0111-KDIB2-3.4014.262.2021.4.BB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2021 r. (data wpływu do Organu – 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym 22 i 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 15 września 2021 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.516.2021.2.SKJ, 0111-KDIB2-3.4014.262.2021.3.BB wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 22 i 27 września 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Nabywca, Spółka);

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka komandytowa (Sprzedający)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania spółka komandytowa (dalej jako „Zbywca”) posiada siedzibę na terytorium Polski. Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Zbywcy jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Ogólne zasady współpracy Zbywcy z inwestorem dotyczące inwestycji w parki handlowe

Obecnie Zbywca na podstawie umowy ramowej dotyczącej budowy, komercjalizacji i nabywania parków handlowych (dalej jako „Umowa Ramowa”) zawartej z inwestorem realizuje inwestycje polegające na budowie kompleksów handlowo-usługowych (dalej jako „Parki Handlowe”).

W ramach Umowy Ramowej Zbywca zobowiązał się wobec inwestora, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie: (i) nabywał nieruchomości, (ii) uzyskiwał wszelkie niezbędne dla zrealizowania na nich Parków Handlowych decyzje, zgody, zezwolenia i uzgodnienia, oraz (iii) przeprowadzał proces budowlany oraz komercjalizację Parków Handlowych.

Umowa Ramowa zakłada sprzedaż pojedynczych lub większej liczby Parków Handlowych na rzecz inwestora lub na rzecz powołanych w tym celu spółek celowych (SPV), tj. spółek prawa handlowego, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powołanych bezpośrednio lub pośrednio przez inwestora lub z bezpośrednim lub pośrednim udziałem inwestora lub powołanych przez podmioty powiązane z inwestorem, które to spółki celowe zostaną wskazane Zbywcy przez inwestora jako nabywcy poszczególnych Parków Handlowych.

W sytuacji zainteresowania inwestora danym Parkiem Handlowym Umowa Ramowa zakłada w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości, na której ma zostać zrealizowany dany Park Handlowy, z SPV wskazaną przez inwestora, a inwestor zobowiązuje się doprowadzić do zawarcia takiej przedwstępnej umowy sprzedaży przez SPV.

Następnie, po wybudowaniu na danej nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży Parku Handlowego i spełnieniu określonych warunków przewiduje się zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Możliwe jest także zawarcie wyłącznie umowy przenoszącej własność Parku Handlowego pomiędzy Zbywcą a SPV bez uprzedniego zawierania umowy przedwstępnej.

Jak wynika z powyższego, Zbywca zamierza realizować konkretne inwestycje polegające na budowie i komercjalizacji Parków Handlowych z myślą o ich odsprzedaży. Wprawdzie obowiązkiem Zbywcy będzie komercjalizacja i zawarcie umów najmu oraz doprowadzenie danego Parku Handlowego do możliwości podjęcia działalności operacyjnej, niemniej jednak czynności te są podejmowane przez Zbywcę w celu zwiększenia atrakcyjności i ceny Parków Handlowych. Inwestor jest bowiem zainteresowany nabyciem gotowego produktu („pod klucz”). Z kolei spółki celowe, które mają nabywać Parki Handlowe, dokonają nabycia Parków Handlowych z zamiarem najmu ich powierzchni na cele handlowe i usługowe.

Przedmiot transakcji

W związku z powyższym, Zbywca dokonał na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania – spółki z o.o. (dalej jako „Nabywca”) zbycia nieruchomości położonej w Ł., zabudowanej Parkiem Handlowym (dalej jako „Nieruchomość”).

Nabywca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Warunkiem zawarcia ww. transakcji (dalej jako „Transakcja”) było łączne spełnienie poniższych warunków:

1. Zbywca nabędzie własność Nieruchomości i zostanie prawomocnie wpisany jako właściciel w każdej z ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości;

2. Zbywca wybuduje na Nieruchomości Park Handlowy (dalej jako „Park Handlowy 1”), dla którego zostanie wydana bezwarunkowa, ostateczna i prawomocna decyzja udzielająca Zbywcy pozwolenia na użytkowanie;

3. Park Handlowy 1 zostanie otwarty dla klientów w całości, tj. otwarte zostaną wszystkie wynajęte powierzchnie oraz wszystkie części wspólne zgodnie z ich opisem w Umowie Ramowej;

4. Co najmniej 95% powierzchni Parku Handlowego 1 będzie przedmiotem zawartych skutecznie przez Zbywcę umów najmu z najemcami.

Budowa Parku Handlowego 1 została sfinansowana kredytem zaciągniętym przez Zbywcę i w związku z tym na Nieruchomości zostało ustanowione zabezpieczenie.

W związku ze spełnieniem wszystkich powyższych warunków i oddania 29 października 2020 r. Parku Handlowego 1 do użytkowania Zbywca wraz z Nabywcą zawarli w czerwcu 2021 r. w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Parkiem Handlowym 1, na mocy której Zbywca przeniósł na Nabywcę własność Nieruchomości (dalej jako „Umowa Sprzedaży”).

Nieruchomość składa się z następujących działek:

- działka 1 – zabudowana układem komunikacyjnym wraz z miejscami postojowymi i oświetleniem parkingu, a także przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej;

- działka 2 – zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz układem komunikacyjnym wraz z miejscami postojowymi, a także przyłączem kanalizacji sanitarnej oraz przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej;

- działka 3– zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz układem komunikacyjnym wraz z miejscami postojowymi i oświetleniem parkingu, a także przyłączem kanalizacji sanitarnej i przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej, przyłączem ciepłowniczym oraz przyłączem wodociągowym;

- działka 4– zabudowana budynkiem handlowo-usługowym energetycznej oraz przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej;

- działka 5 – zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej;

- działka 6 – zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, a także przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej, przyłączem ciepłowniczym i przyłączem wodociągowym;

- działka 7 – zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz zjazdem z drogi, a także przyłączem ciepłowniczym, przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej oraz przyłączem wodociągowym;

- działka 8 – zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, stacją trafo, przyłączem sieci energetycznej oraz przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej;

- działka 9 – zabudowana zjazdem z drogi, przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej oraz przyłączem wodociągowym;

- działka 10 – zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, stacją trafo, przyłączem sieci energetycznej oraz przyłączem i systemem kanalizacji deszczowej.

Wszystkie ww. działki, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, są przeznaczone pod zabudowę.

Wszystkie ww. budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania nie wcześniej niż 2 lata przed dokonaniem Transakcji.

Zbywca odliczał podatek od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z budową na niej Parku Handlowego 1.

Zbywca wykorzystywał przed Transakcją Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym 1 wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).

W wyniku Transakcji Zbywca ma przenieść na Nabywcę Nieruchomość oraz wszelkie prawa związane z Parkiem Handlowym 1, w szczególności:

a) majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Parku Handlowego 1;

b) dokumentację techniczną i prawną dotyczącą Parku Handlowego 1 (w tym, umowy najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.);

c) wszystkie umowy, które będą zawarte w związku z bieżącą eksploatacją Parku Handlowego 1 (z wyłączeniem umowy o zarządzanie, którą Nabywca zawrze we własnym zakresie); przy czym przez przeniesienie rozumie się także rozwiązanie dotychczasowej umowy i zawarcie nowej umowy z tym samym dostawcą, na tych samych warunkach;

d) prawa i obowiązki wynikające z umowy o generalne wykonawstwo Parku Handlowego 1 dotyczące gwarancji i rękojmi;

e) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi z gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych lub podobnych zabezpieczeń, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, i innych zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni w Parku Handlowym 1 na zabezpieczenie roszczeń Zbywcy jako wynajmującego;

f) ubezpieczenie Parku Handlowego 1 od wszystkich ryzyk, o ile treść ubezpieczenia nie będzie wykluczała takiego przeniesienia.

Ponadto Zgodnie z przyjętymi ustaleniami Zbywca przekaże Nabywcy:

a) kaucje finansowe wpłacone przez najemców powierzchni w Parku Handlowym 1, na rachunek wskazany przez Nabywcę oraz

b) wszelkie kwoty należne za okres po dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, jakie Zbywca otrzyma od najemców powierzchni w Parku Handlowym 1 z tytułu czynszu najmu i innych opłat.

Do dnia Transakcji Zbywca miał dokonać z najemcami Parku Handlowego 1 rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na najmowane powierzchnie, wobec czego Nabywca nie będzie zobowiązany do rozliczenia tych nakładów. Zbywca miał usunąć także wszystkie wady i usterki zgłoszone przez najemców.

Dodatkowo, Zbywca w ramach należnego od Nabywcy wynagrodzenia zobowiązany jest zorganizować i przeprowadzić szkolenie personelu z korzystania z Parku Handlowego 1 (budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą).

Transakcja nie obejmowała natomiast następujących składników, w tym, składników wchodzących na dzień Transakcji w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

a) umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Parku Handlowego 1. Nabywca w celu nabycia Parku Handlowego 1 zawarł umowę na finansowanie nabycia Parku Handlowego;

b) praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością. Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę;

c) wierzytelności Zbywcy (ewentualnie – poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży);

d) zobowiązań Nabywcy (ewentualnie – poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umowami Najmu, o ile takie wystąpiły na moment sprzedaży);

e) praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych. Nabywca we własnym zakresie zawrze umowę obsługi księgowej, oraz umowę na świadczenie usług prawnych;

f) rachunków bankowych Zbywcy;

g) środków pieniężnych Zbywcy (poza kaucjami wpłaconymi przez najemców powierzchni w Parku Handlowym 1 oraz wszelkimi kwotami należnymi za okres po dacie zawarcia przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jakie otrzyma on od najemców powierzchni w Parku Handlowym 1 z tytułu czynszu najmu i innych opłat);

h) dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Parku Handlowego 1;

i) tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy;

j) ksiąg rachunkowych Zbywcy;

k) dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę;

l) oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy;

m) zasobów kadrowych Zbywcy.

Park Handlowy 1 nie jest formalnie wydzielony organizacyjnie w strukturze Zbywcy. Nie jest on przypisany w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, działu, oddziału, itp.), oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy.

Ponadto, do Parku Handlowego 1 nie zostali przypisani na stałe pracownicy Zbywcy.

Zbywca nie zawarł umowy o zarządzanie Parkiem Handlowym 1.

Do bieżącej obsługi Parku Handlowego 1 Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego. Zobowiązania dotyczące bieżącego utrzymania Parku Handlowego 1 były regulowane z jednego ogólnego rachunku bankowego Zbywcy.

Natomiast z uwagi na to, że budowa Parku Handlowego 1 została w większości sfinansowana kredytem, prowadzony był odrębny rachunek bankowy dla wpływów z czynszu najmu, z którego pobierane były kwoty na spłatę comiesięcznych rat kredytowych.

Do dnia Transakcji Zbywca ujmował Park Handlowy 1 w ewidencji jako środek trwały.

Zbywca nie prowadził ewidencji księgowej w taki sposób, który pozwoliłby na przypisanie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich aktywów i pasywów związanych z Parkiem Handlowym 1 i ich wyodrębnienie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zbywca nie ma możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego dla Parku Handlowego 1.

Niemniej jednak na dzień Transakcji Zbywca był w stanie wyodrębnić dla Parku Handlowego 1 koszty związane z budową, koszty kredytu naliczone do momentu oddania Parku Handlowego 1 do używania, które składały się na jego wartość początkową. Zbywca jest także w stanie przyporządkować do Parku Handlowego 1 koszty związane z komercjalizacją, podatek od nieruchomości, czy koszty eksploatacyjne.

Zbywca dokonywał także podziału zobowiązań i należności przypadających na Park Handlowy 1, z wyłączeniem zobowiązań kredytowych.

Z uwagi na to, że Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego dla Parku Handlowego 1, do rozliczenia kosztów obsługi bieżącej Parku, nie dokonywał podziału kosztów ogólnych na poszczególne obiekty, w tym Parku Handlowego 1. Zbywca nie przypisywał także kredytów oraz odsetek od nich na poszczególne obiekty po ich oddaniu do używania.

Zbycie Nieruchomości na rzecz Nabywcy Zbywca udokumentował fakturą z podatkiem od towarów i usług.

Nabywca wykorzystuje i zamierza wykorzystywać Nieruchomość zabudowaną Parkiem Handlowym 1 wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (tj. najem powierzchni na cele handlowe i usługowe).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali m.in., że:

Stacja trafo i przyłącze sieci energetycznej znajdujące się na działkach 8 i 10, nie były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, gdyż:

· Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej obiektu – Budynek handlowo-usługowy, lokalizacja: działki 1, 2, 9, 10, 7, 8, 3, 4, 5 i 6 zawartej 26 lutego 2019 r. pomiędzy P. a Sprzedającym, miejsce dostarczania energii elektrycznej ustalono na: zaciski na listwie zaciskowej za układem pomiarowo – rozliczeniowym w kierunku instalacji odbiorcy. Miejsce dostarczania energii elektrycznej stanowi jednocześnie miejsce rozgraniczenia własności sieci dystrybucyjnej i instalacji Podmiotu Przyłączanego (czyli Sprzedającego).

· Zgodnie z § 1 ust. 4 miejsce zainstalowania układu pomiarowo-rozliczeniowego: złącze pomiarowe nN na zewnątrz budynku/obiektu.

· Zgodnie z pkt 5.2.4. załączonych do powołanej umowy warunków przyłączenia z 14 stycznia 2019 r. złącza kablowo-licznikowe będą zakańczać linie prowadzone od stacji transformatorowej do budynku usługowego.

Przyłącze kanalizacji sanitarnej znajdujące się na działkach 2 i 3 było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego. Przyłącze to przebiega także poza terenem tych działek, tj. pod droga publiczną nr (…) oraz drogą publiczną nr (…) i w całości stanowiło własność Sprzedającego – dostawca usług komunalnych odmówił przejęcia przyłącza jako części sieci kanalizacyjnej. Pobierana jest roczna opłata z tytułu położenia przyłącza w pasie drogi publicznej.

Przyłącze i system kanalizacji deszczowej znajdujące się na działkach 1, 2, 3, 5, 8, 10, 4, 6, 7 i 9 było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego. Przyłącze to przebiega także poza terenem tych działek, tj. pod droga publiczną nr (…) i w całości stanowiło własność Sprzedającego – dostawca usług komunalnych odmówił przejęcia przyłącza jako części sieci kanalizacji deszczowej. Pobierana jest roczna opłata z tytułu położenia przyłącza w pasie drogi publicznej.

Przyłącze wodociągowe według dokumentacji powykonawczej znajduje się na działkach 9, 7, tj. na odcinku od zasuwy odcinającej do budynku i było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, natomiast sieć wodociągowa wykonana i znajdująca się na działkach 9, 7, 6, 3 takiej własności nie stanowiła.

Przyłącze ciepłownicze znajdujące się na działkach 7, 6, 3 nie było na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego, gdyż:

· zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o przyłączenie obiektu do sieci ciepłowniczej zawartej 12 sierpnia 2019 r., pomiędzy (…) a Sprzedającym: granicę własności wybudowanych: przyłącza oraz węzła cieplnego stanowić będzie pierwsza armatura odcinająca instalację odbiorcy (tj. Sprzedającego) od węzła cieplnego Dostawcy,

· zgodnie z § 5 ust. 2 powołanej umowy wybudowane przyłącze i węzeł cieplny będą stanowić własność Dostawcy;

· zgodnie z § 5 ust. 3 powołanej umowy główny układ pomiarowo-rozliczeniowy węzła cieplnego (ciepłomierz) stanowi wyposażenie węzła cieplnego (tj. stanowi własność Dostawcy).

Przedstawiona poniżej odpowiedź odnośnie naniesień stanowi dokonaną przez Zainteresowanych ocenę przepisów ustawy Prawo budowlane.

Naniesienia w postaci układu komunikacyjnego wraz z miejscami postojowymi a także przyłącza, niestanowiące własności Sprzedawcy, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt. 3) powołanej ustawy przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, przyłącza niestanowiące własności Sprzedawcy i zjazd z drogi:

· nie stanowią budynku jako nie posiadające przegród budowlanych ani dachów,

· nie stanowią obiektów małej architektury ze względu na brak cechy niewielkości i cech funkcjonalnych charakteryzujących typowe, wskazane w ustawie obiekty małej architektury (służące celom kultu religijnego, rekreacji, utrzymaniu porządku, ozdobie).

Ponadto wodociągi (fragment niestanowiący własności Sprzedającego) zostały wprost zakwalifikowane jako budowle przez art. 3 pkt 3 powołanej ustawy.

Pozostałe elementy (tj. przyłącze wodociągowe w części stanowiącej własność Sprzedającego, system kanalizacji, przyłącze kanalizacji deszczowej, oświetlenie parkingu) spełniają definicję urządzeń budowlanych, rozumianych zgodnie z art. 3 pkt 9 powołanej ustawy jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Tym samym stanowiąc funkcjonalną część innych budowli i budynków nie stanowią odrębnych budowli.

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym. Jak wskazano w stanie faktycznym we wniosku z 7 lipca 2021 r. Sprzedający prowadzi działalność w zakresie wykonywania robót budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 41.20.Z.).

Pozostała część uzupełnienia odnosząca się do zagadnień w podatku od towarów i usług została przywołana w interpretacji z 19 października 2021 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.516.2021.3. SKJ

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Umowa Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych Umowa Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy oraz praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli dostawa nieruchomości dokonana na podstawie umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest od tego podatku zwolniona, to taka umowa sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, skoro dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, Umowa Sprzedaży pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Umowa Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 19 października 2021 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.516.2021.3. SKJ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie zaś z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierzają dokonać na rzecz Nabywcy (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości.

Zainteresowani wskazali, że opisana we wniosku stacja trafo i przyłącze sieci energetycznej, sieć wodociągowa wykonana i znajdująca się na działkach 9, 7, 6, 3 oraz przyłącze ciepłownicze znajdujące się na działkach 7, 6, 3 nie były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 października 2021 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.516.2021.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że:

- transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- stacja trafo i przyłącze sieci energetycznej znajdujące się na działkach 8 i 10, sieć wodociągowa wykonana i znajdująca się na działkach 9, 7, 6, 3 oraz przyłącze ciepłownicze znajdujące się na działkach 7, 6, 3 nie były na dzień sprzedaży własnością Sprzedającego – zatem ww. budowle należące do podmiotów trzecich nie były własnością Zbywcy, zatem Zbywca nie dokonał dostawy gruntu wraz tymi naniesieniami. W przypadku dostawy Nieruchomości, przedmiotem dostawy na gruncie podatku od towarów i usług był zatem grunt wraz z pozostałymi budynkami i budowlami;

- transakcja nie stanowiła czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo – jak to wynika z treści wniosku (uzupełnienia) – naniesienia nie stanowiące własności Sprzedającego, tj. stacja trafo, przyłącze sieci energetycznej, sieć wodociągowa oraz przyłącze ciepłownicze powstały w ramach umów z tzw. przedsiębiorstwami przesyłowymi i dotyczą dostarczania energii elektrycznej, cieplnej oraz wody.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Skoro więc naniesienia te stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych to nie mogły stanowić przedmiotu sprzedaży, mimo, że znajdowały się na sprzedawanej nieruchomości.

Należy jednak podkreślić, że gdyby któreś z powyższych naniesień nie wypełniało zapisów art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (nie stanowiło własności przedsiębiorstwa przesyłowego) to należałoby uznać, że zgodnie z art. 47 § 1 ww. Kodeksu stanowiło część składową sprzedawanej nieruchomości i tym samym stanowiło przedmiot sprzedaży (mimo, że Zbywca nie miał nad nim władztwa ekonomicznego). W takim przypadku, nie byłoby możliwe zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie takiego naniesienia. Wynika to z faktu, że zgodnie z interpretacją dotyczącą podatku od towarów i usług, naniesienia te znajdują się poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Skoro planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem transakcja sprzedaży nieruchomości (gruntu i zabudowań) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.