0111-KDIB2-2.4014.179.2021.4.MZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z daty wpływu 24 czerwca 2021 r., uzupełnionym 24 czerwca 2021 r. i 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytową. Wniosek uzupełniono 24 czerwca 2021 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 15 września 2021 r. Znak: 0115-KDIT1.4011.514.2021.2.MST, 0111-KDIB1-3.4010.314.2021.3.JKT, 0111-KDIB2-2.4014.179.2021.3.MZ, 0113-KDIPT1-3.4012.499.2021.3.MJ wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 września 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana M. W.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią Y. W.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana D. W.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią N. B.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnikami E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej zwanej „Spółką komandytową) są: Pan D. W. (komandytariusz, Zainteresowany niebędący stroną postępowania), Pani Y. W. (komandytariusz, Zainteresowany niebędący stroną postępowania), Pani N. B. (komandytariusz, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) oraz D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz, Zainteresowany niebędący stroną postępowania dalej zwany „Komplementariuszem”).

Wspólnikami C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej zwanej „C”) są: Pan M. W. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), Pan D. W., Pani N. W. i Pani Y. W. Każde z nich posiada ¼ udziałów w C.

Miejscem zamieszkania Pana D. W., Pani Y. W. oraz Pani N. B. jest Republika Federalna Niemiec. W związku z powyższym podlegają oni w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej „Ustawą o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Miejscem zamieszkania Pana M. W. jest Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym podlega on w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu Ustawy o PIT. Wspólnicy Spółki Komandytowej podjęli w trybie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) uchwałę o tym, aby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawą o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) stosować do Spółki Komandytowej począwszy od 1 maja 2021 r.

Planowane jest przeprowadzenie procesu połączenia C ze Spółką Komandytową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej „K.s.h.”) poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez C (dalej zwanego „Połączeniem”). Na skutek Połączenia C wstąpi w trybie art. 494 § 1 K.s.h. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z Połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy C, a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki Komandytowej.

Połączenie ma na celu uproszenie struktury korporacyjnej C i Spółki Komandytowej – podmiotów o bardzo podobnej strukturze właścicielskiej. Przejęcie praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez C pozwoli ograniczyć koszty operacyjne poprzez wyeliminowanie dublujących się funkcji.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści uzupełnienia wniosku, jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług i nie jest istotny dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, przedstawiony został w interpretacjach, obejmujących swym zakresem ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 5):

Czy w przypadku połączenia spółki osobowej z kapitałową powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku połączenia spółki osobowej z kapitałową powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas (tylko wtedy), gdy kapitał zakładowy spółki przejmującej po połączeniu ze Spółką Komandytową będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. – dalej UPCC) podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z mocy art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jednocześnie na podstawie art. 9 ust. pkt 11 lit. a) zwalnia się z podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Minister Finansów w jednej z interpretacji indywidualnych wyjaśnił, że „(`(...)`) nie wystąpi obowiązek podatkowy wtedy, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy po połączeniu ze spółką komandytową, nie będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r. Znak: IPPB2/4514-165/16-2/AF, http://sip.mf.gov.pl).

Stanowisko to organ podatkowy wyrażał również wcześniej stwierdzając, że ,,(`(...)`) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych wystąpi tylko wtedy, gdy kapitał zakładowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki jawnej oraz kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wówczas podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie nadwyżka wartości podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej ponad sumę wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do spółki jawnej i kapitału zakładowego spółki z o.o. przed połączeniem. (`(...)`)” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/1/436-354/14/MZ).

Zatem w przypadku połączenia spółki osobowej z kapitałową obowiązek podatkowy wystąpi wtedy, gdy kapitał zakładowy spółki przejmującej po połączeniu ze spółką komandytową będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako łączenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji czynności związanych z umowami spółek i zmianami tych umów, takich jak „łączenie spółek”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych – połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika m.in., że planowane jest dokonanie połączenia C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) z E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przejęcie Spółki komandytowej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek połączenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi w trybie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych we wszystkie prawa i obowiązki Spółki komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki komandytowej.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że opisane we wniosku połączenie C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) z E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) – skoro, jak wynika z treści wniosku, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przejmującej) zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta wartość kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Zainteresowanego będącego stroną postępowania przed połączeniem oraz wartość wkładów do spółki komandytowej, których to wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w przypadku połączenia spółki osobowej z kapitałową powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas (tylko wtedy), gdy kapitał zakładowy spółki przejmującej po połączeniu ze spółką komandytową będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek. Wówczas podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie nadwyżka wartości podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej ponad sumę wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do spółki komandytowej i kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed połączeniem.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.