0111-KDIB2-3.4014.282.2021.3.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu – 20 lipca 2021 r.), uzupełnionym 28 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie Części Operacyjnej w zamian za akcje – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie Części Operacyjnej w zamian za akcje.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 8 września 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.282.2021.1.BD Wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 28 września 2021r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. M. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „P. M.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka P. P. sp. z o.o. (dalej: „P. P.”). P. P. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym), a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. P. P. jest jedynym akcjonariuszem P. M., posiadającym 100% akcji w jego kapitale zakładowym.

Obecnie podstawowa działalność operacyjna obu spółek skupia się w głównej mierze na produkcji różnych rodzajów sklejki. Dodatkowo, obie spółki zajmują się działalnością wytwórczą innych produktów wykonanych na bazie drewna.

Powyższy zakres działalności potwierdzają kody PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) (Polska Klasyfikacja Działalności) ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z informacjami zawartymi w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Sądowego dla obu spółek, przedmiotem przeważającej działalności zarówno spółki P. P. jak i P. M. jest:

- 16.21.Z – Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.

P. P. oprócz opisanej powyżej działalności produkcyjnej, będącej przedmiotem jej podstawowej działalności operacyjnej, prowadzi również działalność finansową, polegającą na uzyskiwaniu finansowania zewnętrznego w celu finansowania innych podmiotów z Grupy. P. P. jest również spółką holdingową dla pozostałych spółek należących do Grupy działających w sektorze produkcji sklejki i wyrobów drewnopochodnych.

Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by cała produkcja sklejki (i innych produktów na bazie drewna) została skonsolidowana w jednym podmiocie gospodarczym. Konsolidacja ma na celu integrację biznesu P. P. i P. M. (które obecnie prowadzą podstawową działalność gospodarczą w podobnym zakresie) i uzyskanie synergii, wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowanie działalności Grupy oraz uproszczenie jej struktury.

W tym celu Grupa planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci części przedsiębiorstwa wydzielonej z P. P. do P. M. Wydzielenie będzie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wykorzystywanych obecnie do produkcji sklejki i innych produktów z drewna w ramach działalności operacyjnej P. P. (działalność produkcyjna: dalej: „Część Operacyjna”). Po dokonaniu aportu, P. M. będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie produkcji sklejki i innych wyrobów z drewna, spółka P. P. będzie natomiast kontynuowała działalność finansową i holdingową (tj. działalność w zakresie nadzoru korporacyjnego i finansowania).

Należy przy tym wskazać, że przedmiot aportu będzie przedmiotem niezależnej wyceny dokonanej przez podmiot trzeci. Dodatkowo, sporządzone zostanie pisemne sprawozdanie zarządu spółki z wyceny aportu zgodnie z art. 311 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), które zostanie poddane badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie jego prawdziwości i rzetelności zgodnie z art. 312 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie, zgodnie z odpowiednimi regulacjami Kodeksu spółek handlowych, w wyniku wniesienia aportu P. P. otrzyma nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym P. M., jednocześnie stając się spółką subholdingową stojącą na czele Grupy. Struktura własnościowa P. M. w dalszym ciągu pozostanie niezmieniona, tzn. po wniesieniu aportu P. P. będzie jedynym udziałowcem P. M. posiadającym udział całościowy, tj. 100% akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P. M.

Aport Części Operacyjnej z P. P. do P. M. opisany we wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, proces integracji działalności operacyjnej obu spółek (polegającej w głównej mierze na produkcji sklejki) oraz umieszczenie go w jednym podmiocie gospodarczym w celu uzyskania synergii, wyeliminowania zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenia obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowania działalności Grupy oraz uproszczenia jej struktury świadczy o tym, że planowane wniesienie aportu będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie. Dla jasności, przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego dla wniosku.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że strony transakcji złożyły także odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących konsekwencji podatkowych planowanego wkładu niepieniężnego także na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685).

Na dzień aportu P. P. będzie posiadał regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację P. P. (dalej: „Regulamin”). Regulamin, stanowiący załącznik do uchwały Zarządu P. P., będzie uwzględniał w szczególności wymienione poniżej aspekty wyodrębnienia:

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z Regulaminem, na dzień aportu struktura P. P. będzie podzielona na trzy główne obszary:

1. Obszar Operacyjno-Organizacyjny, w skład którego wchodzi:

- Pion Produkcji (Wydziały Produkcyjne, Dział Inwestycji, Planowanie i Raportowanie, BHP, Wydział Utrzymania Ruchu, Dział Jakości i Efektywności Procesu),

- Pion Technologii (Dział Technologiczny, Laboratorium),

- Pion Zakupów (Kategoria surowiec i materiały produkcyjne, Kategoria żywice, okładziny i materiały produkcyjne, Kategoria sprzedaży odpadów i zakupów pośrednio-produkcyjnych),

- Pion Zarządzania Łańcuchem Dostaw (Dział Planowania Produkcji, Dział Transportu, Magazyn Wyrobów Gotowych, Magazyn Techniczny),

- Pion Personalny (Dział Personalny, Dział Płac),

- Dział Prawny.

2. Obszar Sprzedaży i Marketingu, składający się z:

- Działu Sprzedaży Polska,

- Działu Sprzedaży Międzynarodowy,

- Działu Sprzedaży,

- Działu Marketingu.

3. Obszar Ekonomiczno-Administracyjny, do którego należy:

- Pion Kontrolingu (Dział Kontrolingu),

- Dział Informatyki,

- Pion Księgowości (Dział Księgowości),

- ISO, Ochrona Środowiska,

- Dział Administracji.

Jednocześnie, wszystkie obszary/piony/departamenty P. P. wykonują działania związane jedynie z Częścią Operacyjną, natomiast część jednostek organizacyjnych wykonuje działania związane zarówno z Częścią operacyjną, jak i z pozostałą działalnością P. P. dot. nadzoru korporacyjnego i finansowania.

W związku z powyższym, do Części Operacyjnej zostaną w całości przypisane jednostki organizacyjne, które wykonują funkcje jedynie związane z Częścią Operacyjną, tj.:

1. Całościowo Obszar Sprzedaży i Marketingu,

2. Obszar Operacyjno-Organizacyjny, w części składającej się z:

- Pionu Produkcji (Wydziały Produkcyjne, Dział Inwestycji, Planowanie i Raportowanie, BHP, Wydział Utrzymania Ruchu, Dział Jakości i Efektywności Procesu),

- Pionu Technologii (Dział Technologiczny, Laboratorium),

- Pionu Zakupów (Kategoria surowiec i materiały produkcyjne, Kategoria żywice, okładziny i materiały produkcyjne, Kategoria sprzedaży odpadów i zakupów pośrednio-produkcyjnych),

- Pionu Zarządzania Łańcuchem Dostaw (Dział Planowania Produkcji, Dział Transportu, Magazyn Wyrobów Gotowych, Magazyn Techniczny),

3. Obszar Ekonomiczno-Administracyjny, w części składającej się z:

- ISO, Ochrona Środowiska,

- Działu Administracji.

Pozostałe jednostki organizacyjne, które pełnią funkcje zarówno na rzecz Części Operacyjnej, jak i części związanej z nadzorem korporacyjnym i finansowaniem, wchodzące w skład:

1. Obszaru Operacyjno-Organizacyjnego, tj.:

- Pion Personalny (Dział Personalny, Dział Płac),

- Dział Prawny, oraz

2. Obszaru Ekonomiczno-Administracyjnego, tj.:

- Pion Kontrolingu (Dział Kontrolingu),

- Dział Informatyki,

- Pion Księgowości (Dział Księgowości),

w części zostaną przypisane do Części Operacyjnej (w zakresie, w jakim pełnią funkcje na rzecz Części Operacyjnej), natomiast w części pozostawione w P. P. (w zakresie działalności związanej z nadzorem korporacyjnym i finansowym).

Wszystkie komórki organizacyjne (piony działy) wchodzące w skład Części Operacyjnej, co do zasady będą nadzorowane i kontrolowane przez wyznaczonych kierowników lub bezpośrednio przez dyrektorów.

Do każdego z ww. pionów/działów przypisani są pracownicy. Zadania podejmowane w ramach poszczególnych pionów/działów będą wykonywane przez osoby niezbędne do prowadzenia działalności danego pionu/działu.

Na dzień złożenia wniosku w P. P. zatrudnionych jest ok. 770 osób na podstawie umowy o pracę (w tym na okres próbny, czas określony lub czas nieokreślony) oraz ok. 50 osób (pracowników fizycznych) zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie w ramach współpracy z Agencjami Pracy Tymczasowej. Większość z wymienionych komórek organizacyjnych związana jest z działalnością operacyjną (produkcyjną) P. P. W związku z tym, w wyniku aportu Części Operacyjnej, prawie wszyscy pracownicy i osoby współpracujące z P. P. zostaną przeniesieni do P. M.

W wyniku planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Części Operacyjnej dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.; dalej „Kodeks Pracy”), w rezultacie czego spółka P. M. otrzymująca wkład niepieniężny stanie się pracodawcą pracowników przypisanych do wyodrębnionej Części Operacyjnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po dokonaniu aportu, w P. P. pozostaną pracownicy wybranych jednostek organizacyjnych (pionów/działów) związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością finansową oraz holdingową (pracownicy odpowiedzialni za nadzór korporacyjny i finansowanie). W szczególności planowane jest pozostawienie w P. P. pojedynczych pracowników jednostek organizacyjnych wskazanych we wcześniejszej części wniosku (tj. Pionu Personalnego, Pionu Księgowości, Działu Informatyki, Pionu Kontrolingu oraz Działu Prawnego). Pozostawienie niektórych pracowników umożliwi tym samym kontynuowanie działalności finansowej P. P. i jej dalsze funkcjonowanie jako spółki subholdingowej. Szacuje się, że w wyniku aportu do Części Operacyjnej zostanie przypisana większość pracowników/osób współpracujących z P. P., natomiast do działalności finansowej przypisanych zostanie ok. 10 osób.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że wymieniony wcześniej Dział Prawny, wchodzący w skład Obszaru Operacyjno-Organizacyjnego, nie zatrudnia oraz przed aportem nie będzie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę ani umowy zlecenie. Funkcje Działu Prawnego, tj. obsługa prawna P. P., są realizowane na podstawie umów B2B z zewnętrznymi kancelariami prawnymi. Z tego względu, przypisanie osób wykonujących funkcje Działu Prawnego zostanie przeprowadzone w taki sposób, że kontrakty związane z obsługą korporacyjną i finansową pozostaną w P. P., natomiast kontrakty związane z działalnością operacyjną, w tym produkcyjną, sprzedażową i marketingową, zostaną przypisane do Części Operacyjnej.

Do wydzielanej Części Operacyjnej zostanie przydzielona część aktywów i zobowiązań związana z działalnością operacyjną (produkcyjną), w szczególności:

- nieruchomości P. P. przeznaczone do prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej (w tym biurowiec należący obecnie do Spółki, oraz pozostałe nieruchomości np. hale, magazyny),

- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością operacyjną Spółki, w tym w szczególności:

- umów sprzedaży sklejki oraz pozostałych wyrobów,

- umów zakupu materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym,

- umów o usługi transportowe w zakresie odbioru i dostarczenia wyrobów gotowych,

- umów z tytułu leasingu środków trwałych,

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością operacyjną Spółki (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy, a także należności i zobowiązania handlowe,

- środki trwałe, wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz środki trwałe w budowie, wykorzystywane do prowadzenia działalności operacyjnej (np. suszarnie, łuszczarki, schładzacze wody przemysłowej, pompy, wiertarki, frezarki, szlifierki, mieszalniki, prasy, podnośniki, spajarki, większość wyposażenia biurowego),

- materiały i towary wykorzystywane w działalności operacyjnej,

- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego związanych z prowadzeniem działalności Części Operacyjnej wraz ze środkami finansowymi zgromadzonymi na tych rachunkach,

- prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych otrzymanych przez P. P., w tym decyzje i pozwolenia środowiskowe (np. decyzja emisji odpadów, pozwolenie na pobór wód powierzchniowych, pozwolenie wodnoprawne na odprowadzanie ścieków deszczowych i ścieków z procesu zraszania surowca do wód powierzchniowych, decyzja produktu ubocznego, decyzja ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wód podziemnych),

- wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie i licencje na programy komputerowe wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki,

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością operacyjną P. P., a także prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z obsługą prawną Części Operacyjnej.

Do pozostałej działalności P. P. (tj. działalności finansowej) zostaną natomiast przypisane odpowiednie aktywa i zobowiązania umożliwiające kontynuowanie działalności finansowej, np. niewielka część wyposażenia biurowego wykorzystywanego przez pracowników, którzy pozostaną w P. P., długoterminowe i krótkoterminowe aktywa finansowe, zobowiązania z tytułu obligacji, zobowiązanie z tytułu kredytu, prawa i obowiązki wynikające z umów poręczeń, należności i zobowiązania publicznoprawne. W P. P. pozostaną również aktywa w postaci udziałów i akcji spółek zależnych należących do grupy spółek, dla których P. P. pozostanie spółką subholdingową.

Ze względu na analogiczny zakres podstawowej działalności operacyjnej, obecnie P. P. oraz P. M. współpracują ze sobą głównie w zakresie działalności produkcyjnej. Warunki współpracy zostały określone w Umowie o Współpracy Handlowej (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy handlowej i gospodarczej realizowanej między P. P. a P. M. przede wszystkim w zakresie handlu wszelkimi wyrobami znajdującymi się w ofercie handlowej spółek. Wnioskodawca pragnie wskazać, że wraz z wniesieniem wkładu niepieniężnego do P. M., powyższa umowa zostanie rozwiązana, ponieważ cała działalność operacyjna zostanie skoncentrowana w jednym podmiocie (P. M.).

Jednocześnie po wniesieniu wkładu niepieniężnego pomiędzy P. P. i P. M. zostanie zawarta umowa najmu części powierzchni biurowej wykorzystywanej przez pracowników, którzy pozostaną w P. P., zlokalizowanej w budynku biurowym, który zostanie przeniesiony do P. M. w ramach Części Operacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe.

Prowadzona przez P. P. ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej będzie umożliwiała przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez P. P.

Przychody generowane przez Część Operacyjną będą obejmowały w głównej mierze przychody ze sprzedaży wyrobów i towarów takich jak sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne na rzecz podmiotów zarówno krajowych jak i zagranicznych. P. P. nie generuje obecnie przychodów wspólnych, które nie mogłyby zostać bezpośrednio przypisane do Części Operacyjnej lub działalności pozostałej.

Natomiast koszty przypisane do Części Operacyjnej związane będą głównie z procesem produkcyjnym i będą obejmować m.in. koszty podstawowej działalności produkcyjnej, koszty wydziałowe, koszty zakupu materiałów i towarów, koszty sprzedaży oraz część kosztów ogólnego zarządu. Niektóre koszty ogólnego zarządu nie dotyczą bowiem działalności operacyjnej, a związane są np. z obsługą prawną kredytu, a więc zostaną przypisane do działalności finansowej niebędącej przedmiotem aportu. Koszty, ogólnego zarządu, które nie mogą być bezpośrednio przydzielone do działalności związanej z Częścią Operacyjną i pozostałą działalnością, będą odpowiednio przypisane z zastosowaniem właściwego klucza alokacji.

Ponadto, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie pozwalała na identyfikację składników majątkowych przypisanych do Części Operacyjnej poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W konsekwencji, na dzień aportu możliwe będzie na poziomie rachunkowości zarządczej przypisanie aktywów i zobowiązań oraz stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Części Operacyjnej.

Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności Części Operacyjnej będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych, które zostaną przeniesione na P. M. w drodze aportu. Na moment aportu płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością operacyjną.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność Części Operacyjnej polega na produkowaniu różnych typów sklejki, a także innych wyrobów wykonanych na bazie drewna takich jak tworzywa warstwowe (a także ich sprzedaży i marketingu). Dodatkowo do Części Operacyjnej przypisana zostanie także określona część działów wykonujących usługi niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej, a niestanowiące głównego przedmiotu działalności P. P. (np. księgowość, kontroling, wsparcie informatyczne, obsługa personalna i prawna – w części związanej z czynnościami wykonywanymi na rzecz Części Operacyjnej).

Aktywa przypisane do wydzielanej Części Operacyjnej będą zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie produkcji ww. elementów. Wszystkie składniki majątkowe należące do Części Operacyjnej będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający realizację działalności produkcyjnej. Część Operacyjna efektywnie będzie realizowała zatem swoje funkcje gospodarcze.

Do Części Operacyjnej przypisane zostaną niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonej działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład Części Operacyjnej są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający odrębne prowadzenie działalności produkcyjnej.

Należy podkreślić, iż dysponując własnymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami), wydzielona Część Operacyjna będzie mogła samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Część Operacyjna nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których będzie prowadzona działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Część Operacyjna będzie również formalnie i faktycznie przygotowana do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem poszczególnych kierowników jednostek organizacyjnych lub bezpośrednio dyrektorów.

Aport Części Operacyjnej.

Jak zostało wskazane wcześniej, P. P. planuje przeprowadzić aport składników majątkowych wchodzących w skład Części Operacyjnej do P. M. Aportowi będzie towarzyszyło przejęcie przez P. M. zobowiązań funkcjonalnie związanych z funkcjonowaniem Części Operacyjnej.

W konsekwencji, P. M. przejmie wszystkie zadania P. P. związane z wydzieloną do niej działalnością produkcyjną. P. P. natomiast będzie kontynuować działalność finansową.

W wyniku aportu, P. P. otrzyma nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym P. M. kontynuując działalność jako spółka subholdingowa stojącą na czele segmentu sklejkowego Grupy.

Po planowanym wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wyodrębnionej działalności produkcyjnej do spółki P. M., wyodrębniona działalność co do zasady nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do niej działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem aportu będzie prowadzić działalność w ramach struktur organizacyjnych P. M.

Możliwa jest sytuacja, że po aporcie dojdzie do integracji poszczególnych komórek organizacyjnych wchodzących w skład Części Operacyjnej z komórkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach P. M., jednak nie będzie miało to wpływu na wykorzystanie otrzymanych w ramach aportu składników majątkowych w działalności produkcyjnej sklejki oraz wyrobów drewnopochodnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego P. M. w związku z emisją akcji pokrywanych wkładem niepieniężnym w postaci Części Operacyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego P. M. w związku z emisją akcji pokrywanych wkładem niepieniężnym w postaci Części Operacyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadza przy tym odrębnej definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona przez P. P. Część Operacyjna przenoszona w ramach aportu na spółkę P. M., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła jednak do posiłkowania się definicją „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy należy odnieść się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dana jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, jeśli spełnia poniższe warunki:

- wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

- stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

- zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie się składał na Część Operacyjną, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od P. P. przedsiębiorstwo. Stanowi on zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w formie Części Operacyjnej, traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki – jeżeli będzie się wiązało z objęciem udziałów – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – będzie bowiem wyłączone z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego P. M. w związku z emisją akcji pokrywanych wkładem niepieniężnym w postaci Części Operacyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1. przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2. przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4. przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

– także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1. wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2. stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3. zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa P. M.) przejmie w formie aportu składniki majątkowe wchodzące w skład „Części Operacyjnej” wydzielonej z innej spółki kapitałowej. Przedmiot aportu obejmował będzie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Aportowi będzie towarzyszyło przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z funkcjonowaniem „Części Operacyjnej”. W konsekwencji, Wnioskodawca przejmie wszystkie zadania spółki kapitałowej P. P. związane z wydzieloną do niej działalnością produkcyjną. W wyniku aportu, spółka kapitałowa P. P. otrzyma nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Po planowanym wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wyodrębnionej działalności produkcyjnej do Wnioskodawcy (spółki P. M.), wyodrębniona działalność natychmiastowo z momentem aportu będzie prowadzić działalność w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy (spółki P. M.).

Skoro zatem „Część Operacyjna”, która zostanie wniesiona do Wnioskodawcy, będzie stanowiła wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych oraz będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, to w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z wniosku spełniony będzie również drugi warunek, który wynika z tego przepisu, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za akcje spółki otrzymującej aport. Tym samym w wyniku planowanego wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do Wnioskodawcy, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (w związku z emisją akcji pokrywanych z wkładem niepieniężnym w postaci „Części Operacyjnej”) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem na podstawie analizowanego przepisu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.