0111-KDIB2-2.4014.168.2021.4.PB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 15 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Nieruchomości aportem do nowoutworzonej spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Nieruchomości aportem do nowoutworzonej spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 30 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.325.2021.2.JSU, 0111-KDIB2-2.4014.168.2021.3.PB, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 15 września 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- A Sp. z o.o.;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

- A Sp. z o.o. (spółka planująca utworzenie spółki celowej);

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(A) Wnioskodawcy oraz cel planowanej transakcji.

A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Spółka” lub „A”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Spółka należy do międzynarodowej Grupy (…).

A planuje wniesienie niezabudowanych działek gruntu w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej („SPV”). Następnie, po spełnieniu określonych umową warunków zawieszających, A sprzeda udziały w SPV na rzecz partnera biznesowego – B Spółka Akcyjna („Nabywca”).

Podstawowym celem planowanej transakcji jest zbycie przez Spółkę nieruchomości niezabudowanych, które nie są przez nią wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej. Opis poszczególnych etapów transakcji został zamieszczony poniżej.

(B) Etap 1 – utworzenie SPV.

Pierwszy etap transakcji zakłada utworzenie SPV z siedzibą w (…). SPV będzie miała formę polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowany adres SPV to (…).

Należy wskazać, że na moment złożenia niniejszego wniosku, SPV jeszcze nie istnieje – do jej powstania dojdzie najprawdopodobniej do końca 2021 r. Niniejszy wniosek składany jest również w imieniu SPV, która będzie mogła zastosować się do wydanej interpretacji na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

(C) Etap 2 – wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SPV.

Drugi etap transakcji zakłada – po spełnieniu określonych warunków – wniesienie przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu położonych w (…) (“Aport”). Na moment wniesienia Aportu A będzie jedynym udziałowcem SPV.

Przedmiotem Aportu będzie prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości niezabudowanych:

1. działki nr (…) o powierzchni 5 159 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);

2. działki nr (…) o powierzchni 5 589 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);

3. działki nr (…) o powierzchni 659 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…)

– dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość została nabyta przez A w ramach czynności opodatkowanej VAT w 2007 r. Naliczony podatek VAT wynikający z tej transakcji został w całości odliczony przez Spółkę. A nie wykorzystuje Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym Uchwalą nr (…) z 30 sierpnia 2018 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu (…)), Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę jako teren zabudowy wielofunkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz jako teren usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz usług handlu i biur.

W ramach Aportu nie dojdzie do przeniesienia na rzecz SPV składników majątkowych i niemajątkowych A innych niż Nieruchomość (np. innych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych Spółki).

W zamian za Aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale SPV. Nie można wykluczyć, że udziały w podwyższonym kapitale SPV zostaną objęte przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w SPV powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy SPV. Wartość emisyjna udziałów w SPV będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Innymi słowami, wartość Aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości.

Na moment wniesienia Aportu SPV będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Aport zostanie udokumentowany przez A prawidłowo wystawioną fakturą VAT, która zostanie doręczona SPV.

(D) Etap 3 – zawarcie umów przyrzeczonych mających za przedmiot sprzedaż udziałów w SPV.

Trzeci etap transakcji zakłada zawarcie przez Spółkę z Nabywcą przyrzeczonych umów sprzedaży udziałów w SPV.

Nabywca planuje nabyć udziały w SPV celem realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości. Realizacja tej inwestycji uzależniona jest od szeregu warunków (m.in. wniesienia Aportu przez Spółkę do SPV, uzyskanie przez Nabywcę decyzji o pozwoleniu na budowę, zapewnienie finansowania inwestycji, potencjalnie pozyskanie partnera biznesowego do jej realizacji).

Z uwagi na to, do momentu spełnienia określonych warunków, A planuje zbyć na rzecz Nabywcy 99% udziałów w SPV. Zachowanie 1 udziału w SPV ma celu zapewnienie Spółce kontroli nad określonymi aspektami działalności SPV (m.in. sposobami wykorzystania Nieruchomości oraz obrotu udziałami) jako jej udziałowiec.

Po spełnieniu wszystkich określonych przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, A planuje zbyć na rzecz Nabywcy 1 udział w SPV zachowany w ww. celach kontrolnych. Ostatecznym celem transakcji jest zatem sprzedaż 100% udziałów w SPV przez A na rzecz Nabywcy.

Nabywca i A nie są i na moment transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy tymi podmiotami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowymi lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

(E) Działalność SPV po sprzedaży udziałów przez Spółkę.

Nabywca specjalizuje się w przygotowaniu i realizacji projektów obejmujących pozyskiwanie gruntów, a następnie ich zabudowy obiektami handlowymi, biurowymi lub mieszkaniowymi z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż.

Jak wskazano w pkt (D) powyżej, Nabywca – za pośrednictwem SPV – zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję deweloperską polegającą na wybudowaniu budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem. Sprzedaż lub wynajem tej inwestycji będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie SPV. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

(F) Przedmiot niniejszego wniosku.

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie niektórych skutków podatkowych Aportu dla A i SPV na gruncie ustawy o VAT. Elementy wskazane w pkt (D) i (E) powyżej zostały wymienione jedynie dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla kompletności A wskazuje, iż równolegle z transakcją opisaną w niniejszym wniosku, planuje również zawrzeć z Nabywcą drugą transakcję obejmującą prawo użytkowania wieczystego innej nieruchomości należącej do Spółki. Strony planują, że druga transakcja zostanie zawarta w analogicznym schemacie (tj. aport nieruchomości do osobnej spółki celowej przez A i ostatecznie sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej na rzecz Nabywcy) i będzie przedmiotem osobnego wniosku o interpretację.

W dalszej części niniejszego wniosku SPV i A będą określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0111-KDIB3-3.4012.325.2021.3.JSU, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego SPV w wyniku otrzymania Aportu będzie podlegało opodatkowaniu PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w wyniku otrzymania Aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 uPCC, podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 uPCC, za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do treści art. 1a pkt 2 uPCC, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 4 uPCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W myśl art. 1a pkt 7 uPCC, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Jak zatem wynika z literalnej treści powołanych przepisów, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego skutkujące podwyższeniem jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu PCC jako zmiana umowy spółki nawet wówczas, gdy taka czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że brak możliwości skorzystania z wyłączenia z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 uPCC w odniesieniu do umowy spółki lub jej zmiany w sytuacji, gdy:

- wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało opodatkowaniu VAT, lecz korzystało ze zwolnienia z tego podatku – został wprowadzony do polskiego systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r.;

- wniesienie wkładu niepieniężnego stanowiło czynność opodatkowaną VAT i jednocześnie nie korzystało ze zwolnienia z tego podatku – został wprowadzony do uPCC z dniem 22 kwietnia 2010 r.

Do 1 stycznia 2007 r. utrwalona była bowiem linia orzecznicza – zapoczątkowana uchwałą NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 – zgodnie z którą, w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 uPCC, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT albo było zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska związana jest przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11, dalej: „Dyrektywa 2008/7/WE”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Wyjątek od ww. reguły wprowadzono w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli więc państwo członkowskie nie naliczało w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, nie może go naliczać od dnia 1 stycznia 2009 r.

Implementacja art. 5 i 7 dyrektywy 2008/7/WE do krajowych porządków prawnych państw członkowskich miała nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2008 r.

Powyższy przepis stanowi tzw. klauzulę stand-still, zgodnie z którą państwo członkowskie przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości ma możliwość poruszania się jedynie w ramach stanu prawnego istniejącego 1 stycznia 2006 r.

Jak zostało natomiast wyżej wskazane, możliwość opodatkowania PCC wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkujące podwyższeniem jej kapitału zakładowego została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. Do tej daty taka czynność podlegała bowiem wyłączeniu z opodatkowania PCC, jeżeli wniesienie aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT albo było zwolnione z podatku VAT. Oznacza to, że wskazane wyżej nowelizacje uPCC, które weszły w życie w 2007 r. oraz 2010 r. są sprzeczne z przewidzianą w Dyrektywie 2008/7/WE klauzulą stand-still. W konsekwencji, Polska nie jest uprawniona do naliczania PCC od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych, o ile wkłady te podlegają przepisom ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić – pomimo literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 uPCC – że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej skutkująca podwyższeniem jej kapitału zakładowego związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem VAT, to zastosowanie ma wyłączenie z opodatkowania PCC. Wskazana interpretacja jest bowiem zgodna z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3133/15), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„(`(...)`) dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, że Rzeczpospolita Polska ponownie nałożyła podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od tej daty pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Pogląd powyższy wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13)”.

Analogiczne podejście zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo:

- w interpretacji z 28 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.261.2020.1.PB;

- w interpretacji z 20 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.18.2021.2.PB;

- w interpretacji z 19 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.72.2021.1.PB.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Wniesienie przez Spółkę do SPV Aportu w postaci Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji – interpretując przepis art. 2 pkt 4 uPCC w świetle zasady stand still – spełnione zostaną warunki wyłączenia z opodatkowania PCC przewidziane w tym przepisie i SVP nie będzie zobowiązana do zapłaty PCC z tytułu Aportu Nieruchomości pomimo, że czynność ta będzie powodować podwyższenie jej kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 29 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.325.2021.3.JSU.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy – za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Stosownie do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A planuje wniesienie niezabudowanych działek gruntu w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej (SPV). Następnie, po spełnieniu określonych umową warunków zawieszających, A sprzeda udziały w SPV na rzecz partnera biznesowego – B Spółka Akcyjna. Pierwszy etap transakcji zakłada utworzenie SPV z siedzibą w (…). SPV będzie miała formę polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należy wskazać, że na moment złożenia niniejszego wniosku, SPV jeszcze nie istnieje – do jej powstania dojdzie najprawdopodobniej do końca 2021 r. Drugi etap transakcji zakłada wniesienie przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu położonych w (…). Na moment wniesienia Aportu A będzie jedynym udziałowcem SPV. Przedmiotem Aportu będzie prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości niezabudowanych:

1. działki nr (…) o powierzchni 5 159 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);

2. działki nr (…) o powierzchni 5 589 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);

3. działki nr (…) o powierzchni 659 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…)

– dalej łącznie jako Nieruchomość.

W zamian za Aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale SPV. Nie można wykluczyć, że udziały w podwyższonym kapitale SPV zostaną objęte przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w SPV powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy SPV. Wartość emisyjna udziałów w SPV będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Innymi słowami, wartość Aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmian związanych z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tejże umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niepodleganie wniesienia aportu pod uregulowania dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 29 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.325.2021.3.JSU, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „(…) Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr (…) nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowany aport niezabudowanych działek nr (…) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…)

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działek niezabudowanych stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, ww. czynność wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (…), które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę jako teren zabudowy wielofunkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu i biur oraz nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, lecz będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.”

A zatem, skoro wniesienie Nieruchomości aportem do nowoutworzonej spółki kapitałowej (SPV) – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, powyższa czynność – w świetle zasady stand still – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na nowoutworzonej spółce kapitałowej, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.