0111-KDIB2-3.4014.284.2021.4.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 lipca 2021 r. (data wpływu – 30 lipca 2021 r.), uzupełnionym 22 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 19 października 2021 r. znak: 0114 KDIP1-1.4012.523.2021.2.IZ; 0111-KDIB2-3.4014.284.2021.3.BD Zainteresowani zostali wezwani do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 22 listopada 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

− Zainteresowanego będącego stroną postępowania: E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Sprzedający, Zbywca Działalności)

− Zainteresowanego niebędącą stroną postępowania: C. Sp. z o.o. (dalej: Kupujący, Nabywca),

przedstawiono następujący stan faktyczny [według uzupełnienia sprzedaż zbywanej Działalności (z wyłączeniem Nieruchomości) miała miejsce 25 czerwca 2021 r.]:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka, Sprzedający, Zbywca Działalności) jest podmiotem z branży (…), prowadzącym działalność polegającą na realizacji przedsięwzięcia w postaci (…) zlokalizowanej w O. (dalej:. E.G.). W szczególności, przedmiotem działalności Spółki jest podejmowanie czynności pomocniczych oraz prac budowlanych mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji oraz doprowadzenie do uzyskania pełnej sprawności operacyjnej przez E. G.

E. G. jest obecnie w fazie realizacji. Zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, po ukończeniu prac mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji, E. G. będzie stanowić wysokosprawny (…).

W dniu 25 czerwca 2021 r. Zainteresowany będący stroną postępowania dokonał sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na realizacji E. G. (dalej: „Zbywana Działalność”) na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Transakcja").

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży Zbywanej Działalności oraz z załącznikiem do tej umowy wyszczególniającym składniki majątku stanowiące Zbywaną Działalność, przedmiotem dokonanej transakcji sprzedaży Zbywanej Działalności były w szczególności następujące składniki majątkowe:

1. prawa do gruntów, budynków i budowli (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”) oraz innych obiektów budowlanych i instalacji zlokalizowanych na tych nieruchomościach, przedstawionych poniżej,

2. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia Zbywanej Działalności, w szczególności: infrastruktura pomocnicza, wykorzystywana przy budowie E. G., taka jak tymczasowe ogrodzenie terenu budowy, miasteczko kontenerowe z wyposażeniem, zestawy komputerowe i monitory,

3. prawa z umów dotyczących Zbywanej Działalności, w tym w szczególności:

- umów dotyczących wyprowadzania mocy (umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej (…) i porozumienie w sprawie rozliczenia umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej), oraz

- pozostałych umów (w szczególności: umowy na wykonanie projektu budowlanego E. G., umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, polisy ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych dedykowanej dla linii blokowych, umowy generalnej ubezpieczenia inwestycji i mienia w transporcie, umowy w przedmiocie uzyskania decyzji środowiskowej dla nowego (…) wraz z infrastruktura towarzyszącą, umowy o zastępstwo inwestycyjne),

- wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego ze sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane (w tym na sprzęcie wskazanym w pkt 2 wyżej), i które przeszły na Kupującego wraz z przeniesieniem na niego własności tego sprzętu,

4. część zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), obejmująca pracowników zatrudnionych obecnie u Zainteresowanego będącego stroną postępowania na stanowiskach: (…). Na Kupującego przeszły również wszystkie umowy zawarte przez Spółkę z ww. pracownikami oraz innymi osobami zatrudnionymi w Zbywanej Działalności na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,

5. prawa własności intelektualnej przynależne w stosunku do wszelkich przedmiotów tych praw, które są niezbędne do prowadzenia Zbywanej Działalności,

6. ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności przesyłu, wraz z urządzeniami przesyłowymi, do których odnoszą się służebności przesyłu,

7. wszelkie pozostałe prawa i wierzytelności (w tym należności handlowe) związane z Zbywaną Działalnością według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności,

8. wszelkie roszczenia do aktywów i praw wymienionych powyżej, jakie przysługują lub mogą przysługiwać Sprzedającemu wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej, włączając prawa w ramach gwarancji i rękojmi w zakresie, w jakim to jest dozwolone na mocy przepisów prawa,

9. tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące wyłącznie Zbywanej Działalności,

10. dokumentacja, w tym: (i) dokumentacja projektowa, dokumentacja architektoniczno-budowlana oraz wszelkiego rodzaju inna dokumentacja techniczna związana z budową E. G., (ii) dokumentacja dotycząca przygotowań do wykonania wszelkich umów związanych z przygotowaniem procesu inwestycyjnego dla budowy E. G., (iii) analizy, wyceny i inne materiały dotyczące E. G. oraz (iv) dokumentacja finansowa związana z budową E. G.,

11. wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how związane ze Zbywaną Działalnością,

12. zezwolenia, licencje, koncesje oraz wszelkie inne decyzje administracyjne, konieczne do prowadzenia Zbywanej Działalności w zakresie, w jakim będą one przechodzić na Kupującego z mocy prawa (w odniesieniu do pozostałych decyzji administracyjnych, Spółka oraz Kupujący podejmą w dobrej wierze wszelkie działania zmierzające do przeniesienia ich na Kupującego).

Wspomniane decyzje administracyjne objęły m.in. decyzje zatwierdzające projekt budowlany i wydające pozwolenie na budowę, decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód, decyzję pozwalającą na użytkowanie rurociągów wody sieciowej, surowej pitnej i kanalizacji sanitarnej, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego, decyzję pozwalającą na użytkowanie otwartego zbiornika retencyjnego z rurociągiem kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z drogi dojazdowej.

W związku ze sprzedażą Zbywanej Działalności, Kupujący nabył również dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników Spółki.

Zgodnie z intencją stron wyrażoną w umowie sprzedaży, jakiekolwiek ruchomości, prawa, rzeczy, zobowiązania Spółki nie wymienione wprost w stosownym załączniku do umowy sprzedaży określającym szczegółowy opis składników majątku stanowiących Zbywaną Działalność, które pozostawały w ścisłym związku ze Zbywaną Działalnością albo były funkcjonalnie związane wyłącznie ze Zbywaną Działalnością, zostały przeniesione na Kupującego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności.

W skład Zbywanej Działalności wchodziły Nieruchomości, które zostały sprzedane Kupującemu przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie odrębnych umów, których zawarcie i wykonanie stanowiło integralny element Transakcji.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, która została zawarta jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Nieruchomości składały się z prawa własności działek ewidencyjnych położonych w O. o poniższych numerach (zgodnie z treścią księgi wieczystej):

1. z części działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…), o łącznej powierzchni około 12 ha, dla których Sąd Rejonowy, xxx Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), które to działki posiadają charakter leśny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r., oraz

2. z części działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…), o łącznej powierzchni około 32 ha, dla których Sąd Rejonowy, xxx Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), które to działki posiadają charakter rolny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o kształtowaniu ustroju rolnego,

3. z działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem (…), o powierzchni ok. 12,5 ha, dla której Sąd Rejonowy, xxx Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…), oraz

4. z działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami (…), (…), (…), o łącznej powierzchni 5,2641 ha, dla których Sąd Rejonowy, xxx Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi odpowiednio księgę wieczystą KW Nr (…) oraz KW nr (…).

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, nabycie własności Nieruchomości było przydatne do realizacji przez Kupującego zadań gospodarczych.

Ze względu na fakt, że cześć obszaru Nieruchomości stanowią działki gruntu, które posiadają charakter rolny lub leśny, z czym wiąże się konieczność spełnienia określonych wymogów w zakresie rozporządzaniu nimi, które to wymogi wynikają z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz ustawy o lasach, a ponadto aktualnie jest uchwalany Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego rejonu „E. C.”, na którym również będą realizowane prace budowlane, zmierzające do realizacji E. O., co uniemożliwia dokonanie podziału geodezyjnego tych działek, własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego po spełnieniu się dodatkowych warunków, określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży i po zawarciu umów przyrzeczonych, do zawarcia których zobowiązuje przedwstępna umowa sprzedaży.

Ze względu na ograniczenia prawne, które uniemożliwiają przeniesienie własności Nieruchomości na Kupującego ze skutkiem natychmiastowym, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej przenoszącej własność Nieruchomości oraz w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący uzyskał prawo korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy i prowadzenia działalności operacyjnej przez E. G., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości (dalej: „Umowa Dzierżawy”). W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności oraz Umowy Dzierżawy, Kupujący uzyskał tytuł prawny do korzystania z całej Zbywanej Działalności. W konsekwencji, wyłączenie przeniesienia własności Nieruchomości z zakresu Transakcji nie wpłynęło na możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania przed momentem zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności.

Ponadto, ze względu na trwające negocjacje z dostawcą tymczasowego ogrodzenia terenu budowy oraz miasteczka kontenerowego, ich własność zostanie przeniesiona na kupującego na podstawie odrębnej czynności prawnej o charakterze rozporządzającym, do zawarcia której w określonym czasie zobowiązuje umowa sprzedaży Zbywanej Działalności.

Cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży Zbywanej Działalności została określona jako kwota stanowiąca sumę:

a) ceny za Nieruchomości oraz

b) ceny sprzedaży pozostałej części Zbywanej Działalności.

Cena sprzedaży pozostałej części Zbywanej Działalności została wyrażona kwotowo.

Jednocześnie, umowa sprzedaży Zbywanej Działalności zawiera mechanizm korekty ceny w pewnym czasie po zawarciu umowy sprzedaży (w oparciu o rzeczywiste koszty prowadzenia Zbywanej Działalności przez Spółkę, wynikające z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę).

Składniki majątkowe składające się na Zbywaną Działalność są wystarczające do tego, by Kupujący mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji E. G. w tożsamym zakresie co Spółka i nie będzie konieczne w tym celu angażowanie istotnych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji). Ponadto, należy zauważyć, że zamiarem Kupującego jest kontynuowanie działalności gospodarczej Spółki polegającej na realizacji E. G.. Potwierdzeniem tych okoliczności jest fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli Umowę Dzierżawy (której celem, jak wskazano wyżej, jest uzyskanie przez Kupującego prawa korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy i prowadzania działalności operacyjnej przez E. G., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości). Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, inwestycja E. O. ma zostać ukończona przez Kupującego, który będzie ją wykorzystywał dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji (…).

Wartość poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych (lub ich kategorii) została wyodrębniona w dokumentacji transakcyjnej dotyczącej sprzedaży Zbywanej Działalności.

Poza Zbywaną Działalnością Spółka posiada składniki majątkowe, które są niezwiązane z realizacją E. G., a przez to są zbędne dla prowadzenia Zbywanej Działalności. Składniki te są związane z historyczną działalnością Spółki, polegającą na budowie (…). W jej ramach 12 lipca 2018 r. Spółka zawarła kontrakt na budowę opalanej paliwem węglowym (…). W dniu 2 czerwca 2020 r., Spółka podjęła jednak decyzję o zmianie technologii dla budowanej (…) oraz o budowie E. G. w miejsce planowanej (…).

W wyniku tej decyzji, 9 czerwca 2020 r., wykonawca otrzymał od Spółki propozycję zastąpienia kontraktu, odnoszącego się do budowy (…) przez kontrakt na budowę E. G.. W majątku Spółki pozostały jednak składniki majątkowe związane z pracami nad budową (…), które nie są potrzebne do prowadzenia Zbywanej Działalności, w tym: (…). Spółka posiada również mienie i część zakładu pracy, potrzebną do rozliczenia prac wykonanych przez wykonawcę w zakresie, w jakim prace te były przewidziane dla technologii (…), jak również rozliczenia prac innych podmiotów zaangażowanych w ten proces inwestycyjny w zakresie prac zrealizowanych przez nie przed zmianą technologii. Wspomniane składniki majątkowe i części zakładu pracy nie są związane z realizacją E. G. i nie są potrzebne do prowadzenia Zbywanej Działalności. W związku z tym nie stanowiły elementu Zbywanej Działalności i nie były objęte umową jej sprzedaży.

Co ważne, Spółka pozyskała opinię prawną wydaną przez zewnętrzną kancelarię prawną, zgodnie z którą Zbywana Działalność stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto, zgodnie z intencją stron wyrażoną w umowie sprzedaży Zbywanej Działalności, w ocenie Spółki oraz Kupującego Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu Zainteresowani wskazali, iż przedmiotem wniosku wspólnego z 22 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji jest stan faktyczny. Przedmiotem stanu faktycznego jest sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na realizacji E. G. („Zbywana Działalność”), w tym sprzedaż wskazanych we wniosku praw do gruntów, budynków i budowli („Nieruchomości”).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji, sprzedaż Zbywanej Działalności nastąpiła w dniu 25 czerwca 2021 r. W tym samym dniu została zawarta również umowa przedwstępna zbycia Nieruchomości oraz wskazana w opisie stanu faktycznego umowa dzierżawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, sprzedaż Zbywanej Działalności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest pozytywna, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od sprzedaży Nieruchomości oraz według stawki 1% od sprzedaży pozostałych praw majątkowych?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od sprzedaży Nieruchomości oraz według stawki 1% od sprzedaży pozostałych praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, podatek pobiera się od stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Jak wynika ze stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w tym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Zbywanej Działalności stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z uwagi na niezastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1

lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Mając ponadto na uwadze, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych (lub ich kategorii) została wyodrębniona w dokumentacji transakcyjnej dotyczącej sprzedaży Zbywanej Działalności, w analizowanym przypadku nie znalazł zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy przewidujący opodatkowanie podatkiem od czynności według stawki właściwej dla danego rodzaju składnika majątkowego podlegającego zbyciu.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od sprzedaży Nieruchomości oraz według stawki 1% od sprzedaży pozostałych praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydając interpretację w ww. zakresie, Organ kierował się rozstrzygnięciem dotyczącym podatku od towarów i usług – interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.523.2021.3.IZ – w której stwierdzono, że zbycie składników materialnych i niematerialnych nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa; zatem zbycie poszczególnych składników powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek. W niniejszej interpretacji – zgodnie z wolą Zainteresowanych oraz treścią zadanych we wniosku pytań – Organ odniósł się zatem do oceny skutków podatkowych opisanej transakcji, w sytuacji gdy jej przedmiot nie stanowi przedsiębiorstwa.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zakresem przedmiotowym ustawy objęto także orzeczenia sadów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei art. 3 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku – wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że 25 czerwca 2021 r. pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania oraz Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania została zawarta umowa sprzedaży składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na realizacji E. G. (dalej: „Zbywana Działalność”, dalej: „Transakcja"). Przedmiotem sprzedaży były: ruchomości przynależne i niezbędne do prowadzenia Zbywanej Działalności, dokumentacja, prawa z umów dotyczących Zbywanej Działalności, prawa własności intelektualnej, ograniczone prawa rzeczowe, wszelkie prawa i wierzytelności związane ze Zbywaną Działalnością, wszelkie roszczenia do ww. aktywów i praw, zezwolenia, licencje, koncesje, decyzje administracyjne, tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące wyłącznie Zbywanej Działalności, wiedza, doświadczenie, renoma i know-how związane ze Zbywana Działalnością. W ramach Transakcji przeniesiono też do Kupującego część zakładu pracy Spółki. W tym samym dniu została także zawarta przedwstępna umowa sprzedaży prawa do gruntów, budynków i budowli – łącznie określanych jako Nieruchomości. Nieruchomości składają się z określonych działek ewidencyjnych.

Ze względu na ograniczenia prawne, które uniemożliwiają przeniesienie własności Nieruchomości na Kupującego ze skutkiem natychmiastowym, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości oraz w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący uzyskał prawo korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy i prowadzenia działalności operacyjnej przez E. G., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności oraz Umowy Dzierżawy, Kupujący uzyskał tytuł prawny do korzystania z całej Zbywanej Działalności.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia sprzedaży, w tym zakresie należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W myśl art. 389 § 1 ww. Kodeksu – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Równocześnie w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa przedwstępna sprzedaży ma charakter jedynie zobowiązujący, tzn. zobowiązuje sprzedającego do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego. Natomiast dopiero umowa przeniesienia własności, która zawierana jest w wykonaniu umowy pierwszej (przedwstępnej umowy sprzedaży), ma charakter rozporządzający, tzn. przenosi własność nieruchomości ze sprzedającego na kupującego.

Treść art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy – przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości (grunt wraz z posadowionymi na nim naniesieniami – jego składnikami) nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to bowiem jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Nieruchomości. Transakcja udostępnienia Nieruchomości na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nie została wymieniona w zamkniętym katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, o których mowa w treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego dla umów przenoszących własność, zawieranych w następstwie wykonania umowy zobowiązującej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zatem przekazanie Kupującemu „Nieruchomości” w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym nie rodzi żadnych skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części skutki Transakcji są obojętne podatkowo.

Natomiast oceny skutków podatkowych pozostałej części Transakcji, a więc umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych należy dokonać przez pryzmat ustaleń dokonanych na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży ww. składników podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy umowa sprzedaży zawarta pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.523.2021.3.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych. Z interpretacji tej wynika, że:

- opisana we wniosku Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- zbyte na rzecz Kupującego poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe, jako czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy powinny być opodatkowane właściwymi stawkami podatku od towarów i usług, przy założeniu, że do Transakcji Zbycia Działalności nie miał zastosowania art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, czy Transakcja Zbycia Działalności stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w zw. z art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro opisana we wniosku umowa przenosząca własność, tj. umowa sprzedaż poszczególnych składników materialnych i niematerialnych została objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż składniki te nie stanowią przedsiębiorstwa i ich zbycie powinno być opodatkowane właściwymi stawkami podatku od towarów i usług, to do sprzedaży tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w treści art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana Transakcja sprzedaży poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, iż opisana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych odpowiednio według stawki 2% i 1%. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz ustaleniami na gruncie podatku od towarów i usług, Transakcja ta nie rodzi skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.