0111-KDIB2-2.4014.264.2021.1.DR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z29 września 2021 r.(data wpływu – 29 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca nabył od jednego ze wspólników (dalej: „Wspólnik”), za jego zgodą, czterdzieści dwa udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia w trybie art. 199 § 1 oraz § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”,„k.s.h.”). Umowa Spółki pozwala na umorzenie udziałów. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie umorzenia za wynagrodzeniem czterdziestu dwóch udziałów. Wspólnik wyraził zgodę na otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały. Umorzenie udziałów nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2021 r. z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów (dalej: „Umowa”) pomiędzy Spółką – Nabywcą, a Wspólnikiem – Zbywcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność zbycia przez Wspólnika udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej: „Ustawa o PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)”), w związku z czym po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia przez Wspólnika udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa, w wyniku której Spółka nabyła własne udziały celem umorzenia nie może być utożsamiana z Umową sprzedaży ani żadną inną czynnością wymienioną w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Tym samym, zawarcie przedmiotowej umowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c) (uchylona), d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e) umowy dożywocia, f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, g) (uchylona), h) ustanowienie hipoteki, i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, j) umowy depozytu nieprawidłowego, k) umowy spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC). Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że tylko czynności wyraźnie wskazane w ww. zamkniętym katalogu mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Instytucja umorzenia udziałów w spółce została uregulowana w Kodeksie spółek handlowych.Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Z kolei w myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”, „k.c.”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 k.c., przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi zatem element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Mając na uwadze powyższe, elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz cena. Zatem za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży jak i cenę należną sprzedającemu. Zdaniem Wnioskodawcy, umowy zbycia udziałów, na podstawie której Spółka nabyła udziały własne w celu umorzenia, nie należy utożsamiać z umową sprzedaży uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Przepisy k.s.h. posługują się pojęciem „wynagrodzenia”, a nie „ceny”, która jest nieodłącznym elementem sprzedaży. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.258.2017.1.PB,pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na odmienność przedmiotowej umowy zbycia udziałów i umowy sprzedaży uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego, wskazuje także inny zakres obowiązków i uprawnień stron przytoczonych umów. Zgodnie z art. 200 k.s.h., spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów.Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia.Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi udziałami – ich definitywnego umorzenia. W przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia, Spółka nie ma możliwości dowolnego rozporządzania zakupionymi udziałami. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży udziałów, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do wyboru dalszego sposobu dysponowania nimi – nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży czy też uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. Zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia jest więc zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów ramach zwykłej umowy sprzedaży. Niepodleganie nabycia udziałów własnych celem umorzenia podatkowi od czynności cywilnoprawnych zostało także potwierdzone w komentarzu do ustawy o PCC. „Nie podlega opodatkowaniu wykup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, niezależnie od tego, czy jest to umorzenie dobrowolne, przymusowe, czy automatyczne.

Zgodnie z art. 199 k.s.h. spółka może nabyć udziały wspólnika w celu umorzenia. Wówczas wypłaca wynagrodzenie wspólnikowi za umorzony udział. Nie ma zatem w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy sprzedaży, tj. ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzenie udziału dotychczasowemu wspólnikowi. Jest to szczególna czynność cywilnoprawna wynikająca z praw i obowiązków udziałowca, regulowana przepisami prawa spółek handlowych, niebędąca sprzedażą i niewymieniona w katalogu zamkniętym, zawartym w przepisie art. 1 czynności prawnych objętych obowiązkiem podatkowym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego – dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki byłby podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.” Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 1. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że umowa zbycia udziałów, w wyniku której spółka nabyła udziały własne celem umorzenia, nie jest umową sprzedaży wymienioną w art. 1 ust. 1 lit. a) ustawy o PCC, w związku z czym nabycie udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnym stanie faktycznym: Znak: 0111-KDIB2-3.4014.286.2020.2.BD, Znak: 0111-KDIB4.4014.431.2017.2.BB, Znak: 1462-IPPB2.4514.519.2016.1.AK, Znak: 0111- KDIB4.4014.258.2017.1.PB, Znak: 0111-KDIB2-3.4014.242.2021.1.JKA, Znak: IBPB-2-1/4514-420 /16-2/JWe, Znak: IPPB2/436-89/14-2/LS, Znak: IPPB2/436-519/09-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła od jednego ze wspólników, za jego zgodą, czterdzieści dwa udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia w trybie art. 199 § 1 oraz § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych. Umowa Spółki pozwala na umorzenie udziałów. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie umorzenia za wynagrodzeniem czterdziestu dwóch udziałów. Wspólnik wyraził zgodę na otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały. Umorzenie udziałów nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2021 r. z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów pomiędzy Spółką – Nabywcą, a Wspólnikiem – Zbywcą.

Zawartej umowy nie można utożsamiać z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), ale z czynnością określoną w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). W ramach instytucji nabycia udziałów w celu ich umorzenia, ma miejsce prawne unicestwienie udziału. Instytucja umorzenia udziału w Spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w Spółce i wynika z § 10 umowy Spółki, jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 zd. 1 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższego wynika, że elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz cena. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 cyt. ustawy terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Opisanej we wniosku czynności nie można zatem zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Spółkę od wspólnika celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.