0111-KDIB2-3.4014.417.2021.1.MD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

- w części dotyczącej ujęcia w podstawie opodatkowania dodatniej wartości firmy, tzw. „goodwill” – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej objęcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączeniem z opodatkowania określonym w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą świadczącą głównie usługi medyczne, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług – usługi rehabilitacji, lecznictwa sanatoryjnego, ale także usługi hotelarskie i najmu.

Wnioskodawca we wrześniu 2021 r. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, w postaci oddziału rehabilitacji kardiologicznej (dalej jako „Oddział”), świadczący we własnym imieniu i na swoją rzecz głównie usługi medyczne na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a sporadycznie usługi najmu i usługi dostępu do telewizji.

Wnioskodawca biorąc za podstawę opodatkowania określoną w umowie cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatek ten z ostrożności zapłacił, jednak ma obecnie wątpliwość czy postąpił słusznie i czy pobór tego podatku był w ogóle uzasadniony.

Wnioskodawca, po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuuje dotychczasową działalność prowadzoną przez Oddział. W wyniku nabycia powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i polskim rezydentem podatkowym.

Pytania

1. Czy wartość firmy powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być wliczona w podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy cała transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako dotycząca spraw związanych ze zdrowiem na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. II FSK 1393/17) wartość firmy to jej niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. Są to tylko przykładowe kategorie, które prowadzą do tego, że goodwill to, innymi słowy, nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego – z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości – nad sumą wartości jego aktywów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Kr 443/17) stwierdził, że niezdefiniowana przez ustawodawcę „renoma firmy” nie stanowi samodzielnego składnika przedsiębiorstwa, lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią. Sama w sobie natomiast nie może być zbyta. Jak wskazał NSA w innym wyroku z 14 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 3253/16), wartość firmy stanowi różnicę między wartością poszczególnych rzeczy i praw a wartością.

Z kolei w innym orzeczeniu (wyrok z 23 maja 2019 r. – sygn. II FSK 1393/17) NSA stwierdził, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill) nie stanowi prawa majątkowego, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyroku tym NSA wskazał, że wartość przedsiębiorstwa sama w sobie nie jest prawem majątkowym, a jedynie wartością mającą charakter kalkulacyjny. NSA uznał, że wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, ponieważ nie ma cech zbywalności i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Ponadto nie jest możliwe określenie rynkowej wartości firmy, gdyż – jak zostało wskazane we wcześniejszej części – na wartość firmy składać się może szereg różnorodnych czynników. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Podkreślić też należy, że przeciwko zakwalifikowaniu goodwill do praw majątkowych przemawia również to, że nie ma ono jednej nazwy – raz określa się go jako „wartość firmy”, innym razem jako „renoma firmy”, a jeszcze w innych przypadkach jako „wartość godziwą aktywów netto”.

Artykuł 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera wyczerpującą listę czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Artykułu 7 ust. 3 ustawy nie można zaś interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa niebędących rzeczą lub prawem majątkowym. Nie można jednego przepisu interpretować w oderwaniu od drugiego. Nie stosuje się podatku do czynności będących poza zakresem ustawy. Żaden z przepisów nie wspomina wyraźnie o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podstawą opodatkowania umowy sprzedaży jest „wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego” (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Artykuł 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi o zakresie zastosowania tejże ustawy nie pozwala na jakiekolwiek dodanie dodatkowej czynności w celu jej opodatkowania, gdyż jest to katalog zamknięty i nie można przepisu tego stosować w sposób rozszerzający.

Na przeszkodzie stoi też fakt, iż w przeciwieństwie do innych ustaw podatkowych, gdzie przedmiotem opodatkowania nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz ich rezultaty, w podatku od czynności prawnych opodatkowaniu podlegają tylko i wyłącznie czynności cywilnoprawne, jak wyraźnie stwierdza to tytuł ustawy. Na gruncie tego podatku obowiązek podatkowy jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast bez znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jest fakt wykonania tej czynności, a także okoliczności, czy z wykonaniem tejże czynności łączy się jakiekolwiek przesunięcie majątkowe.

Wartość przedsiębiorstwa jest jedynie pojęciem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, nie istnieje natomiast jako wartość materialna w sensie cywilistycznym, gdyż pod pojęciem wartości przedsiębiorstwa kryje się tylko i wyłącznie różnica w cenie jaką zapłacił nabywca w odniesieniu do rynkowej wartości nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa.

Wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cechy zbywalności i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym np. możliwe precyzyjnie określone co do wartości porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Co za tym idzie, wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, a więc jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Innymi słowy, przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. W konsekwencji, dodatnia wartość firmy goodwill nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie goodwill wymagałoby więc zmiany przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo nie można opodatkowywać czegoś, co nie zostało wyraźnie wskazane jako podstawa opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione definicje w ustawach o podatku od czynności cywilnoprawnych czy podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazują, że wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej kategorii praw materialnych, a jedynie odzwierciedla ekonomiczny charakter różnicy, pomiędzy zapłaconą ceną, a sumą nabytych składników, którą na gruncie wymienionych ustaw odnosi się poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów i w żaden sposób nie można jej sprzedać. Zatem ta część wartości zapłaconej za zorganizowane przedsiębiorstwo, a przewyższającej wartość rynkową nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa nie mieści się w pojęciu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może być opodatkowania tym podatkiem.

Odnośnie pytania numer 2 – art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W myśl tego poglądu, wyprowadzanie z analizowanego przepisu takiego warunku nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia wykładni literalnej. Pojęcie „w sprawach” należałoby zatem rozumieć szeroko. Znaczeniowo „sprawa” definiowana jest jako „zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania”. Synonimicznie „w sprawie” oznacza: „co do”, „odnośnie do”, „w celu”. Nie powinno się przyjmować, że sam zwrot „w sprawach” zawiera już w sobie jakąś równoważność pojęcia „bezpośrednio”. Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego zakresu (nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia). Z powyższego nie powinno się wywodzić twierdzenia, jakoby zwrot „w sprawie” mógł być rozumiany tak samo, jak zwrot „bezpośrednio w sprawie”, a tym samym zwrot „czynność w sprawie” nie powinien być rozumiany tak, że czynność jest czynnością „w sprawie” tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest nie tylko czynnością, ale i tą sprawą (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 773/14, orzeczenie prawomocne – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego oraz w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3349/14, orzeczenie prawomocne – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/15, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego; tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 524/13, orzeczenie prawomocne).

W ocenie Wnioskodawcy nabycie całego oddziału realizującego kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia i opierającym swoją działalność właśnie na tej aktywności mieści się w pojęciu „spraw związanych ze zdrowiem”. Patrząc natomiast od strony jakości legislacji Wnioskodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji pojęć nieostrych zastosowanych w ustawie, a wręcz przeciwnie powinien bazować na literalnym brzmieniu przepisów. Nie można bowiem zgadzać się z twierdzeniem, że nabycie oddziału rehabilitacji kardiologicznej w celu kontynuowania w nim działalności medycznej nie jest związane ze sprawami zdrowia. Tym samym według Wnioskodawcy cała transakcja nie podlega pod obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ujęcia w podstawie opodatkowania dodatniej wartości firmy, tzw. „goodwill” jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej objęcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączeniem z opodatkowania określonym w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) stanowi, że podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1. jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;

2. jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Na mocy tego przepisu:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Państwa stanowisko należy w części uznać za nieprawidłowe

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa (czy też jego zorganizowanej części) funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyli Państwo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Biorąc za podstawę opodatkowania określoną w umowie cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zapłacili Państwo podatek od czynności cywilnoprawnych, jednak mają Państwo wątpliwość czy postąpili słusznie i czy pobór tego podatku był uzasadniony.

Po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuują Państwo dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę. W wyniku nabycia powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i polskim rezydentem podatkowym.

Uważają Państwo, że dodatnia wartość firmy nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Z treści ww. powołanego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość poszczególnych rodzajów składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w takim przypadku podatek należało uiścić według właściwych stawek przynależnych dla tych składników.

Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie zostały wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Jednak należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie jako poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wobec powyższego, umowa sprzedaży tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek włączeń, ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Mając świadomość złożoności istoty niektórych możliwych przedmiotów umów cywilnoprawnych, jak np. przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustawodawca przewidział możliwość odrębnego deklarowania składników je tworzących w celu przypisania stawek podatku. Możliwość odrębnego deklarowania rzeczy i praw majątkowych nie stanowi jednak o prawie postrzegania ich jako niezwiązanych ze sobą, odrębnych elementów.

Zatem dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem zorganizowana części przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zatem postąpili Państwo prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, odnosząc się do kwestii właściwego ustalenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wskazać należy, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Stoją Państwo na stanowisku, że wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym, że nie powinni byli Państwo uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

To, że „goodwill” nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu nie może przesądzać o tym, że nie należy go kwalifikować jako prawo majątkowe. Podobnie jest z licencjami do programów komputerowych. Sama licencja jako taka nie stanowi bez programu komputerowego żadnej wartości i nabycie jej samej, bez programu komputerowego byłoby bezcelowe. Jednakże to właśnie licencja, a nie sam program stanowi prawo majątkowe (jest wartością niematerialną i prawną).

Ze specyfiki „goodwill” wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem bądź jego częścią. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy – opinię o rzetelności przedsiębiorstwa.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) – zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, które są sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane – stosownie do charakteru, jaki posiadają – według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.)

Wartość firmy „goodwill” wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy „goodwill”, posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy „goodwill” wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że wartość firmy „goodwill” niewątpliwie jest prawem majątkowym. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez pojęcie „praw majątkowych” rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku wartość firmy – zorganizowanej części przedsiębiorstwa – niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość ta jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.

Część stanowiska jest jednak prawidłowa

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo usługi medyczne zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług – usługi rehabilitacji, lecznictwa sanatoryjnego. Nabyli Państwo zorganizowaną część przedsiębiorstwa świadczącą usługi medyczne na podstawie tych samych przepisów, stanowiącą oddział rehabilitacji kardiologicznej.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.) działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ustawa określa świadczenie zdrowotne jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 pkt 10 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwalnia się od podatku:

· usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

· usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Z powyższego wynika więc, że za czynność w sprawie zdrowia, która korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać można czynność związaną z szeroko pojętą działalnością leczniczą wykonywaną przez podmiot do tego uprawniony, w tym mającą na celu umożliwienie mu realizacji powierzonych zadań z zakresu zdrowia. Pamiętać jednak należy, mając na uwadze fakt, że wszelkie przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle – z omawianej preferencji podatkowej korzystać mogą wyłącznie czynności dokonywane bezpośrednio w sprawach zdrowia, a więc takie, których związek z ochroną zdrowia jest bezpośredni.

W rezultacie stwierdzić należy, że nabycie przez Państwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej oddział rehabilitacji kardiologicznej, w którym Państwo świadczą usługi medyczne w oparciu o wykonywanie działalności leczniczej, stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.