INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca będący uczelnią niepubliczną zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od innej niepublicznej uczelni wyższej, nieruchomość wraz z budynkami do realizacji prowadzonej już przez Wnioskodawcę działalności w zakresie szkolnictwa – dydaktycznej oraz naukowej. Przedmiotowy obiekt był dotychczas przeznaczony na cele edukacji szkolnictwa wyższego, jest dostosowany do wymagań dydaktycznych.
Celem nabycia nieruchomości jest powiększenie obszaru działania uczelni o nieruchomość położoną w A co zapewni szerszą możliwość dotarcia oferty Wnioskodawcy do zainteresowanych nauką studentów, umożliwi realizację zadań statutowych.
Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478) na terenie miasta B oraz C.
W art. 11 powołanej wyżej ustawy, do podstawowych zadań uczelni należy m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego oraz drugiego stopnia, na studiach podyplomowych lub innych formach kształcenia; prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki itd.
Zgodnie ze Statutem Uczelni wprowadzonym Uchwałą nr (…) – założyciela Uczelni – Zarządu (…) z xxx r. w sprawie wprowadzenia zmian w Statucie Wnioskodawcy, zadaniami i celami uczelni są m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów, szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych w tym na rzecz otoczenia społeczno - gospodarczego oraz pracodawców, rozwój infrastruktury materialnej szkolnictwa wyższego w szczególności zapewnienie akademickiej bazy lokalowej, rozwój oferty dydaktycznej oraz zapewnienie jakości kształcenia, prowadzenie działalności inwestycyjnej niezbędnej do rozwoju Uczelni (par. 4 Statutu).
Nabycie nieruchomości ma na celu realizację powyższych zadań statutowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca kształci studentów na studiach pierwszego oraz drugiego stopnia, na studiach podyplomowych oraz studiach MBA realizując tym samym zadania statutowe ale również założone cele ustawowe.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Uczelnia nabywając w ramach umowy sprzedaży nieruchomość w celu realizacji swoich zadań statutowych i powiększenia w tym zakresie infrastruktury lokalowej może zastosować wyłączenie podatkowe, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815), w świetle którego nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach: nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej?
Zdaniem Wnioskodawcy, zwiększenie obszaru działalności edukacyjnej uczelni w celu realizacji jej zadań statutowych, uzasadnia zastosowanie przez Wnioskodawcę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki i szkolnictwa (`(...)`). Czynność prawna jakiej zamierza dokonać Wnioskodawca jest czynnością związaną z jej działalnością dydaktyczną, naukową a zatem dotyczy nauki oraz szkolnictwa. Celem nabycia nieruchomości jest zwiększenie obszaru prowadzonej działalności dydaktycznej oraz naukowej.
Przepisy dotyczące wyłączenia i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.
W powołanym wyżej przepisie ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie definiując przy tym pojęcia „nauki” oraz „szkolnictwa”.
Planowany przez Wnioskodawcę zakup nieruchomości dotyczy bowiem realizacji obowiązków wynikających z celów statutowych uczelni, związanych z nauką i dydaktyką, a w szczególności z potrzebą zapewnienia odpowiedniego zaplecza lokalowego do kształcenia studentów. Nie ulega wątpliwości, że w istotę szkolnictwa wyższego wpisują się z kolei nie tylko zajęcia dydaktyczne, ale także nieruchomości, w których są one prowadzone.
W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu (vide: Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX, ABC 2009), zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej (art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Czynność prawna, którą zamierza dokonać uczelnia (nabycie nieruchomości) jest czynnością związaną z jej działalnością w sprawach nauki oraz szkolnictwa i dlatego podlega wyłączeniu.
Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2018 r. (sygn. akt: III SA/WA 1807/17 cyt. „Wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni – ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii – objęte są zwolnieniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.” oraz „Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.”
Analogicznie wypowiedział się również: Naczelny Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (II FSK 2641/15) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lipca 2020 r. I SA/Łd 882/19 (I SA/Łd 882/19).
Wobec powyższych ugruntowanych interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zwolniony od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.
Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynoszą − 2%,
Jak wynika z przywołanych przepisów, zawarcie umowy sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.
Jako, że pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie regulacji tych ustaw należy ustalić, czy dane zdarzenie wypełnia znamiona czynności objętej wyłączeniem w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czy nie. Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się w następujących aktach prawnych:
- ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.),
- ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327 ze zm.),
- ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.),
- ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będący uczelnią niepubliczną zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od innej niepublicznej uczelni wyższej, nieruchomość wraz z budynkami do realizacji prowadzonej już przez Wnioskodawcę działalności w zakresie szkolnictwa – dydaktycznej oraz naukowej. Przedmiotowy obiekt był dotychczas przeznaczony na cele edukacji szkolnictwa wyższego, jest dostosowany do wymagań dydaktycznych. Celem nabycia nieruchomości jest powiększenie obszaru działania uczelni o nieruchomość położoną w A co zapewni szerszą możliwość dotarcia oferty Wnioskodawcy do zainteresowanych nauką studentów, umożliwi realizację zadań statutowych.
Jak już wskazano, zgodnie z cyt. przepisem art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Ustawodawca normując w tym przepisie wyłączenie nie określił szczegółowo jego zakresu. Mając na względzie, że wszelkie wyłączenia i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.
Tym samym zasadne jest uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.
Podstawowymi zadaniami uczelni określonymi w art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są:
- prowadzenie kształcenia na studiach;
- prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
- prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
- prowadzenie kształcenia doktorantów;
- kształcenie i promowanie kadr uczelni;
- stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
- procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
- kształceniu,
- prowadzeniu działalności naukowej;
- wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
- stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
- upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
- działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.
Analiza przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że brak jest bezpośredniego związku między nabyciem nieruchomości w celu powiększenia obszaru działania uczelni a realizacją celów określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aby umowa sprzedaży, której przedmiotem jest ta nieruchomość mogła korzystać z wyłączenia od podatku w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W świetle przepisów ww. ustawy, wśród zadań realizowanych przez uczelnie nie przewiduje się bowiem zakupu nieruchomości w celu powiększenia obszaru działania uczelni. Zatem, w takim przypadku, zastosowanie wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Powyższa interpretacja art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zbieżna z wykładnią wojewódzkich sądów administracyjnych – zaprezentowaną w wyrokach o sygn. akt I SA/Gd 1451/15 z 9 grudnia 2015 r. oraz sygn. akt I SA/Gl 196/15 z 1 października 2015 r. – przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 783, ze zm.) zawierającego wyłączenie od opłaty skarbowej dokonanych czynności urzędowych, wydanych zaświadczeń lub zezwoleń oraz składnych pełnomocnictw w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyżej wskazanym wyroku sygn. akt I SA/Gd 1451/15: „(`(...)`) nie można przyjąć, że kwalifikacja czynności obejmującej pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku do spraw z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest determinowana późniejszym przeznaczeniem (charakterem) tego obiektu. Argumentów pozwalających uznać, że uzyskane pozwolenia znajdują materialną podstawę w przepisach z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie przedstawiła również strona skarżąca, ograniczając się do wskazania, że podjęte przez nią działania służyły adaptacji budynku do celów edukacyjnych. W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa komentowanego uregulowania powoduje, iż możliwy zakres omawianego wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) zastosowania wyłączenia z obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej, zwłaszcza w świetle określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania.”
Mając powyższe na względzie, należy wysnuć wniosek, że skoro wydania pozwolenia na budowę lub przebudowę szkoły nie można traktować jako sprawy z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, to konsekwentnie czynność cywilnoprawna mająca na celu zakup nieruchomości, w celu powiększenia obszaru działania uczelni nie może być uznana jako dokonana w sprawie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, niezależnie od charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz jego statutu. Nie wszystkie czynności podejmowane przez uczelnię związane z jej majątkiem należą do spraw z zakresu nauki, szkolnictwa lub oświaty pozaszkolnej.
Wskazana czynność nie jest zatem czynnością z zakresu nauki, szkolnictwa, czy oświaty pozaszkolnej. Zatem uznać należy, że umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca zamierza nabyć wskazaną we wniosku nieruchomość, ma jedynie pośredni związek z czynnościami w sprawach nauki czy szkolnictwa. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując, planowana umowa sprzedaży nieruchomości, przeznaczonej na powiększenie obszaru działania uczelni nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to czynność cywilnoprawna stricte w sprawach nauki czy szkolnictwa. Zatem zakup ww. nieruchomości podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ nie podziela zawartego w nich rozstrzygnięcia. Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji istnieją również orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.