0111-KDIB4.4014.330.2018.2.MCZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 września 2018 r. (data wpływu – 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami − jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: I. Sp. z o.o. („Kupujący”),
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny („Zbywca”, „Sprzedający”),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości położonej w K., wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Funduszu Inwestycyjnego (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”).

Zainteresowany będący stroną postępowania – I. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Kupujący jest (i na moment Transakcji będzie) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywanie niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania, zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie.

Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany we wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsce powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Zbywcę na cele inwestycyjne od spółki T. Sp. k., należącej do Grupy S. (dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencje podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.

Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (tj. Inwestorom Zastępczym,), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Zbywcę realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile ten był już rozpoczęty). W tym zakresie w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem zapytania prowadzenie procesu deweloperskiego zostało powierzone Kupującemu (względnie podmiotowi, który jest następcą prawnym).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Zbywcę w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Zbywcy przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Zbywcę (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 24 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-336/16-3/AS) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przez deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Zbywcę model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Zbywcę na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 r. (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz Inwestora Zastępczego miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Zbywcy – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałyby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostaną prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiot Transakcji.

Transakcja dotyczyć będzie, w szczególności, nieruchomości zlokalizowanych w K., składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

• 325/1, o powierzchni 11.953 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
• 325/6, o obszarze 3.623 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, (dalej: „Grunt”).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Dotychczas Sprzedający rozpoczął proces budowy dwóch budynków biurowych z funkcją handlowo-usługową, na działce 325/1 (budynek A i B w ramach fazy II, dalej: „Budynki A i B”) oraz wkrótce zamierza rozpocząć proces budowy budynku biurowego z funkcją handlowo-usługową na działce 325/6 (budynek C w ramach fazy III, dalej: „Budynek C”) (dalej łącznie: „Budynki w budowie”).

Ostateczną decyzją z 20 listopada 2015 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Budynku C z funkcją uzupełniającą handlowo-usługową, garażem podziemnym, dojazdem i infrastrukturą techniczną, budowę dróg wewnętrznych, wraz z zagospodarowaniem terenu (mała architektura, utwardzony plac, zieleń, oświetlenie) oraz wjazdem drogowym na działce nr 325/6 i 325/8.

Jednocześnie, Prezydent Miasta ostateczną decyzją z 7 stycznia 2016 r. zatwierdził również projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Budynków A i B z funkcją handlowo-usługową, garażem podziemnym, drogami dojazdowymi, parkingiem naziemnym i infrastrukturą techniczną, drogami wewnętrznymi i zagospodarowaniem terenu na działce nr 325/1 oraz dojazdem i infrastrukturą techniczną na działce nr 325/8, 179/27, która następnie została zmieniona ostateczną decyzją z 17 listopada 2017 r. oraz ostateczną decyzją z 4 kwietnia 2018 r.

W chwili obecnej, w odniesieniu do Budynków A i B prace budowlane są w fazie realizacji i w odniesieniu do każdego z tych budynków zostały wybudowane dwa garaże podziemne. Dodatkowo dla Budynku A zostały ukończone 2 kondygnacje naziemne (w zakresie konstrukcji). W odniesieniu do Budynku C trwają prace projektowe mające na celu uzyskanie zamiennego pozwolenia na budowę. Na dzień Transakcji przewiduje się, że w stosunku do Budynku A w zakresie konstrukcji zostanie ukończone 9 kondygnacji naziemnych (na 9 kondygnacji naziemnych, docelowo), nie będzie jednak zakończony dach budynku. Zaś w stosunku do Budynku B zostaną ukończone 3 kondygnacje naziemne (na 6 kondygnacji naziemnych, docelowo). Ponadto, przewiduje się, że na dzień Transakcji w stosunku do Budynku C roboty budowlane nie zostaną rozpoczęte. Z uwagi na przewidywany przez Sprzedającego na dzień Transakcji niski stopień zaawansowania robót budowlanych w odniesieniu do Budynków A i B (nadal wstępny etap procesu budowy – brak dachu) lub ich brak w odniesieniu do Budynku C, trudno uznać, iż Budynki w budowie stanowią budynki lub ich część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie, przewiduje się, że na dzień Transakcji część powierzchni Budynków w budowie (około 46,35% powierzchni Budynków A i B) zostanie wynajęta. Obecnie Sprzedający zawarł 5 umów najmu, obejmujących ok. 40% powierzchni części Budynków A i B. Wyżej wymienione powierzchnie w dacie Transakcji nie zostaną jeszcze wydane najemcom.

Na Gruncie znajdują się również następujące naniesienia, które w ocenie Sprzedającego stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej: „Budowle”):

• fragment chodnika o nawierzchni brukowej (działka 325/1),
• fragment betonowego chodnika przeznaczonego do powszechnego użytku (działka 325/6),
• słup ogłoszeniowy (działka 325/6),

powyższe naniesienia zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Istniejące Budowle”) oraz oświetlenie zewnętrzne znajdujące się na działce 325/6 (latarnie oświetleniowe, dalej: „Latarnie”), które zostały posadowione na Gruncie przez Sprzedającego w 2017 r., już po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Gruntu.

Wyżej wymienione składniki są własnością Sprzedającego i będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Poza Budynkami w budowie i Budowlami, na Gruncie zlokalizowane są również następujące elementy:

• kontenery stanowiące zaplecze budowy,
• stacja transformatorowa niezwiązana trwale z gruntem,
• części infrastruktury elektrycznej i teletechnicznej,
• przyłącze wodne,
• droga tymczasowa z płyt betonowych,
• ogrodzenia niezwiązane trwale z gruntem,
• budka strażnika,

które w ocenie Sprzedającego nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego lub (w zależności od przypadku) nie stanowią własności Sprzedającego i, w związku z tym, nie będą nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Wszystkie wymienione we wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego – zgodnie z klasyfikacją w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) – mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkami w budowie.

Budowle, jako, że pełnią rolę pomocniczą względem Budynków w budowie, zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego (w szczególności użytkowane na potrzeby własne) w momencie ich nabycia przez Sprzedającego, tj. 29 kwietnia 2016 r. (Istniejące Budowle) albo w momencie ich posadowienia na Gruncie czyli jak wskazano wyżej w 2017 r. (Latarnie). Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nabyciem własności Istniejących Budowli oraz posadowieniem na Gruncie nowych Budowli oraz dokonał takiego odliczenia. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli posadowionych na Gruncie.

Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek Gruntu zostały jednak wydane decyzje o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi Grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Grunt, Budynki w budowie oraz Budowle, w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Poza Budynkami w budowie oraz Budowlami na Gruncie na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

• biorąc pod uwagę, iż proces komercjalizacji Budynków w budowie został rozpoczęty w trakcie trwania procesu budowlanego i Sprzedający podpisał już (lub podpisze przed Transakcją) umowy najmu na część powierzchni Budynków w budowie, prawa i obowiązki z umów najmu przejdą na Kupującego z mocy prawa, przy czym w przypadku niewydania najemcy przedmiotu najmu na dzień Transakcji, przejście praw i obowiązków zostanie potwierdzone poprzez cesję praw pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (w razie konieczności po uzyskaniu zgody najemcy na cesję). Jeżeli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego. W przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję;
• prawa i obowiązki z porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynków w budowie (w razie konieczności po uzyskaniu zgody najemcy na cesję);
• prawa z polis ubezpieczenia tytułu prawnego (ang. Title Insurance Policy) wystawionych przez S. Limited.

W ramach Transakcji nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego:

• prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
• prawa wynikające z polisy ubezpieczeniowej majątkowej dotyczącej Nieruchomości;
• prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących lub wspólnotami mieszkaniowymi), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie tylko niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów dobrosąsiedzkich (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

• składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
• firmy (oznaczenia Sprzedającego);
• ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego;
• wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
• umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego.

Historia nabycia/wytworzenia Nieruchomości.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, stanowiących działki ewidencyjne o numerze:

• 325/1 o obszarze wynoszącym 11.953 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
• 325/3 o obszarze 8.696 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, która po nabyciu przez Sprzedającego została sprzedana do podmiotu spoza Grupy (i tym samym nie jest przedmiotem Transakcji),
• 325/6 o obszarze wynoszącym 3.623 m2, dla której Sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

na podstawie warunkowych umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartych między T. Sp. k. a Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą S. Fundusz Inwestycyjny) 15 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego oraz zawartych w wykonaniu tych umów – umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartych między T. Sp. k. i Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą S. Fundusz Inwestycyjny) 29 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego.

Jak wskazano powyżej, poza działkami o nr 325/1 i 325/6, Sprzedającemu przysługiwało historycznie także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 325/3 (sąsiadującej z ww. gruntami), nabytej przez Sprzedającego w ramach jednej transakcji wraz z Gruntem, która nie będzie jednak przedmiotem Transakcji, gdyż już nie jest w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego, grunt nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a na jego powierzchni posadowione były następujące obiekty budowlane:

• działka 325/1 – (1) chodnik o nawierzchni brukowej, (2) latarnie oraz (3) tablica reklamowa oraz inne obiekty niestanowiące budowli (np. budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki), jak również elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych. Ówczesny sprzedający nie wyburzył opisanych powyżej obiektów budowlanych, które znajdowały się na działce w dacie ich nabycia. Jedynie tablica reklamowa, która była na stałe połączona z gruntem, została odłączona od gruntu i była wspierana na betonowych blokach,
• działka 325/6 – (1) chodnik, (2) słup ogłoszeniowy. Na działce znajdowały się także elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych.

Z uwagi na powyższe, ww. sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako dostawa zabudowanej nieruchomości gruntowej po 2 letnim okresie zasiedlenia, przy czym strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wspólne oświadczenie obejmujące rezygnację ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz dokonanie wyboru opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego została w konsekwencji opodatkowana stawką 23% podatku od towarów i usług. Prawo Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej 24 czerwca 2016 r., znak: IPPP1/4512-336/16-3/AS.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według 23% stawki podatku od towarów i usług, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według 23% stawki podatku od towarów i usług, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – strony transakcji nabycia Nieruchomości będą uprawnione do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie Istniejących Budowli, w stosunku do których okres upływający pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata. A zatem, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie Istniejących Budowli, transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W pozostałym zakresie Zbywca Nieruchomości będzie zobligowany do opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do których okres upływający pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania transakcji będzie krótszy niż 2 lata. W tej sytuacji, transakcja nie będzie równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia objętego podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 19 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.601.2018.2.KT.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jako Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, na których trwa budowa 3 budynków (na dzień Transakcji żaden nie będzie spełniał definicji budynku lub jego części w rozumieniu Prawa budowlanego). Na Gruncie znajdują się również, stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego: fragment chodnika o nawierzchni brukowej (działka 325/1), fragment betonowego chodnika przeznaczonego do powszechnego użytku (działka 325/6), słup ogłoszeniowy (działka 325/6) – Istniejące Budowle oraz oświetlenie zewnętrzne (latarnie oświetleniowe) (działka 325/6), które zostało posadowione na Gruncie przez Sprzedającego w 2017 r., już po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Gruntu. Budowle te oraz oświetlenie są własnością Sprzedającego. Kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy powyższa umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami (Nieruchomości) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.601.2018.2.KT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych. W ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

• w odniesieniu do dostawy Budynków A i B (budynków w budowie) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a wartość tej niedokończonej inwestycji powinna zostać uwzględniona w wartości zbywanego Gruntu i opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży Gruntu,
• sprzedaż budowli (chodnika) położonej na działce nr 325/1 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ww. ustawy,
• sprzedaż położonych na działce nr 325/6 budowli w postaci chodnika betonowego oraz słupa ogłoszeniowego wraz z prawem użytkowania wieczystego części gruntu, na którym budowle te są posadowione, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ww. ustawy,
• dostawa budowli w postaci Latarni wraz z prawem użytkowania wieczystego części działki gruntu nr 325/6, na której budowle te są posadowione, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,
• przy założeniu rezygnacji przez strony Transakcji ze zwolnienia od podatku, przysługującego w odniesieniu do dostaw wymienionych wyżej budowli znajdujących się na działkach 325/1 oraz 325/6, i wyboru opodatkowania tych dostaw na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.