0111-KDIB2-3.4014.347.2021.1.MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2021 r. (data wpływu – 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji dodatkowego świadczenia na bazie klauzuli earn-out przy nabyciu akcji od udziałowców mniejszościowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji dodatkowego świadczenia na bazie klauzuli earn-out przy nabyciu akcji od udziałowców mniejszościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym w systemie franczyzowym sieć sklepów spożywczo-przemysłowych położonych na terytorium Polski. Do sieci franczyzowej Wnioskodawcy należy kilka tysięcy franczyzobiorców. Głównym przedmiotem działalności franczyzobiorców w sklepach na podstawie umowy współpracy franczyzowej jest działalność handlowa w branży spożywczej i przemysłowej. Punkty sprzedaży prowadzą także obsługę pocztową i doręczania paczek i przyjmowania przelewów płatniczych. Działalność sieci nakierowana jest na osiąganie optymalnych zysków, cechują ją także dynamika stałego rozszerzania profilu działalności.

Działalność Wnioskodawcy cechuje zatem dynamiczny rozwój oraz stałe ugruntowanie pozycji na polskim rynku. Kierując się powyższymi przesłankami, Wnioskodawca nabył w krajowym podmiocie M. Sp. z o.o (dalej: M.) 62% udziałów. Przy czym 24% udziałów Wnioskodawca nabył od dotychczasowych współwłaścicieli mniejszościowych M. na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 28 maja 2021 r. (dalej: umowa). Równolegle nastąpiło nabycie większościowego pakietu 38% udziałów od pozostałych udziałowców. Ocena skutków podatkowych nabycia większościowego pakietu udziałów M. w podatku od czynności cywilnoprawnych, została opisana w odrębnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powodem sporządzenia odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest odmienny sposób zdefiniowania świadczenia dodatkowego (klauzula earn-out zawarta w treści odrębnego porozumienia ze zbywcami udziałów, nazwanego przez strony: “Porozumieniem Dotyczącym Potencjalnego Podwyższenia Ceny”). Zbywcami udziałów jest jej trzech dotychczasowych właścicieli mniejszościowych (dalej: Sprzedawcy). Łącznie przedmiotem sprzedaży jest 24% udziałów w M. Umowa i dodatkowe porozumienia zostały zawarte z podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą.

W ramach odrębnych porozumień z dwoma z trzech Sprzedawców, strony uzgodniły warunki przyznania dodatkowego, potencjalnego, wynagrodzenia. W ramach tego porozumienia, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty dodatkowo po 1.500.000 złotych na rzecz każdego z dwóch Sprzedawców, pod warunkiem, że Sprzedawcy nie wypowiedzą ani nie rozwiążą stosunku zatrudnienia łączącego ich z M., ani też ta Spółka (M.) nie wypowie Sprzedawcom ww. stosunku zatrudnienia, z uwagi na naruszenie przez Sprzedawców wiążących ich ze Spółką (M.) umów. Obowiązywanie klauzuli ustalono do dnia 31 maja 2022 r. Jeśli przed tą datą doszłoby do rozwiązania stosunku zatrudnienia, wówczas dodatkowe wynagrodzenie będzie nienależne.

Z trzecim Sprzedającym nie doszło do zawarcia dodatkowego porozumienia.

Jak wynika z powyższego, strony wspólnie ustaliły wysokość wypłaty świadczenia o charakterze earn-out dla całego okresu obowiązywania postanowień owej klauzuli. Jest ono świadczeniem ewentualnym i hipotetycznym oraz należnym po jego zakończeniu, gdy po upływie ww. okresu strony będą wiedziały czy zrealizowane zostały warunki do jego wypłaty. Co istotne, dodatkowe świadczenie określone zostało w dodatkowym porozumieniu odrębnym od umowy, która poza innymi istotnymi elementami transakcji sprzedaży/nabycia udziałów regulowała cenę zbywanych udziałów. Wysokość dodatkowego świadczenia ustalona została w określonej kwocie, jej wypłata zależy od spełnienia warunku utrzymania stosunku zatrudnienia przez Sprzedawców w Spółce.

Z tytułu nabycia udziałów na podstawie umowy, Wnioskodawca odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych przyjmując za podstawę opodatkowania wyłącznie cenę sprzedaży udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym zapłata dodatkowego świadczenia wynikającego z porozumień dodatkowych skonstruowanych na bazie klauzuli „earn-out” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem Wnioskodawca nie powinien uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od tej kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie warunków do wypłaty dodatkowego świadczenia wynikającego z treści zawartego odrębnego porozumienia stron i jego realizacja nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawą obliczenia podatku jest wartość zbywanych udziałów, na dzień zawarcia umowy. Istnienie dodatkowego porozumienia nie stanowi o tym, aby zawarta umowa zbycia udziałów uległa zmianie powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania. Wartość zbywanych udziałów w M. jest na dzień zawarcia umowy wartością rynkową, transakcja jest również zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności prawne enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powoduję one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Katalog czynności cywilnoprawnych jest zamknięty i wyłącznie czynności cywilnoprawne wyliczone w sposób wyraźny w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

W niniejszej sprawie umowa zbycia udziałów została zawarta i nie jest planowana jej zmiana powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wraz z umową podpisane zostało odrębne porozumienie zwierające postanowienia o charakterze „earn-out”, tzn. porozumienie przyznające dodatkowe wynagrodzenie dopiero po spełnieniu opisanych w jego treści warunków. W przypadku porozumienia stanowiącego przedmiot analizy stanu faktycznego, warunkiem jest utrzymanie stosunku zatrudnienia przez Sprzedawców w Spółce, której udziały podlegały zbyciu.

Przez umowę sprzedaży, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jest to umowa nazwana, umożliwiająca zbywanie i nabywanie określonego prawa.

W omawianej transakcji przedmiotem umowy sprzedaży są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za uzgodnioną cenę, Sprzedawcy przenoszą na Wnioskodawcę własność udziałów. Następnie, nabywca takich udziałów zostaje postanowieniem sądu rejestrowego wpisany w rejestrze przedsiębiorców nabytej spółki jako jej udziałowiec.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena. W zakresie umowy sprzedaży przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych normują, iż stanowi ona czynność opodatkowaną tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Powyższe dotyczy również sprzedaży udziałów spółki z o.o.

Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wyłącznie wartość rynkowa prawa majątkowego określona na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej – zawarcia umowy sprzedaży. Do ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania tym podatkiem może dojść wyłącznie w sytuacji zmiany umowy sprzedaży, jeżeli na skutek tej zmiany doszłoby do podwyższenia wartości rynkowej nabywanych udziałów, określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Kluczowe w omawianej sprawie jest to, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Obowiązek podatkowy w myśl powołanej zasady powstał zatem dla sprzedaży udziałów M. w momencie zawarcia umowy. Trzeba bowiem wskazać, iż zawarta umowa przenosiła własność udziałów – nie doszło zatem do rozdzielenia skutku zobowiązującego i rozporządzającego na dwie umowy (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Tym bardziej o rozdzieleniu skutków cywilnoprawnych nie ma mowy w sytuacji zawarcia dodatkowego porozumienia umownego ze Sprzedawcami udziałów. Wprawdzie strony zawarły takie porozumienie dotyczące możliwej wypłaty świadczenia po upływie określonego okresu zatrudniania w M., jednak to porozumienie stanowi odrębny dokument poza umową sprzedaży udziałów.

Przyznanie dodatkowego świadczenia wybranym dotychczasowym udziałowcom zbywającym posiadane przez siebie udziały jest również potencjalne, na dzień zawarcia umowy zbycia udziałów nie ma żadnej pewności, iż to hipotetyczne świadczenie pieniężne zostanie wypłacone.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Mając zatem na względzie przytoczony powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy należy wskazać, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rzeczy lub prawa majątkowego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej – w analizowanym przypadku, na moment zawarcia umowy zbycia udziałów. Przy umowie sprzedaży z zasady to cena wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa, zatem to cena stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 omawianej ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Kwota podstawy opodatkowania, ujawniona w deklaracji, korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada określonej w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartości rynkowej, to organowi podatkowemu przysługuje prawo do jej weryfikacji w trybie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem, nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej – nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie. Szczególnie nie jest to możliwe, gdy strony postanawiają zawrzeć dodatkowe porozumienie określające hipotetyczne świadczenie, które będzie zrealizowane po spełnieniu określonych przesłanek związanych z zatrudnieniem dotychczasowych udziałowców mniejszościowych.

Dodatkowe świadczenie objęte porozumieniem zawartym w odrębnym dokumencie nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności, nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowy składnik porozumienia ze Sprzedawcami wyrażonym w formie odrębnego porozumienia, które na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej.

Warto w tym momencie nadmienić, iż brak składników czynności prawnej wymienionej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącza wypłacane świadczenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Hipotetyczne wynagrodzenie skonstruowane zostało jako dodatkowe świadczenie należne w przypadku spełnienia przez Sprzedawców, z którymi zawarte zostały dodatkowe porozumienia, dodatkowych warunków (utrzymanie zatrudnienia w Spółce), przy czym ich zaistnienie na dzień zawarcia umowy zbycia udziałów w M. jest niepewne. Jest to dodatkowa kwota, wypłacana zbywcom udziałów przez ich nabywcę. Jest ona wypłacana po zawarciu transakcji sprzedaży, po upływie określonego czasu z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to, jeśli Sprzedawcy utrzymają stosunek zatrudnienia. Świadczenie o charakterze earn-out, zdefiniowane w odrębnym porozumieniu nie stanowi ceny – elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest zwiększenie szans na efektywność zakupu inwestycyjnego. Skuteczność tego zakupu może być zweryfikowana długi czas po dokonaniu danej czynności cywilnoprawnej, gdy osoby budujące dotychczasowy sukces M. utrzymają zatrudnienie w Spółce. Świadczenie z tytułu realizacji klauzuli „earn-out” pozostaje zatem bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu wskazanej klauzuli, pomimo iż zawarte porozumienia nazwane zostały Porozumieniem Dotyczącym Potencjalnego Podwyższenia Ceny.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zrealizuje należnego świadczenia z tytułu klauzuli „earn-out” zawartej w odrębnym porozumieniu, nie przesądzi to o nieskuteczności (nieważności bądź unieważnieniu) dokonanego przeniesienia własności udziałów w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, że klauzula earn-out nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek może przybrać postać warunku zawieszającego – tj. zastrzeżenia, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego albo warunku rozwiązującego – tj. zastrzeżenia, które uzależnia ustanie skutków czynności prawnej od takiego zdarzenia. W tym przypadku, brak świadczenia nie doprowadzi do unieważnienia zawartej umowy.

Tym samym należy uznać, iż klauzula earn-out zawarta w treści dodatkowych porozumień (w szczególności wypłacone na ich podstawie świadczenie) nie stanowi elementu sprzedaży (w szczególności ceny), dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem – skoro nie należy do kategorii umowy sprzedaży ani też nie jest żadną inną czynnością cywilnoprawną, która w myśl zamkniętego katalogu czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Znajduje się ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych świadczenia z tytułu opisanego porozumienia wynika także z faktu, iż owo świadczenie nie wchodzi z mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakres podstawy opodatkowania – nie mieści się bowiem w kategorii wartości rynkowej ustalonej na moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Dodatkowe świadczenie nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne – w przypadku tego porozumienia dojdzie do utrzymania stosunku zatrudnienia przez dwóch dotychczasowych wspólników mniejszościowych w Spółce (M.). Skoro zaś taki stan faktyczny nie nastąpił w momencie zawarcia umowy, to nie jest możliwe twierdzenie, iż mieszczą się one w kategorii wartości rynkowej przedmiotu umowy na moment dokonania czynności prawnej.

Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia na moment ustalania podstawy opodatkowania, nawet w przypadku zdefiniowania kwoty dodatkowego świadczenia, dlatego że nie wiadomo, czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć wartość rynkową przedmiotu na dzień dokonania czynności. W efekcie, istnieje zakaz późniejszego korygowania owej wartości – chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy – tj. zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona na dzień zawarcia umowy zbycia udziałów, podstawą obliczenia należnego podatku powinna być cena za udziały na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów z udziałowcami mniejszościowymi, a ewentualna wypłata dodatkowego świadczenia, wynikającego z przyjęcia klauzuli „earn-out” w formie odrębnego porozumienia do realizacji jej w przyszłości, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Słuszność zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.