DPP10.841.14.2018

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej: O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.39.2017.2.LS, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskodawca, dalej: Wnioskodawca, wnioskiem z dnia 11.05.2017 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: Dyrektor KIS, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną. Podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu, o ile nie ogranicza to podstawowego celu. Wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej. Wnioskodawca odpowiada za wartość polskiego pieniądza. Do zadań Wnioskodawcy, w myśl (`(...)`), należy także:

1. organizowanie rozliczeń pieniężnych;
2. prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi;
3. prowadzenie działalności dewizowej w granicach określonych ustawami;
4. prowadzenie bankowej obsługi budżetu państwa;
5. regulowanie płynności banków oraz ich refinansowanie;
6. kształtowanie warunków niezbędnych dla rozwoju systemu bankowego;
7. działanie na rzecz stabilności systemu finansowego w zakresie instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym;
8. działanie na rzecz wyeliminowania lub ograniczania ryzyka systemowego, o którym mowa w art. 4 pkt 15 ustawy o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym;
9. opracowywanie statystyki pieniężnej i bankowej, bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej;
10. wykonywanie innych zadań określonych ustawami.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, co do zasady Wnioskodawca nie może być udziałowcem albo akcjonariuszem innych osób prawnych. Oznacza to, że generalnie Wnioskodawca nie może nabywać lub obejmować udziałów i akcji innych osób prawnych (w tym spółek kapitałowych). Wyjątek stanowi wskazane w tym samym przepisie uprawnienie Wnioskodawcy do bycia udziałowcem lub akcjonariuszem osób prawnych prowadzących działalność usługową na rzecz instytucji finansowych lub Skarbu Państwa, lub mających dla Wnioskodawcy istotne znaczenie w zakresie działania na rzecz stabilności krajowego systemu finansowego.

W praktyce powyższe oznacza, że w działalności Wnioskodawcy dochodzi oraz może w przyszłości dochodzić do transakcji nabycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych w zakresie określonym ww. uprawnieniem. Dla przykładu, spółki kapitałowe, których udziały lub akcje nabywał dotychczas Wnioskodawca, realizują działalność m.in. polegającą na prowadzeniu i nadzorowaniu systemu rejestracji papierów wartościowych oraz systemu rozrachunku transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi lub świadczeniu usług w zakresie rozliczania płatności dla sektora bankowego i finansowego.

Jednym z podstawowych sposobów nabycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji spółek kapitałowych jest zawarcie umowy sprzedaży udziałów lub akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie przez Niego udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150), dalej: u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem art. 5 tej ustawy, ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. Treść powyższych regulacji wskazuje, że co do zasady umowa sprzedaży udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie kupującego. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z (`(...)`), Wnioskodawca, na równi z jednostkami budżetowymi, korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej. W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych (stanowiących prawa majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.) w wyniku zawarcia umowy sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy rozważyć, czy analogiczna czynność wykonywana przez jednostkę budżetową byłaby zwolniona od tego podatku. W tym zakresie, wskazać należy, że na podstawie art. 8 pkt 4 oraz pkt 5 u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych strony czynności cywilnoprawnych, w tym jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa. Podnieść należy także, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., zwolnieniem podmiotowym od podatku na podstawie art. 8 pkt 2 u.p.c.c., objęte były również jednostki budżetowe. Zmiana w tym zakresie (tj. uchylenie art. 8 pkt 2 u.p.c.c.) wynikała z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa zmiana miała charakter wyłącznie porządkujący, który nie zawężał zakresu stosowania zwolnienia podmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz jedynie systematyzował przepisy podatkowe. Wskazać należy, że art. 8 u.p.c.c., zwalnia od podatku strony czynności cywilnoprawnych. Tym samym wykładnia tego przepisu wymaga ustalenia, kto jest stroną czynności cywilnoprawnych wykonywanych faktycznie przez jednostki budżetowe. Zdaniem Wnioskodawcy jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.), dalej: ustawa o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W stosunkach cywilnoprawnych jednostki budżetowe działają nie we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (por. Komentarz do art. 11 Ustawy o finansach publicznych [w:] Misiąg, W. (red.), Nowak-Far, A., Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015). Innymi słowy, w przypadku czynności wykonywanych faktycznie przez jednostki budżetowe, na gruncie prawa cywilnego stroną stosunku prawnego nie jest ta jednostka, lecz osoby prawne, w imieniu i na rzecz której te jednostki budżetowe działają, tj. Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie. Sądy wskazują bowiem, że jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, którym żadna ustawa nie przyznaje również zdolności prawnej. W konsekwencji jednostki budżetowe nie posiadają również zdolności sądowej (tj. prawa do bycia podmiotem postępowania sądowego) na gruncie przepisów postępowania cywilnego. W szczególności Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 09.04.1993 r., sygn. I Acz 200/93, wskazał, że (…) jest więc uzasadnione przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipii. W obrocie cywilno-prawnym i w procesie działają one /wyłączając komunalne osoby prawne/ w zastępstwie gminy. Zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna (…). Analogiczne stanowisko przedstawił również Sąd Apelacyjny w Szczecinie w postanowieniach z dnia 28.11.2014 r., sygn. I ACz 950/14 oraz z dnia 10.09.2013 r., sygn. I ACz 942/13. Skoro zatem zwolnienie z art. 8 u.p.c.c. dotyczy strony czynności cywilnoprawnej, którą w przypadku czynności wykonywanej faktycznie przez jednostki budżetowe nie są te jednostki, lecz Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to należy uznać, że zwolnienie dla jednostek samorządu terytorialnego (art. 8 pkt 4 u.p.c.c.) oraz dla Skarbu Państwa (art. 8 pkt 5 u.p.c.c.) obejmuje swoim zakresem również działalność jednostek budżetowych, które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że - choć nie wynika to expressis werbis z aktualnego brzmienia art. 8 u.p.c.c. - to jednak jednostki budżetowe korzystają ze zwolnienia podmiotowego w podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy również, że tych samych wniosków dostarcza analiza procesu legislacyjnego dotyczącego Ustawy zmieniającej. Dokumenty zgromadzone w trakcie tego procesu wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy nie było objęcie podatkiem czynności cywilnoprawnych, których stroną są jednostki budżetowe, a jedynie uporządkowanie przepisów. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu projektu Ustawy zmieniającej: (…) w projekcie zaproponowano (`(...)`) zniesienie zwolnienia podmiotowego dla jednostek budżetowych jako nieuzasadnionego wobec występującego w ustawie zwolnienia obejmującego Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (art. 2 pkt 8 projektu) (…) (druk sejmowy nr 736, Sejm RP VI Kadencji). Analogicznie, w opinii o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk 736), przygotowanej przez prof. dr hab. Leonarda Etela i dra Grzegorza Liszewskiego z Uniwersytetu w Białymstoku na zlecenie Biura Analiz Sejmowych stwierdzono, że (…) na pełną aprobatę zasługuje uchylenie pkt 2, który do tej pory zwalniał z podatku jednostki budżetowe. Jednostki te nie mogły być w ogóle podatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych - jako stationes fisci nie były stronami czynności cywilnoprawnych. Należy się zgodzić z autorami projektu, że w przypadku umów zawieranych przez jednostki budżetowe całkowicie wystarcza zwolnienie z podatku Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (…). Skoro zatem jednostki budżetowe korzystają z podmiotowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jako Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to zwolnienie to powinno obejmować również Wnioskodawcę na gruncie (`(...)`).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, za uznaniem Wnioskodawcy za podmiot podlegający zwolnieniu podmiotowemu od podatku od czynności cywilnoprawnych przemawia również wykładnia (`(...)`) z uwzględnieniem zasady zapewnienia skuteczności normy prawnej. Nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy regulujące zwolnienia z podatków i opłat powinny być, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, interpretowane ściśle jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Jednocześnie jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie może to oznaczać, że zastosowanie takiej reguły wykładni będzie skutkowało uznaniem, że przepis podlegający wykładni w ogóle nie będzie miał zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy nie do pogodzenia z domniemaniem racjonalności ustawodawcy jest przyjęcie, że wprowadzona do porządku prawnego zostaje norma prawna, której przedmiotowy zakres zastosowania jest zbiorem pustym. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy odmówienie Wnioskodawcy prawa do zastosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od czynności cywilnoprawnych oznaczałoby w praktyce, że przepis (`(...)`) nie będzie w ogóle możliwy do zastosowania w odniesieniu do podatków. Jedyny przepis materialnego prawa podatkowego zwalniający od podatku podmiotowo wprost jednostki budżetowe, to art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy na mocy art. (`(...)`), gdyż zwolnienie podmiotowe Wnioskodawcy z CIT zostało uregulowane wprost w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie jest zasadne stosowanie wobec Wnioskodawcy zwolnienia przysługującego jednostkom budżetowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2. Inne ustawy podatkowe nie przewidują natomiast zwolnień podmiotowych dla jednostek budżetowych. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności wykładania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych z uwzględnieniem zapewnienia ich skuteczności znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 05.12.2011 r., sygn. I SA/Wr 1409/11, wskazał, że (…) ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania. Słusznie w tym zakresie podkreślała skarżąca spółka, że rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można korzystać (…). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.08.2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.39.2017.2.LS, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają określone w tym przepisie czynności cywilnoprawne jak również zmiany stypizowanych w nim umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.c.c.).

Ponadto art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) dalej: Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W powołanym przepisie jest mowa tylko o rzeczach jako przedmiotach materialnych (art. 45 Kodeksu cywilnego), jednakże zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Organ podatkowy odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazał, że na podstawie art. 8 pkt 4) i pkt 5) u.p.c.c., zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa. Zgodnie z art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina, zaś inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określa ustawa (art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji). Podstawowym aktem prawnym ustalającym podział terytorialny państwa jest ustawa o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa. Przewiduje ona w art. 1 ust. 2, że jednostki tego podziału stanowią gminy, powiaty i województwa. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 8 pkt 4 i pkt 5 u.p.c.c. korzystają wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego (czyli: gminy, powiaty, województwa) oraz Skarb Państwa. Omawianym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast objęte jednostki organizacyjne (gminne, powiatowe, wojewódzkie) tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego, czyli m.in. jednostki budżetowe. W obrocie prawnym działają one bowiem jako odrębne w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego podmioty. Brak jest więc podstaw do utożsamiania jednostek budżetowych z osobami prawnymi jakimi są jednostki samorządu terytorialnego tylko z tego względu, że takie jednostki mogą być tworzone przez te osoby prawne lub na równi ze Skarbem Państwa. Powołany przez Wnioskodawcę przepis (`(...)`) zgodnie, z którym, Wnioskodawca, na równi z jednostkami budżetowymi, korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej, normuje kwestię zwolnienia podmiotowego Wnioskodawcy od podatków i opłat. Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca w tym wypadku nie wskazał konkretnych podatków, których zwolnienie to dotyczy. Wskazał natomiast, że z powyższego zwolnienia Wnioskodawca korzysta wówczas, gdy korzysta z niego jednostka budżetowa. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Nie są one niezależne finansowo. Jak wynika z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe nie są samodzielne instytucjonalnie. Istotnie nie prowadzą one działalności gospodarczej. Zasady organizacji i funkcjonowania tych jednostek są zatem zupełnie odmienne niż w przypadku Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 34 Kodeksu cywilnego Skarb Państwa to osoba prawna, która w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jest reprezentowany przez organy administracji publicznej oraz inne podmioty uprawnione, zgodnie z ich właściwością określoną w przepisach prawa. Zasady te określa ustawa o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Tym samym organ podatkowy nie zgodził się z Wnioskodawcą, że nabycie udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 8 pkt 4) oraz pkt 5) u.p.c.c. w zw. z (`(...)`). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych będzie opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 5 ustawy, ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. Zgodnie z (`(...)`), Wnioskodawca, na równi z jednostkami budżetowymi, korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej. W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy rozważyć, czy analogiczna czynność wykonywana przez jednostkę budżetową byłaby zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Nie są one niezależne finansowo. Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy nie są też samodzielne instytucjonalnie. W stosunkach cywilnoprawnych jednostki budżetowe działają nie we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (por. Komentarz do art. 11 Ustawy o finansach publicznych [w:] Misiąg, W. (red.), Nowak-Far, A., Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015). Powyższe oznacza, że w przypadku czynności wykonywanych faktycznie przez jednostki budżetowe, na gruncie prawa cywilnego stroną stosunku prawnego nie jest ta jednostka, lecz osoby prawne, w imieniu i na rzecz której te jednostki budżetowe działają, tj. Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem jednostka budżetowa nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, jest jedynie jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która nie posiada osobowości prawnej, lecz korzysta z osobowości prawnej odpowiednio jednostki samorządu terytorialnego bądź Skarbu Państwa. Z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku czynności cywilnoprawnych w których faktycznie uczestniczy jednostka budżetowa, czynności takie, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, są traktowane jako czynności Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego, gdyż de lege one są stronami takich czynności. Do dnia 31.12.2006 r. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono jednostki budżetowe, jednostki samorządu terytorialnego oraz Skarb Państwa (art. 8 pkt 2, 4 i 5 u.p.c.c.). Natomiast od dnia 01.01.2007 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) dalej: u.z.u.p.c.c, na mocy której uchylony został art. 8 pkt 2 u.p.c.c., ustawa nie wymienia w katalogu podmiotów zwolnionych jednostek budżetowych. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 8 projektu u.z.p.c.c. wskazano, że zwolnienie podmiotowe dla jednostek budżetowych jest nieuzasadnione „wobec występującego w ustawie zwolnienia obejmującego Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego” (druk sejmowy nr 736, Sejm RP V Kadencji). Oznacza to, że intencją wprowadzenia powyższej zmiany nie było obciążenie jednostek budżetowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz zapewnienie poprawności przepisów ustawy pod względem formalnoprawnym. W tym kontekście sytuacja prawnopodatkowa jednostek budżetowych nie uległa zmianie i po ich stronie nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie stwierdzić należy, że skoro zwolnienie z art. 8 u.p.c.c. dotyczy strony czynności cywilnoprawnej, którą w przypadku czynności wykonywanej faktycznie przez jednostki budżetowe nie są te jednostki, lecz Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to należy uznać, że zwolnienie dla jednostek samorządu terytorialnego oraz dla Skarbu Państwa obejmuje swoim zakresem również działalność jednostek budżetowych, które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że jednostki budżetowe de facto korzystają ze zwolnienia podmiotowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym również Wnioskodawca może skorzystać z takowego zwolnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy wskazane w wniosku z dnia 11.05.2017 r. w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić taką interpretację w każdym czasie. W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.08.2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.39.2017.2.LS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość. Niniejsza zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11.05.2017 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania ww. interpretacji indywidualnej.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch egzemplarzach. Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.