądź inne formy zabezpieczeń) pozostające u Sprzedającego a zabezpieczające wykonanie przez generalnych wykonawców zobowiązań gwarancyjnych z tytułu zrealizowanych kontraktów budowalnych (dotyczy Budynków 1-2 i Budowli 1-2);

- know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.

3. Wydzielenie organizacyjne i finansowe.

Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktywów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Sprzedający zatrudnia pracowników/współpracowników, do których obowiązków należy m.in. obsługa wynajmu Nieruchomości. W wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie jednak do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego. Kupujący zatrudni odpowiednich pracowników/współpracowników do obsługi Nieruchomości. Nie można przy tym wykluczyć, iż Kupujący zawierać będzie umowy o współpracę z tymi samymi podmiotami, które wspierają również Sprzedającego (np. kancelarią prawną). Należy także zaznaczyć, iż w związku z rozwojem Kupującego, jedna z osób wcześniej zatrudnionych u Sprzedającego, rozwiązała umowę o pracę i nawiązała współpracę z Kupującym. Miało to jednak miejsce przez złożeniem wniosku i przed planowaną sprzedażą Nieruchomości. Podobnie biuro rachunkowe świadczące usługi na rzecz Sprzedającego zakończy na koniec 2021 roku swoją współpracę ze Sprzedającym i rozpocznie współpracę z Kupującym.

Aktualnie w skład zarządu odpowiednio Sprzedającego i Kupującego wchodzą różne osoby, jedynie prezes zarządu Kupującego jest również prokurentem Sprzedającego. Przed i w dacie planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani nie przewidują jakichkolwiek zmian w składach osobowych zarządów swoich spółek, niemniej Strony dopuszczają możliwość, że w okresie późniejszym do takich zmian dojdzie, w szczególności, że osoby będące aktualnie członkami zarządu Sprzedającego staną się również członkami zarządu Kupującego.

Choć przedmiotem transakcji nie będzie ani firma Sprzedającego (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), ani prawa majątkowe do jego znaku towarowego, Strony dopuszczają możliwość, że w okresie późniejszym, firma (nazwa) Kupującego zostanie zmieniona i zbliżona do firmy (nazwy) Sprzedającego, na przykład jako: (…) a Kupujący uzyska zgodę/licencję na posługiwanie się w pewnym określonym zakresie zarejestrowanym znakiem towarowym (słowno-graficznym) Sprzedającego.

Sprzedający posiada budynek biurowy, w którym znajduje się jego siedziba i który odpłatnie udostępnia na zasadach najmu innym podmiotom, także Kupującemu (stąd Zainteresowani mają siedzibę pod tym samym adresem). Oprócz mieszczących się w tym obiekcie biur Sprzedającego – jako jego właściciela, w pozostałej części biurowiec ten jest wynajmowany obcym podmiotom (Kupującej, firmie ochroniarskiej, firmie budowlanej, firmie medycznej, kancelarii prawnej, notariuszowi, bankom, aptece, drogerii, małej gastronomii). Pomimo planowanej reorganizacji aktywów Sprzedającego, choć wskazany biurowiec, ma co do zasady charakter komercyjny, pozostanie on jednak w dalszym ciągu w rękach Sprzedającego, a to w szczególności przez wzgląd na fakt, że mieści się tam siedziba tej spółki (w przeciwnym wypadku Sprzedający musiałby ponosić koszty związane z wynajmem powierzchni biurowej dla swojej siedziby i działalności).

4. Dodatkowe informacje.

Kupujący planuje prowadzić działalność zbieżną z dotychczasową działalnością Sprzedającego, jednak tylko w zakresie wykorzystania Nieruchomości (tj. wynajem komercyjny Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie zwolnionych od tego podatku). Kupujący nie będzie prowadzić działalności deweloperskiej mieszkaniowej, która to stanowi główny przedmiot działalności Sprzedającego przy czym, aby możliwe było prowadzenie działalności przez Kupującego w oparciu o nabyte Nieruchomości, Kupujący będzie musiał we własnym zakresie zapewnić finansowanie działalności, zapewnić zawarcie umów o dostawę mediów i zarządzanie oraz przystosować swoją strukturę wewnętrzną do rozszerzonej działalności w oparciu o nowo nabyte Nieruchomości.

Sprzedający i Kupujący planują złożyć w umowie przenoszącej własność Nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (spełniając warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług), w zakresie w jakim możliwe będzie złożenie tego oświadczenia, przy czym z ostrożności oświadczenie zostanie złożone w odniesieniu do całej Nieruchomości.

Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości w I kwartale 2022 r.

W treści uzupełnienia Zainteresowali wskazali ponadto, że:

U Sprzedającego prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby choćby wewnętrzny bilans lub inne elementy sprawozdania finansowego.

Sprzedający prowadzi jednak ewidencję księgową, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami, pomimo że nie przewidziano odrębności dla tego rodzaju działalności w ustalonym planie kont (które zostały ustalone głownie pod podstawowy biznes Sprzedającego, jakim jest działalność deweloperska).

W tym kontekście – mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumianych jako Nieruchomość jest w pewnym sensie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Ze względu bowiem na prowadzoną ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.

Sprzedający pragnie jednak podkreślić, iż wyodrębnienie finansowe jest jedną z pięciu przesłanek wynikających z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, determinujących istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie wszystkie z nich, a nie jedynie jedna z nich (jaką jest wyodrębnienie finansowe).

Mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumiany jako Nieruchomość nie jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. nie stanowi potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa. Ponadto, przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W przypadku mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników majątkowych rozumianych jako Nieruchomość tego typu przesłanki nie zachodzą, tj. w szczególności brak jest widocznego odseparowania funkcji przypisanych do Nieruchomości od pozostałych zadań realizowanych przez Sprzedającego, zaś funkcje dotyczące Nieruchomości i pozostałej części przedsiębiorstwa się przenikają. Ponadto, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego gdyż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu. Trudno więc mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji polegającej na najmie, nawet jeżeli takie umowy z mocy prawa przejdą na Nabywcę. W skład planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą bowiem m.in. umowy o dostawę mediów, umowy o zarządzanie czy też dzierżawa parkingu. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Niemożliwe jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek 1-3 i zawarte umowy najmu. Podsumowując, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumiany jako Nieruchomość nie stanowi zespołu składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

a) bez angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji,

b) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy bowiem podkreślić, iż w skład przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą żadne inne składniki poza samą Nieruchomością, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. To w gestii Kupującego leży takie zorganizowanie przedmiotu planowanej sprzedaży i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Przedmiot planowanej transakcji będzie wymagał uzupełniania o podstawowe umowy takie jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy umowy na media, aby możliwe było wynajmowanie Nieruchomości przez Kupującego. Tym samym na skutek dokonania planowanej transakcji sprzedaży nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie Nieruchomości. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów dostawy mediów, obsługi i umów zarządzania.

Budynki handlowo usługowe (Budynek A i Budynek B) położne są na działce nr (…), a działka nr (…) jest zabudowana chodnikiem i częścią parkingu.

Budynek A (budynek produkcyjny) i Budynek B (budynek biurowy) położone są na Działce 4, tj. zarówno na działce nr (…) jak i nr (…).

Żadna z działek wchodzących w skład Nieruchomości nie jest niezabudowana (na każdej znajdują się budynki lub budowle w znaczeniu Prawa budowlanego).

Przed planowaną transakcją sprzedaży – nakłady poniesione przez najemcę Budynku 3 nie zostaną rozliczone – umowa najmu z najemcą zawarta została na czas określony (do 29 listopada 2032 r.), zatem trwa ona i aktualnie nie ma przesłanek do takiego rozliczenia. Nawet w sytuacji zbycia tej nieruchomości w trakcie trwania umowy najmu i zmiany podmiotowej po stronie wynajmującego, najemca nie będzie rozliczał poniesionych przez siebie nakładów ani z dotychczasowym wynajmującym (Sprzedającym), ani zaraz z nowym wynajmującym (Kupujący).

W świetle postanowień umowy najmu, zawartej z najemcą lokalu położonego w Budynku 3 oraz z perspektywy Kodeksu cywilnego, poniesione przez najemcę nakłady nie zostały dotychczas i nie będą aktualnie rozliczone, na moment transakcji nie będą więc one stanowić własności Sprzedającej.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, (i) w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, (ii) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach - umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Planowana transakcja sprzedaży stanowić będzie w całości czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie ona wyłączona od opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, że sprzedaż planowanego przedmiotu transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie od tego podatku zwolniona – planowana transakcja sprzedaży w całości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111):

podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Nabywca) zamierza nabyć szereg nieruchomości Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Zbywcy). Zakładanym przedmiotem transakcji będzie prawo własności oraz prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości (tj. Gruntów) wraz z prawem własności Budynków, Budowli oraz praw majątkowych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.957.2021.4.AZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że:

1. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. sprzedaż części budynku handlowo-usługowego i budowli posadowionych na działce (…) nie korzystających ze zwolnienia będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług; dostawa działki (…) będzie również opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług;

3. dostawa gruntu – części działki nr (`(...)`), całych działek nr (`(...)`), (…),(…) oraz prawa wieczystego użytkowania działek nr (…) i (…) wraz z:

- częścią budynku handlowo-usługowego oddaną do używania w 2019 r. oraz budowli posadowionych na działce (…),

- Budynkami A i B oraz budowlami posadowionymi na działce nr (…),

- budowlami posadowionymi na działce nr (…),

- dostawą budynku handlowo-usługowego oraz budowli posadowionych na działce nr (…),

- budynkami (biurowym i produkcyjnym) posadowionymi na działkach (…) i (…),

będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług;

4. Zainteresowani mogą skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie faktycznie

w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (w części będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w części nie będzie z tego podatku zwolniona, z uwagi na rezygnację przez Strony z przysługującego im prawa do zwolnienia), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację, znak: 0111-KDIB3-2.4012.957.2021.3.AZ.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.