0110-KSI2-2.441.4.2024.5.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 stycznia 2024 r. (data wpływu 26 stycznia 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW określającej dla usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem klasyfikację do działu 68 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

Przedmiot wniosku: usługa – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem.

Opis usługi: Pływalnia (…) zarządza basenem pływackim stanowiącym majątek Miasta (…) i świadczy usługę polegającą na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci torów basenu pływackiego oraz niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…) oraz zgodnie z rezerwacją. Obiekt sportowy udostępniany jest na podstawie umowy zawartej między (…). Umowa zawarta została na (…) 2023 r. W ramach realizowanej usługi Wnioskodawca wykonuje czynności:

– w określonym dniu treningu uczestnicy wpuszczani są na obiekt sportowy, na podstawie informacji o liczbie uczestników w danym dniu dostarczonych przez Opiekuna grupy. Kasjer (…) wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście konkretnej liczby uczestników w danym dniu na (…) oraz zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na (…) w tym dniu; Listy uczestników, jeśli są w użyciu, są natychmiast po zajęciach oddawane do (…),

– o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie na torach określonych w załączniku. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich,

– grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,

– po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,

– umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,

– osoba wpuszczająca grupę treningową (…) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,

– (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji lub je odwoływać na pisemny wniosek Klienta,

– wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…) zgodnie z umową.

(…) z tytułu realizacji przedmiotu umowy zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wynagrodzenie wnoszone będzie przez klienta za każdy okres rozliczeniowy z dołu na podstawie faktury VAT (podatek od towarów i usług) wystawionej z 7-dniowym terminem płatności. Usługobiorca ma prawo korzystania z torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną. Klient (…) deklaruje ilość uczestników biorących udział w prowadzonych przez Klienta zajęciach, a co za tym idzie pożądaną ilość torów i/lub chęć zajęcia niecki małego/dużego basenu, a następnie w momencie wejścia na obiekt w danym dniu weryfikowana jest rzeczywista liczba uczestników obecnych na nich i powiązana z tym ilość wcześniej zarezerwowanych torów i rzeczywiście zajętych torów, zaś na podstawie tych łącznych wskaźników obliczane jest wynagrodzenie (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 93.11.10.0

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 26 kwietnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w zakresie sklasyfikowania usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis usługi:

(…) (dalej zwana również Wnioskodawcą lub (…) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod numerem (…). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest organ samorządowy – (…). Spółka z o.o. została powołana uchwałą Rady Miasta w (…) z dnia (…) z późniejszymi zmianami i utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej w dniu (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się nr NIP – (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych.

Przedmiotem działalności (…) jest realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej, turystyki, sportu, rekreacji i rehabilitacji, a także utrzymanie terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych sklasyfikowanych w PKWIU 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Do działalności Spółki należy zatem zarządzanie basenem pływackim, stanowiącym majątek Miasta (…), który został przekazany w trwały Zarząd z dniem (…). na podstawie umowy oraz zawartych do niej aneksów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Obiekty sportowe administrowane przez (…) wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej) przez Wnioskodawcę.

Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnianie obiektu.

Usługobiorcami co do zasady są:

1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z basenu (…) w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z pływalni,

2) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej, poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe,

3) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu – wykorzystujące infrastrukturę sportową (…) wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca:

1. Udostępnia tory pływackie z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie w ramach zajęć statutowych dla podmiotów, których celem statutowym jest prowadzenie działań ratowniczych, polegających na organizowaniu i udzielaniu pomocy osobom, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na obszarze wodnym oraz klubom sportowym, których celem jest kształcenie młodych sportowców (pływaków), którzy reprezentują Polskę na zawodach krajowych i międzynarodowych zgodnie z zawartymi umowami.

Umowy zawierane są najczęściej na okresy roczne i podmioty opisane wyżej rezerwują tory zgodnie z harmonogramem przedstawionym w załączniku do umowy (w/w podmioty prowadzą tylko i wyłącznie działalność statutową dla swoich Członków). Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną. Udostępnienie ma charakter cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Z uwagi, iż zajęcia te są cykliczne, Wnioskodawca dokładnie nie wie jaka liczba osób będzie korzystała z basenu w danym dniu. Wnioskodawca ze względów technicznych udostępnia zatem ilość torów określoną w umowie, aby z pozostałych torów mogły korzystać inne osoby, korzystające z basenu. W związku z powyższym w umowach zawartych z w/w podmiotami Wnioskodawca wprowadza rozliczenie za osobę uczestniczącą w zajęciach, przy jednoczesnym ograniczeniu maksymalnej opłaty za tor - stosowana obecnie stawka podatku VAT to stawka 23%.

2. Wynajmuje obiekt sportowy w postaci basenu zgodnie z (PKWiU 2015) dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” tj.:

– wynajmuje obiekt sportowy (cały lub część basenu) za opłatą w celu przeprowadzenia przez nabywcę usługi (organizatora) wydarzenia o charakterze sportowym (konkurs, zawody);

W takim przypadku dla wynajmu obiektu sportowego stosowana jest stawka VAT - 23 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

I. Czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych opisane w pkt 1 dla podmiotów będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku VAT powinny być objęte wszelkie usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Pod pozycją 55 załącznika zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0, a pod pozycją 68 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Zatem, stawka podatku VAT w wysokości 8% obowiązuje: dla usług udostępniania basenu, toru, całego obiektu na zasadzie wykupienia wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp w celu udostępniania torów swoim pracownikom lub członkom.

Wstęp na basen może być interpretowany w różny sposób, tj.:

a) jako indywidualne wejściówki pojedynczych osób lub karnety na wejście dla osób fizycznych - wystawiane są paragony fiskalne,

b) jako grupowe wejściówki, na podstawie zawartych umów np. szkołami - wystawiane paragony zbiorcze, jeżeli klient płaci w danej chwili lub z dołu po wystawieniu faktury na koniec miesiąca,

c) jako grupowe wejścia dla podmiotów, których celem statutowym jest:

– uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej),

– prowadzenie działań ratowniczych na obszarze wodnym (nie prowadzą działalności gospodarczej) wg zawartych umów na udostępnianie obiektów sportowych w określonym czasie (harmonogramy wejść).

Za udostępnienie obiektu w postaci zajęć na konkretnej licznie torów basenowych wystawiane są faktury w okresach miesięcznych na koniec okresu. Uczestnicy zajęć mają prawo do uczestniczenia w tych zajęciach, a więc mają prawo do pływania. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu) - przykładowo z nabyciem biletu wstępu na pływalnię - możliwość pływania w określonym czasie, a na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów.

Ad. 1. - Zdaniem jednostki w opisanej sytuacji w pkt. 1 (dotyczy udostępniania obiektu podmiotom, których celem statutowym jest sport i ratownictwo wodne) powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie Wnioskodawcy czynności świadczone na podstawie umów dotyczących udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury Wnioskodawcy wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS (Główny Urząd Statystyczny) pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zgodnie z tą klasyfikacją statystyczną oraz z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późniejszymi zmianami), udostępnianie basenu w oparciu o zawarte umowy powinien być opodatkowany stawką 8% zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wg Wnioskodawcy w opodatkowaniu usług świadczonych przez Spółkę, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, która zakwalifikowała w/w usługi pod symbolem PKWiU 93.11.10.0”.

Pismem z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.1.MW Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 21 czerwca 2023 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 22 czerwca 2023 r. (data wpływu 23 czerwca 2023 r.) Strona doprecyzowała opis usługi i przedstawiła następujące informacje:

„(…)” Spółka z o. o. stosownie do Waszego wezwania w sprawie nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.1.MW przedstawia:

1. Umowę udostępnienia obiektu zawartą w dniu (…) roku pomiędzy (…), na okres od 2.01.2023 r. do 30.06.2023 r.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu (…) (w dalszej części „Klient”) należącego do (…) obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…) oraz zgodnie z rezerwacją, stanowiącą załącznik nr 1 do umowy.

2. Konkretne czynności jakie wykonuje Wnioskodawca:

a) w konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na dany dzień uczestnicy treningu wpuszczani są na obiekt sportowy. Opiekun grupy przynosi imienną listę uczestników i kasjer wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście tego uczestnika na (…),

b) zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na basenie (…),

c) o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich (dostarczane zgodnie z zawartą umową),

d) (…) ze swojej strony zabezpiecza bezpieczeństwo korzystania z obiektu gwarantowane przez obsługę ratowników wodnych przebywających na pływalni,

e) Grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,

f) po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,

g) umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,

h) osoba wpuszczająca grupę treningową (kasjer) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,

i) (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji na pisemny wniosek Klienta (może zostać złożony na adres e-mail),

j) wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…).

3. Obiekt (tory basenowe obiektu) jest udostępniany w celu prowadzenia zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży - członków (…).

4. Umowę zawarto na (…) roku.

5. (…).

6. (…).

7. (…).

Z uwagi na różne interpretacje Urzędu Skarbowego w zakresie stawki podatku VAT od tej umowy, prosimy o wyjaśnienie:

Jak należy zakwalifikować umowę zawartą z (…)pod względem PKWiU. Czy możemy zastosować stawkę 8% zgodną z PKWIU 93.11.10.0.

Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Jak zapisano we Wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej złożonego w dniu (…).jest spółką utworzoną przez Miasto (…) przeznaczoną m.in. do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji i rehabilitacji. Obiekt lub jego część udostępniany jest podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów. Usługobiorcami są osoby fizyczne, stowarzyszenia, szkoły. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów i korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną. Umowy te mają charakter cykliczny i celem tych umów tych zagwarantowanie wstępu do naszego obiektu w określonych terminie”.

(…)

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.2.MW Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 30 czerwca 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 11 lipca 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW określającą dla usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 11 lipca 2023 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 14 lipca 2023 r. (data przedłożenia do Organu wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 14 lipca 2023 r.), złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 20 września 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.39.2023.2.AK uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z uchyleniem decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, pismem z dnia 25 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.6.MW Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do ponownego uzupełnienia wniosku, w tym do przesłania stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przez pełnomocnika. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 października 2023 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

W odpowiedzi z dnia 2 listopada 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.) Strona poinformowała m.in. że:

(…)

2. „Wszelkie informacje dotyczące sprawy dotyczącej usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej (…) i zgodnie z harmonogramem, zostały opisane szczegółowo w pismach składanych przez (…) w niniejszej sprawie, popartych obszerną dokumentacją załączoną do WIS-W – wszelkie twierdzenia i wnioski zawarte we wcześniej składanych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez (…) pismach pozostają w mocy i (…) podtrzymuje je w pełni.

3. Zmianie uległa umowa łącząca (…), bo jej okres obowiązywania uległ zmianie. Mamy nową umowę udostępnienia obiektu zawartą w dniu (…). Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu (…)(w dalszej części „Klient”) należącego do (…) obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…)oraz zgodnie z rezerwacją, stanowiącą załącznik nr 1 do umowy”.

(…)

(…)

(…)

Pismem z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.7.MW Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do ponownego uzupełnienia wniosku. Wezwanie zostało doręczone, na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, w dniu 18 grudnia 2023 r.

W odpowiedzi z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.) Strona na pytanie:

1. „Jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wyświadczenia usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem - zgodnie z umową (…) - (należy wymienić wszystkie czynności i dokładnie je opisać). Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach”, wskazała:

„Rozwinięcie opisu, przykłady:

W określonym dniu treningu uczestnicy wpuszczani są na obiekt sportowy, na podstawie informacji o liczbie uczestników w danym dniu dostarczonych przez Opiekuna grupy. Kasjer (…) wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście konkretnej liczby uczestników w danym dniu na (…) oraz zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na basenie (…) w tym dniu; Listy uczestników, jeśli są w użyciu, są natychmiast po zajęciach oddawane do (…).

– o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie na torach określonych w załączniku. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich (kopie dostarczane do (…) zgodnie z zawartą umową),

– grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,

– po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,

– umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,

– osoba wpuszczająca grupę treningową (kasjer (…)) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,

– (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji lub je odwoływać na pisemny wniosek Klienta (wniosek może zostać złożony na adres e-mail w dniu poprzedzającym zajęcia do godziny 15-tej),

– wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…) zgodnie z umową.

Ponadto (…). świadczy usługi:

– zapewnienia miejsc parkingowych,

– ochrony,

– szatni na okrycia wierzchnie,

– utrzymanie dobrego stanu technicznego obiektów,

– utrzymanie warunków umożliwiających świadczenie usług sportowych (ogrzewanie, oświetlenie, podgrzanie wody, wentylacja),

– utrzymanie czystości,

– obsługa wykwalifikowanych ratowników,

– na żądanie zapewnienie świadczenia ze strony (…) usług w postaci obsługi instruktorów pływania.

Podkreślić należy, że nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionych dodatkowych elementów obsługi”.

Z kolei na pytanie:

2. „W sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości - sposobu rozliczania i ustalania wynagrodzenia za świadczoną usługę będącą przedmiotem wniosku zgodnie z postanowieniami umowy z dnia (…) wynika bowiem, że:

„(…) Klient obowiązany jest do zapłaty na rzecz (…) wynagrodzenia z dołu w stosunku miesięcznym:

– w wysokości 2 PLN (dwa złote) za jedną godzinę zegarową za jedną osobę uczestniczącą w zajęciach na jednym torze basenu sportowego, jednak łącznie nie mniej ani nie więcej niż 12 PLN (dwanaście złotych) za jedną godzinę zajęć na jednym torze basenu sportowego

– w wysokości 2 PLN (dwa złote) za jedną godzinę zegarową za jedną osobę uczestniczącą w zajęciach na wydzielonej połowie niecki małego basenu, jednak łącznie nie mniej ani nie więcej niż 24 PLN (dwadzieścia cztery złote) za jedną godzinę zegarową zajęć na wydzielonej połowie niecki małego basenu.

Należy wyjaśnić:

a) jak technicznie ustalana/obliczana jest wysokość wynagrodzenia?”

Strona odpowiedziała następująco:

„Klient (…) deklaruje ilość uczestników biorących udział w prowadzonych przez Klienta zajęciach, a co za tym idzie pożądaną ilość torów i/lub chęć zajęcia niecki małego/dużego basenu, a następnie w momencie wejścia na obiekt w danym dniu weryfikowana jest rzeczywista liczba uczestników obecnych na nich i powiązana z tym ilość wcześniej zarezerwowanych torów i rzeczywiście zajętych torów, zaś na podstawie tych łącznych wskaźników obliczane jest wynagrodzenie (…), przy zastosowaniu reguł (…) umowy. Taki sposób rozliczenia ma gwarantować (…) możliwość każdorazowego korzystania z torów basenu i niecki małego basenu oraz realizowania celów statutowych w warunkach bezpiecznych przy opłacie dostosowanej do możliwości finansowych (…) oraz wynikającej z celów działania (…), zaś obydwu Stronom gwarantować stałość wzajemnych relacji i uzależnienie ponoszenia opłat od wielokrotności liczby rzeczywistej ilości uczestników biorących udział w zajęciach a zajmujących jeden tor basenu. Zostało to uwypuklone w (…). „W przypadku faktycznego zajęcia przez Klienta części Obiektu nie objętych Umową (…), Klient zobowiązany jest do wniesienia dodatkowej opłaty za korzystanie z w/w części Obiektu według aktualnego Cennika obowiązującego w (…) „W przypadku przekroczenia przez Klienta czasu korzystania przez Klienta z usług, określonego w (…) Klient zobowiązany jest do wniesienia dodatkowej opłaty za korzystanie z Przedmiotu Umowy według aktualnego Cennika obowiązującego w (…). Jasnym jest zatem w świetle tak brzmiących zapisów Umowy, że intencją Stron i rzeczywistym rezultatem wynikającym z realizacji ustalonej treści Umowy łączącej Strony było od samego początku i jest zapewnienie względnej stabilności wysokości wynagrodzenia przy zbliżonej ilości uczestników oraz ścisłe powiązanie wysokości wynagrodzenia z kwestią stosowania się uczestników do korzystania wyłącznie z części obiektów będących przedmiotem Umowy, przez czas w niej oznaczony. Sposób rozliczenia jest zatem ściśle powiązany z ilością uczestników, przy przyjęciu założenia, że najłatwiej i najefektywniej z uwagi na założone cele (bezpieczeństwo, efektywność nauki) jest rozliczanie wynagrodzenia (podstawowego i dodatkowego) (…) w uzależnieniu od ilości uczestników i przy przyjęciu jednostki rozliczeniowej jako „pakiet” liczby uczestników mogących zgodnie z założonymi celami uczestniczyć w zajęciach.

Poniżej przykładowy sposób rozliczania i ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę będącą przedmiotem wniosku (za dzień pobytu na basenie).

a) zajęcia na basenie odbywają się wg harmonogramu będącego załącznikiem do umowy (…).,

b) za każdy miesiąc prowadzona jest ewidencja pobytu Grupy Zorganizowanej na basenie w każdym z dni, w którym (…) przebywał na pływalni w ciągu miesiąca np. byli w poniedziałek na Dużym Basenie,

c) liczony jest czas przebywania Grupy zorganizowanej w strefie basenowej,

d) w poniedziałek - czas zarezerwowany na zajęcia w wodzie na dużym basenie to (…), udostępnione dwa tory – (…) - tor nr 1 i tor nr 2,

e) liczone są godziny zegarowe - w poniedziałek (…) tj. (…) jednostki miary,

f) wynagrodzenie za poniedziałek na dużym basenie wynosi (…) jm. * 2tory * (…) złotych = (…),

g) na małym basenie w poniedziałek (…) rezerwuje tor od godziny (…) (znów następuje przeliczenie godzinowe) – (…) tj. (…) jm. * 1 tor * (…) złote/tor = (…),- złote,

Razem pobyt Grupy (…) na basenie w poniedziałek fakturowany jest na kwotę (…) złote brutto,

h) zajęcia w określonych dniach mogą być odwoływane lub zmienia się czas pobytu na pływalni za zgodą Prezesa (…).

i) kasjerzy sporządzają miesięczne zestawienie pobytu Grupy (…) w strefie basenowej i wyceniają wartość należności (…) za każdy dzień użytkowania basenu.

j) wycena wszystkich dni w tygodniu stanowi załącznik do faktur VAT za miesiąc (…) - harmonogram wejść obowiązujący od (…) oraz rozliczenie godzin za miesiąc (…) i wystawione faktury stanowią załącznik do niniejszego pisma,

k) w przypadku zmiany godzin pobytu i odwołań w określonych dniach zajęć wycena ta jest przeliczana na godziny pobytu i następnie przeliczana jak w pkt. 1 lit. d - Duży basen oraz jak w pkt. 1 g - Niecka basenowa”.

Na pytanie:

b) „czy wynagrodzenie zmienia się w zależności od tego, ile osób uczestniczy w zajęciach prowadzonych przez (…)? Przykładowo czy w sytuacji, gdy w zajęciach na jednym torze basenu sportowego będzie uczestniczyło więcej niż (…) osób, wynagrodzenie za udostępnianie torów basenu sportowego za jedną godzinę zajęć na jednym torze basenu sportowego będzie wynosiło (…) PLN czy będzie wyższe niż (…) PLN?”.

Strona odpowiedziała:

„Z uwagi na cele Stron (bezpieczeństwo, efektywność nauki), podstawą rozliczenia jest wypadkowa czynników: ilości zarezerwowanych torów, rzeczywiście wykorzystywane tory, maksymalna ilość uczestników na jednym torze, możliwość rozdzielenia konkretnych uczestników pomiędzy dostępne lub dodatkowe (nieobjęte rezerwacją) tory.

W przedstawionym casus'ie brak pełnych danych niezbędnych do udzielenia pełnej odpowiedzi.

Jednak opierając się na domysłach i uzupełniając zapytanie, najprawdopodobniej wynagrodzenie przy (…) lub (…)osobach byłoby zbliżone, lub jednakowe, jak przy (…). Jednak realne wyliczenie oparte być musiałoby na realnie zajętych torach, a ich ilość można ustalić dopiero po rozdzieleniu uczestników przez osoby prowadzące zajęcia pomiędzy tory baseny (nieckę małego basenu). Zależnie od okoliczności, m.in. cech uczestników, bieżących warunków, rodzaju czynności wykonywanych w wodzie, itp. liczba uczestników dopuszczonych do zajęć na jednym torze może być odmienna, np. na jednym torze może być (…) osób, zaś na innym (…) - celem zaś Umowy i przyjętej konstrukcji rozliczenia było możliwość określenia wysokości wynagrodzenia w oparciu o realne obciążenie infrastruktury (…) - wszak niektórzy co bardziej wyrośnięci i krnąbrni uczestnicy będą wymagali większej ilości torów na ich łączna liczbę, niż taka sama liczba potulnych malców”.

Z kolei na pytanie:

c) „z uwagi na fakt, że wynagrodzenie jest płacone przez klienta z dołu w stosunku miesięcznym, należy wyjaśnić, czy po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca) Wnioskodawca dokonuje rozliczenia wynagrodzenia? Czy rozliczając wynagrodzenie Wnioskodawca uwzględnia liczbę osób korzystających w danym miesiącu z przedmiotu udostępnienia (toru basenu sportowego, połowy niecki małego basenu). A tym samym czy jeśli liczba osób była mniejsza to Wnioskodawca umniejszy zobowiązanie wobec klienta uwzględniając liczbę osób niebiorących udziału w zajęciach?”

Strona wskazała, że:

„Odpowiedź w dużej części zawarta w pkt a) i b).

Wynagrodzenie zawsze musi być obliczone zgodnie regułami wynikającymi z Umowy.

(…)nie żąda zapłaty randomowych kwot, ustalanych jednostronnie i dowolnie. Podstawą rozliczenia jest ilość uczestników, przy czym ilość uczestników zajmujących jeden tor nie zawsze jest stała, ze względu na ich cechy osobiste, zatem na wysokość wynagrodzenia ma wpływ, zgodnie z umową, nie tylko sama ilość uczestników, lecz dodatkowo powiązana z kryterium w postaci wymaganej dla danej liczby danej kategorii uczestników ilości torów. Dopiero te dwa czynniki łącznie, zostało to wyrażone w umowie poprzez specyficzne ujęcie zapisów (…)., wskazujące wyraźnie, że oprócz potrzeby łączenia uczestników w swego rodzaju pakiety, by wyliczyć niezbędną ilość torów, wyliczenia oparte są również o indywidualne cechy i sposób korzystania z usług (…) przez konkretnego uczestnika (przekroczenie czasu lub zakresu usług). Takie ujęcie rozliczenia pozwala je obliczyć z istotnych z punktu widzenia tej konkretnej usługi cech, to jest nie tylko globalnej ilości uczestników w danym miesiącu, ale rzeczywistego sposobu korzystania ich usług (…), tj. m.in. ilość potrzebnych torów”.

Na pytanie:

3. „W jaki sposób ustalany jest Harmonogram rezerwacji Obiektu stanowiący załącznik do umowy z dnia (…)., jaki obejmuje okres czasu, z jakich powodów może ulec zmianie?”

Strona odpowiedziała:

„W sposób w pełni konsensualny.

Strony wiążą wieloletnie relacje w związku z czym wypracowały skuteczny model komunikacji swoich potrzeb i oczekiwań. Pożądany sposób korzystania z usług przez (…) jest przez (…) komunikowany (…) w zwyczajowej formie, a w przypadku braku przeciwwskazań, propozycja harmonogramu jest niemal automatycznie, z uwagi na wieloletnie relacje, akceptowana przez (…). Dotychczasowe harmonogramy obejmowały następujące okresy półroczne. Zmiana może wynikać ze zgodnej woli Stron lub jednostronnych potrzeb którejś z nich. Strony ograniczyły regulacje w tym względzie do koniecznego minimum ((…) Umowy) ze względu na brak potrzeby narzucania szczegółowych procedur - dotychczasowa współpraca przebiegała bez konfliktów. W przypadkach pojedynczych możliwość odwołania zajęć lub zmiany godzin pobytu uczestników zajęć - konieczny e-mail informujący do godz. 15 dnia poprzedzającego (musi być akceptacja Prezesa Zarządu (…))”.

Z kolei na pytanie:

4. „Kiedy (…) dokonuje rezerwacji Obiektu na prowadzenie zajęć (…)?”

Strona wskazała, że_:_

„(…) dokonuje rezerwacji obiektu podczas podpisania umowy na udostępnianie obiektu. Załącznik do umowy stanowi harmonogram rezerwacji obiektu. Oczywiście decyzja ta następuje na skutek uzgodnienia potrzeb (…)oraz możliwości (…).”.

Na pytanie :

5. „Czy (…) prowadzi i przekazuje Wnioskodawcy imienną listę osób uczestniczących w zajęciach (`(...)`) ?”

Strona odpowiedziała:

„Ze względu na zasadę minimalizacji danych wynikającą z RODO (…) nie widzi nie tylko potrzeby, ale też podstaw prawnych do ewentualnego przetwarzania tego typu danych. W związku z tym wystarczające jest określenie ilości uczestników biorących udział w zajęciach przy jednoczesnym określeniu rzeczywistej ilości koniecznych i zajmowanych torów. Klient ma jedynie w tym względzie obowiązek dostarczyć kierownictwu (…) przed rozpoczęciem pierwszych zajęć listę osób prowadzących zajęcia wraz z kserokopią posiadanych przez nie w tym zakresie uprawnień”.

Z kolei na pytanie:

6. „Czy (…) przekazuje Wnioskodawcy informacje o ilości osób uczestniczących w zajęciach (`(...)`)?”

Strona odpowiedziała:

„Tak.

Odpowiedź już udzielona w powyższych punktach. Jest jedno z kluczowych kryteriów obliczenia wynagrodzenia”.

Na pytanie:

7. „Czy Wnioskodawca weryfikuje liczbę osób uczestniczących w zajęciach z listą imienną bądź ilością przekazaną przez (…)?”

Strona wskazała:

„Tak.

Odpowiedź już udzielona w powyższych punktach. Jest jedno z kluczowych kryteriów obliczenia wynagrodzenia”.

Natomiast na pytanie:

8. „Kto ponosi odpowiedzialność w razie wypadku/wystąpienia kontuzji u osób uczestniczących w zajęciach – Wnioskodawca czy (…)?”

Strona odpowiedziała następująco:

„Nie ma prostej odpowiedzi na to pytanie. Samo powstanie odpowiedzialności i ewentualne wskazanie podmiotu odpowiedzialnego jest uzależnione od wielu czynników, jak chociażby istnienie i forma stadialna czynu, winy, natężenia społecznej szkodliwości, etc. Co do zasady za bezpieczeństwo osób przebywających na hali basenowej i pływających odpowiedzialna jest (…), w szczególności ratownicy wodni, trenerzy, instruktorzy lub opiekunowie grup zorganizowanych. Zależnie też od podmiotu podstawa prawna poniesienia odpowiedzialności lub jej braku może być całkowicie odmienna.

W (…) obowiązują regulaminy: m.in. Regulamin (…),(…). Każdy z użytkowników basenu ma obowiązek zapoznać się z tymi regulaminami zanim wejdzie na basen. Tam też szerzej o zasadach funkcjonowania tej formy działalności Spółki. Regulaminy te udostępniono jako załączniki do odpowiedzi na wezwanie w sprawie 0112-KDSL2-1.440.193.2023.1.MW z dnia 2023-06-22. (…) posiada ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków (zdarzeń) na pływalni”.

Ponadto Organ w wezwaniu prosił o przesłanie:

1. Przykładowej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla (…) za udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem (…).

Odpowiedź Strony:

„W formie załącznika do niniejszego wezwania faktury VAT za (…) roku wraz z rozliczeniem miesięcznym (…). Faktury za (…) są cztery, ponieważ o taką formę wystawiania FV prosił (…)”.

2. Listy uczestników (…)

Odpowiedź Strony:

„Zgodnie z zapisem w/w Umowy.

5.6. W zakresie danych osobowych uczniów i ewentualnie ich rodziców Klient jest ich wyłącznym administratorem i nie powierza (…) ich przetwarzania, co zostaje osiągnięte dzięki maksymalnej anonimizacji danych w/w osób.

(…) nie przetwarza danych osobowych w postaci list uczestników zajęć (…).

(…) jest ich administratorem, nie powierza ich przetwarzania (…).

Zgodnie z zapisem (…) Umowy Klient ma obowiązek dostarczyć kierownictwu Pływalni przed rozpoczęciem pierwszych zajęć listę osób prowadzących zajęcia wraz z kserokopią posiadanych przez nie w tym zakresie uprawnień. Co oczywiste, za wyjątkiem sytuacji, gdy zajęcia prowadzone są przez instruktorów zatrudnionych przez (…). Zatem wypełnienie prośby Organu jest niemożliwe.

Wskazanie i ponowne sprecyzowanie przedmiotu wniosku.

Stwierdzić należy, że zapytanie dotyczyło praktykowanego przez pływalnie w Polsce odpłatnego udostępniania części obiektów sportowych w postaci torów basenu na podstawie umów cywilnoprawnych. Części tych obiektów są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów, niebędących umowami najmu, o czym szerzej w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Usługobiorcami są osoby fizyczne, kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, zaś w odniesieniu do konkretnego w/w Wniosku o wydanie WIS – (…). Należy podkreślić, że w/w podmiot nie „odsprzedaje” swoim członkom (lub innym podmiotom) usługi, lecz poprzez umożliwienie takim osobom korzystania z obiektów sportowych realizuje swoje cele statutowe, tj. cele jakie ma w statucie (…). Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną, uprawianiem sportu. Same zaś umowy z (…) podpisywane są na okresy kilkumiesięczne (przeważnie rok lub pół roku), udostępnienie ma charakter cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu sportowego w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas.

Fakt powyższy podkreślano już we wniosku z dn. 26.04.2023r. poprzez podanie, że (…) udostępnia tory pływackie z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie w ramach zajęć statutowych dla podmiotów (w tym (…)), których celem statutowym jest prowadzenie działań ratowniczych.

Z uwagi, iż zajęcia te są cykliczne, wnioskujący dokładnie nie wie, jaka liczba osób będzie korzystała z basenu w danym dniu. (…). ze względów technicznych udostępnia zatem ilość torów określoną w umowie, aby z pozostałych torów mogły korzystać inne osoby. W związku z powyższym w umowach zawartych z (…) wprowadza rozliczenie za osobę uczestniczącą w zajęciach, przy jednoczesnym ograniczeniu maksymalnej opłaty za tor.

(…) korzystający na podstawie umowy z infrastruktury zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez (…) działalności gospodarczej w pozostałej części obiektu. W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z zawartą Umową udostępniania obiektu (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) – i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych i wykorzystanych za miesiąc zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Użytkownicy korzystają z infrastruktury (…) zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że umożliwienie jakiemukolwiek odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów sportowych zarządzanych przez (…)na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem, zaś umowa z (…) nie jest umową o najem, ponieważ nie zawiera jej cech. W tym miejscu wspomnieć należy, że (…) zawiera w/w „typowe” umowy najmu obiektu w sytuacjach, gdy rzeczywiście dochodzi do najmu, a nie odpłatnego udostępnienia będącego odmienną konstrukcją prawną, jak w niniejszym przypadku.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, którego generalnie przedmiotem było, czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych w modelu nr 3 będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie wnioskodawcy czynności świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, dotyczące korzystania z obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury wnioskodawcy wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zdaniem wnioskodawcy, zawarcie pisemnej umowy z wymienionymi podmiotami oznacza, że podmioty te (w tym przypadku (…)) wykupują wstęp, jednak z uwagi na okoliczność zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie jest on potwierdzony ani biletem, ani karnetem (nie stanowi umowy adhezyjnej, czyli masowej zawartej przez przystąpienie, udokumentowanej właśnie biletem lub karnetem). Istotny natomiast pozostaje fakt, że rzeczywistym beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym de facto umożliwiany jest wstęp i korzystanie z obiektów sportowych w celu realizacji potrzeb związanych z kulturą fizyczną. Świadczone przez wnioskodawcę usługi stanowią zatem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Wprawdzie (…) nie występowała do Urzędu Statystycznego o interpretację właściwego symbolu PKWIU, 93.11.10.0, ale wnioski z istniejących w obrocie prawnym interpretacjach GUS są jednolite, a mianowicie: „udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu” kwalifikowane są tylko do PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Analizując niniejszą sprawę należy skupić się zatem na rzeczywistym, ostatecznym wykorzystaniu udostępnianej infrastruktury. Uznać należy, że w przypadku użytkowania obiektów sportowych przez osoby indywidualne w celach związanych z aktywnością fizyczną, dla celów VAT nie ma znaczenia forma prawna udostępniania tych obiektów. Tym samym zawsze w takich przypadkach powinna być stosowana obniżona stawka VAT 8%. Dla zastosowania stawki obniżonej najważniejszy jest bowiem charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, a nie to na jakiej podstawie korzysta z infrastruktury sportowej.

Odwołując się do analogicznego stanu faktycznego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dn.05.05.2022r. (I SA/Gl 137/22) należy przytoczyć pokrótce najistotniejsze fragmenty w/w wyroku, idealnie odpowiadające rozstrzygnięciu, jakie winno zapaść w niniejszej sprawie.

„Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych lub ich części na podstawie umów. Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W przypadkach opisanych w lit. a-d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury MOSiR zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez MOSiR działalności statutowej w pozostałej części obiektu. MOSiR zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez MOSiR nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie MOSiR o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć. Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.

W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) – i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. MOSiR zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków MOSiR. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor MOSiR po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych MOSiR nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów”.

Następnie przechodząc do stanowiska wnioskodawcy w w/w sprawie toczącej się ostatecznie przed WSA w Gliwicach należy zacytować fragment:

„Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są ww. podmioty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie Gminy czynności świadczone na podstawie powyższych umów bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury MOSiR wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Ku takiej ocenie skłania Gminę wykładnia literalna pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do u.p.t.u.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji.

Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc: zajęciami sportowymi oraz sportowo-rekreacyjnymi, zajęciami wychowania fizycznego, treningami, zajęciami nauki i doskonalenia pływania, zajęciami rozwoju ruchowego, rozgrywkami, meczami itp.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania dla umów noszących cechy „umów rezerwacyjnych” stawki obniżonej jest fakt, że zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie tych umów nie odbiegają od zasad przewidzianych dla korzystających na podstawie jednorazowego biletu czy karnetu: obowiązują te same cenniki, te same godziny wejść, ten sam regulamin, ten sam zakres czynności, dostępna jest ta sama infrastruktura, ta sama obsługa, osoby uprawnione do wstępu na podstawie wcześniej zawartej umowy gwarantującej konkretny termin zajęć posiadają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu czy karnetu. Jeżeli zatem w tych ostatnich przypadkach znajduje zastosowanie stawka obniżona, to również należy ją zastosować do usług mających identyczny charakter z tym, że świadczonych z uwzględnieniem zaplanowanych i zagwarantowanych w umowach terminów.

W kwestii stosowania stawki obniżonej do konkretnych grup usług należy mieć na uwadze głównie cel wprowadzenia takiej stawki, w wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, NSA wskazał, że należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.

W niniejszej sprawie bez wątpienia jedynymi beneficjentami korzyści płynących z udostępniania obiektów sportowych są osoby fizyczne. Nawet jeśli stroną umowy jest osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to finalnym odbiorcą usługi wstępu do obiektu sportowego i skorzystania z infrastruktury sportowej tam się znajdującej są osoby fizyczne. Przy czym podmioty będące stroną umów wymienione w podpunktach b) - d) pytania sformułowanego w niniejszym wniosku nie nabywają usług związanych z działalnością obiektów sportowych w celach zarobkowych - nie dochodzi bowiem w żadnym przypadku do odsprzedaży tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych. Gmina ma co do tego pewność, bowiem przedmiot umowy, a także zamiar usługobiorcy są każdorazowo omawiane przed podpisaniem umowy. Takie działanie ma na celu rozróżnienie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego na cele typowe dla tego rodzaju infrastruktury od usługi najmu. Umożliwienie odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem. Powyższa zasada wynika wprost z regulaminów określających zasady korzystania z obiektów MOSiR. I tak w Regulaminie Stadionu [`(...)`] przy ul. [`(...)`] [`(...)`] w S. czytamy: „Zarządca obiektu bezpośrednio kieruje funkcjonowaniem obiektu, w szczególności w zakresie określania terminów imprez sportowo-rekreacyjnych, ustalania harmonogramów korzystania z obiektu oraz uzgadniania form i trybów aktywności podejmowanych na jego terenie. Wysokość opłat za korzystanie z obiektu ustala Dyrektor Zarządcy w formie zarządzenia. Obowiązujący cennik stanowi integralną część niniejszego Regulaminu. Zawarte umowy cywilnoprawne mogą przewidywać odmienne warunki użytkowania obiektu. Organizowanie na terenie obiektu jakichkolwiek zajęć przez inne podmioty, może nastąpić wyłącznie za zgodą Dyrektora Zarządcy. Podmiot prowadzący działalność w tym przedmiocie, zobowiązany jest zawrzeć z Zarządcą stosowną umowę cywilnoprawną”.

Bez wątpienia zarówno przedstawiony w wyżej cytowanej sprawie stan faktyczny, jak i jego interpretacja przez Sąd, znajdują zastosowanie w sprawie niniejszej, będącej przedmiotem wniosku o WIS.

Faktem potwierdzającym odmienność umów udostępniania od umów najmu jest również definicja legalna umowy najmu, którą odnajdujemy w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Artykuł 659 § 1 tejże ustawy stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o „wydaniu” obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660 - 679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekty (…) są użytkowane.

Kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Co prawda wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, ale konkluzje tam zawarte są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Sąd podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością – obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów. TSUE skupił się na tym, że umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.

Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w niniejszej sprawie jest to basen), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie zajęć. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania z basenu w określonym czasie.

W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.

W świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy, przytoczonego orzecznictwa oraz na bazie przepisów Kodeksu cywilnego i brzmienia Załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy uznać, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione we wniosku z dn. 26.04.2023r. - w tym przypadku WORD. Z taką interpretacją nie zgodził się zarówno Organ Podatkowy, którego decyzja była przedmiotem orzeczenia WSA w Gliwicach, podając argumenty zbieżne z argumentami podanymi przez Dyrektora KIS w pierwotnie wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Należy podkreślić, że ostatecznie w/w wyrokiem WSA w Gliwicach decyzja została uchylona, przy czym wskazano na jej rażące błędy, oraz Sąd zaprezentował interpretację w pełni zbieżną z interpretacja Wnioskodawcy i wyciągnął wnioski, które nakazują uznać stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dn. 26.04.2023 r. za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać ponadto na istnienie licznych interpretacji podatkowych potwierdzających stanowisko wnioskodawcy a wydanych w zbliżonych stanach faktycznych i zawierają cenne wskazówki interpretacyjne. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 5 października 2016 r. sygn. IBPP2/4512-528/16-3/IK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zbieżna także z interpretacją 0114-KDIP4.4012.616.2017.2.BS), w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę udostępnienia hali sportowej będącej obiektem sportowym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym, os. fizycznym na zasadzie wykupienia wstępu np. karnetów, biletów wstępu, uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem jest uprawianie sportu czy rekreacja, udostępnienie obiektu sportowego (w skład którego wchodzą np.: hala sportowa, sala fitness, pływalnia, sauna, siłownia), na podstawie jednego biletu/karnetu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym (np. wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków/uczniów w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu - niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja, czy uprawianie sportu), oraz usługę polegającą na prowadzeniu nauki i doskonaleniu pływania dla indywidualnych osób (na podstawie odrębnego biletu wstępu) oraz zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (uczniów szkół publicznych i niepublicznych – w ramach lekcji wychowania fizycznego) - przez instruktorów zatrudnionych w obiekcie sportowym - grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związanie z działalnością obiektów sportowych”. Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy wskazać należy, że właściwą stawką podatku VAT na ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, będzie 8%”.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przekładając treść, cel oraz okoliczności zawierania umów opisanych w w/w wniosku wnioskodawcy z dnia 26.04.2023 r. na powyższą klasyfikację nie sposób uznać, aby przedmiot umów nie wpisywał się w klasyfikację właściwą dla grupowania 93.11.10.0.

Na podstawie zawartej umowy (…) zobowiązuje się w zamian za określone wynagrodzenie umożliwić uprawnionym osobom wstęp na teren zarządzanego przez siebie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z typowymi udogodnieniami, takimi jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni czy toalety. Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb uprawiania sportu. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyśpieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawcy wskazać ponadto należy, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na imprezy sportowe (pkt 13 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 14 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

– usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

– usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

– usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Odnosząc się do celów, jakie przyświecają prawodawcy krajowemu, wprowadzającego obniżone stawki VAT na określone towary lub usługi, który w ten sposób, obniżając koszt nabycia, może preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej).

Nie można powiedzieć, że skoro wnioskujący m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią zatem, usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Mając na uwadze powyższe wnioskujący twierdzi, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione we wniosku z dn. 26.04.2023 r. – (…) - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zasadność stanowiska wnioskodawcy wspiera interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. znak: PT1/033/32/354/LJU/14 dotyczącej zakresu stosowania stawki obniżonej dla usług rekreacyjnych, w której stwierdzono: „Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (`(...)`) Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży. Natomiast w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(`(...)`) sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną.

Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że powyższe rozważania służyły wskazaniu zasad zastosowania stawki obniżonej dla korzystania z infrastruktury obiektów i instytucji służących szeroko pojętej rozrywce, to jednak doskonale obrazują celowość stawki obniżonej oraz zamierzone przez ustawodawcę warunki jej zastosowania: nie jest istotna forma oraz tryb ustalania opłaty czy dokument jaki uprawnia do wstępu, najważniejszy jest charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia konsumenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnoszę jak na wstępie, tzn. zgodnie z wcześniej już składanymi w niniejszej sprawie pismami”.

(…)

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.9.MW Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 2 stycznia 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 11 stycznia 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW określającą dla usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona – jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – w dniu 15 stycznia 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 26 stycznia 2024 r. (data przedłożenia do Organu wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 26 stycznia 2024 r.), złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. „błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie za podstawę w/w decyzji, że będące przedmiotem w/w decyzji zapytanie i stanowisko odwołującego zawarte we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej z dn. 26.04.2023 r., że odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u., uzyskało odpowiedź, że stanowisko to jest nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to jest prawidłowe przy przyjęciu prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod prawidłowo interpretowaną normę prawną z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług;

2. Naruszenie przepisów właściwych postępowaniu interpretacyjnemu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej dostatecznego uzasadnienia prawnego;

3. Naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają; co łącznie spowodowało wydanie błędnej decyzji przez Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z dn. 11.01.2024 r. w sprawie 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW, podczas gdy przedstawione w w/w wniosku zapytanie i stanowisko odwołującego winno uzyskać odpowiedź Dyrektora KIS, że stanowisko to jest prawidłowe, zaś usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 26.04.2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe Strona w odwołaniu wniosła o:

„(…) zmianę decyzji Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z dn. 11.01.2024 r. w sprawie 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW poprzez wydanie decyzji Dyrektora KIS – Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) stwierdzającej, że stanowisko odwołującego na pytanie czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jest prawidłowe, tj. wydanie WIS określającej, że usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 26.04.2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Postanowieniem z dnia 22 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.1.AK, na podstawie art. 140 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wyznaczył na dzień 30 kwietnia 2024 r. nowy termin załatwienia sprawy. Przesunięcie terminu załatwienia sprawy było spowodowane trwającym postępowaniem, w tym koniecznością przeprowadzenia przez Organ szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Stronie – stosownie do Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – w dniu 27 marca 2024 r.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.2.AK, Organ odwoławczy włączył do akt sprawy:

– wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr (…) o opinię Głównego Urzędu Statystycznego i zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu i niecki rekreacyjnej oraz usługi udostępniania kortu tenisowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

– pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr (`(...)`) stanowiące odpowiedź na ww. wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postanowienie zostało doręczone Stronie, w oparciu o Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, w dniu 22 kwietnia 2024 r.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.3.AK w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 25 kwietnia 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.4.AK, na podstawie art. 140 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy ponownie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 29 maja 2024 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy było spowodowane koniecznością dotrzymania terminu procesowego wynikającego z przesłania Stronie w dniu 25 kwietnia 2024 r. postanowienia nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.3.AK wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 26 kwietnia 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 stycznia 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW, w której określił dla usługi – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiły cechy charakterystyczne analizowanej usługi. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej klasyfikacji usługi wskazał, że: „usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej na podstawie umowy zawartej na czas określony z (…) z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI” (str. 29 decyzji Organu pierwszej instancji).

Z przyjętą klasyfikacją Organu nie zgodziła się Strona formułując zarzuty co do naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy, „(…) poprzez przyjęcie za podstawę w/w decyzji, że będące przedmiotem w/w decyzji zapytanie i stanowisko odwołującego zawarte we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej z dn. 26.04.2023 r., że odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u., uzyskało odpowiedź, że stanowisko to jest nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to jest prawidłowe przy przyjęciu prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod prawidłowo interpretowaną normę prawną z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług” (str. 1-2 odwołania).

W rezultacie Strona twierdzi, że „(…) czynności świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, dotyczące korzystania z obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury odwołującego wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (str. 3 odwołania).

Zatem istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaklasyfikowania przez Organ przedmiotu wniosku o wydanie WIS do działu 68 PKWiU 2015 i określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy, zdaniem Strony, usługa powinna zostać zaklasyfikowana do pozycji 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „(…) zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (…)” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22).

Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy opisu klasyfikacji do działu 68 PKWiU i pozycji 93.11.10.0 PKWiU, odnoszących się do nich wyjaśnień, a także materiału dowodowego, w postaci wniosku i jego uzupełnień, a także dołączonej do wniosku umowy, aneksu do umowy udostępnienia obiektu oraz dołączonych do wniosku regulaminów, harmonogramu oraz cennika, stanowiących przedmiot WIS.

W świetle powyższego, Organ odwoławczy stwierdza co następuje.

W pierwszej kolejności należy przybliżyć przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW, w której usługa – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem została:

– zaklasyfikowana do działu 68 PKWiU 2015, oraz

– objęta stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem Organ pierwszej instancji sklasyfikował usługę – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem – do działu 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą nieruchomości” jako działalność związaną z najmem obiektu sportowego w postaci torów basenu oraz niecki rekreacyjnej, na podstawie umowy zawartej na czas określony z (…) z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…).

Strona nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji, zarzucając WIS błędną klasyfikację usługi oraz błędną stawkę podatku VAT.

W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie:

– ustalenia klasyfikacji usługi do działu 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą nieruchomości”, oraz

– określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

1. Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

W wyżej wymienionym załączniku III zawierającym „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 98”, w pkt 13 ujęto „wstęp na imprezy sportowe lub dostęp do transmisji strumieniowej na żywo z tych imprez lub obie te usługi; korzystanie z obiektów sportowych oraz oferowanie zajęć sportowych lub fizycznych również w przypadku transmisji strumieniowej na żywo”.

Ustawodawca krajowy implementując ustalenia dyrektywy, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 wskazał grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając powyższe na uwadze, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowej usługi, niezbędna jest zatem analiza grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które Strona wskazuje za prawidłowe oraz działu 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, który wskazał Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji będącej przedmiotem sporu.

Zgodnie z tytułem – „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne” – Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

– szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

– usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

– usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

– usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

– usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

– usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji tej zawarty jest dział 93 który nosi nazwę „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”. Dział ten obejmuje:

– usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

W dziale tym zawarte jest m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmujące:

– usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

– usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

– usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje jednak:

– usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

– usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

– wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

– usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

– usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z kolei sekcja L „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” PKWiU 2015 obejmuje:

– kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

– wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

– usługi agencji nieruchomości,

– usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Dział ten obejmuje:

– usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

– realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

– zarządzanie nieruchomościami.

Analiza grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych.

Zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej www.stat.gov.pl, przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W zaistniałym sporze nie budzi wątpliwości, że (…) – basen pływacki – stanowiąca majątek Miasta (…), wpisuje się w ww. definicję.

Kluczowa pozostaje więc analiza jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Obiekty sportowe – jak sama nazwa wskazuje – stanowią zespół budynków przeznaczonych do uprawiania sportu, aktywności fizycznej. Obiekty sportowe posiadają profesjonalne zaplecze oraz różnorodną infrastrukturę, która umożliwia klientom uprawianie dyscyplin sportowych bądź działań mających na celu szeroko pojętą rekreację. Istota i cel funkcjonowania obiektów sportowych sprowadza się więc zwłaszcza do szerzenia aktywności fizycznej.

Główną działalnością obiektów sportowych jest sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do korzystania z basenu, kortu tenisowego, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w obiekcie sportowym. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłka nożna, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów.

W działalność obiektów sportowych wpisuje się także organizacja różnorodnych turniejów, zawodów, przykładowo gry w tenisa, piłkę nożną, oraz imprez sportowych, w których udział także następuje poprzez wykupienie biletu wstępu. Imprezy sportowe, turnieje oraz zawody organizowane przez obiekty sportowe, to nie tylko rywalizacja poszczególnych uczestników, możliwość sprawdzenia własnych umiejętności, ale także konsekwentne propagowanie aktywności fizycznej, uprawiania sportu.

W realiach, w których zapadła wiążąca informacja stawkowa z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW Strona świadczy usługę udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie na rzecz (…), co czyni na podstawie umowy z dnia (…)” (pogrubienie Organu).

Należy wskazać, iż pomimo tego, że w toku postępowania Strona zawarła z dniem 1 lipca 2023 r. kolejną umowę zatytułowaną „(…)”, którą to umowę Strona przesłała do Organu pismem z dnia 2 listopada 2023 r., to przedmiotem postępowania pozostaje usługa świadczona w oparciu o umowę z dnia (…)”, o czym Strona została poinformowana w wezwaniu z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.7.MW, w którym Organ wskazał, że „(…) stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku o informacje i dokumenty, (…) jednakże w powiązaniu z umową z dnia (…)”.

Powyższe spowodowane jest zwłaszcza okolicznością, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze odnosiło się właśnie do umowy z dnia (…)., stąd też ewentualna zmiana przedmiotu wniosku na usługę świadczoną w oparciu o nowo zawartą umowę z dnia (…) byłaby działaniem niezasadnym. W zakresie usługi świadczonej na podstawie umowy z dnia (…). – jak poinformował Organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 15 grudnia 2023 r. – Strona może złożyć odrębny wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Z rozstrzygnięcia poddanego zaskarżeniu wynika, że powodem wykluczenia klasyfikacji usługi udostępnienia obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” był sposób w jaki świadczona jest usługa. W uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej podkreślono bowiem, że Strona nie udostępnia obiektu sportowego (…) na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego według Słownika Języka Polskiego, jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś), a w oparciu o uprzednio zawartą umowę cywilnoprawną – umowę udostępnienia obiektu zawartą na czas określony.

Zdaniem Strony, co podkreśla również w złożonym odwołaniu „Rozstrzygając niniejszą sprawę należy skupić się zatem na rzeczywistym, ostatecznym wykorzystaniu udostępnianej infrastruktury. Uznać należy, że w przypadku użytkowania obiektów sportowych przez osoby indywidualne w celach związanych z aktywnością fizyczną, dla celów VAT nie ma znaczenia forma prawna udostępniania tych obiektów. Tym samym zawsze w takich przypadkach powinna być stosowana obniżona stawka VAT 8%. Dla zastosowania stawki obniżonej najważniejszy jest bowiem charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, a nie to na jakiej podstawie korzysta z infrastruktury sportowej” (str. 4 odwołania).

Strona uzasadniając w złożonym odwołaniu zasadność klasyfikacji usługi – udostępnienie torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej – do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” podnosi, że „(…) za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych” (str. 9 odwołania).

Strona w odwołaniu zaznacza także, że „Nie można podzielić stanowiska Dyrektora KIS, że skoro odwołujący m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony” (str. 10 odwołania).

Strona wskazuje również, że „zawarcie pisemnej umowy z podmiotami wymienionymi w treści wniosku (w szczególności (…)) oznacza, że podmioty te wykupują wstęp, jednak z uwagi na okoliczność zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie jest on potwierdzony ani biletem ani karnetem. Nie stanowi bowiem umowy adhezyjnej czyli masowej zawartej przez przystąpienie, udokumentowanej bądź to biletem bądź to karnetem. Istotnym bowiem pozostaje fakt, że beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym de facto udostępniane są obiekty sportowe” (str. 10 odwołania).

Zdaniem Organu odwoławczego, usługa polegająca na udostępnieniu obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie przez (…) w ramach działalności statutowej, zgodnie z harmonogramem jest związana z działalnością obiektów sportowych. Wyrażonej oceny nie zmienia sposób w jaki świadczona jest usługa, tj. na podstawie umowy (…). Umowa jest jedynie formalnym aspektem oferowanej usługi i nie zmienia jej charakteru.

Powyższe stanowisko determinowane jest okolicznością, że działalność obiektów sportowych sprowadza się zwłaszcza do zapewniania profesjonalnego sprzętu i udostępniania stosownej infrastruktury, czasem kadry instruktorów, w celu uprawiania sportu oraz rekreacji czy też oferowania zajęć grupowych. Udostępnienie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie przez (…) wykazuje związek z powyższą działalnością, tym bardziej, że (…) – jak określono w uzasadnieniu odwołania – „(…) nie „odsprzedaje” swoim członkom (lub innym podmiotom) usługi, lecz poprzez umożliwienie takim osobom korzystania z obiektów sportowych realizuje swoje cele statutowe, tj. cele jakie ma w statucie (…). Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną, uprawianiem sportu” (str. 2 odwołania).

(…)

„Kontrahenci, w tym przypadku (…), zakupują usługi wstępu dla zaspokojenia potrzeb swoich członków i jedynie na cele statutowe – działalność sportowa, nie zarobkowe” (str. 8 odwołania).

Strona w odwołaniu wskazuje, że „Na podstawie zawartej umowy (…) zobowiązuje się w zamian za określone wynagrodzenie umożliwić uprawnionym osobom wstęp na teren zarządzanego przez sobie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z typowymi udogodnieniami, takimi jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni, czy toalety” (str. 7 odwołania).

Za trafną należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu odwołania wskazującą, że „fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb uprawiania sportu. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie” (str. 7-8 odwołania).

Podobnie określił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22 podnosząc, że „(…) grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej)”.

Uzasadniając klasyfikację usługi udostępnienia obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” nawiązać należy także do celu w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii. Obniżenie stawki podatku na towary bądź usługi kreuje określone zachowania konsumentów, którzy zachęceni niższą ceną towaru czy usługi, wykazują nimi większe zainteresowanie. Stąd też ustawodawca, poprzez obniżenie wysokości stawki podatku, może wpływać na decyzje konsumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1616/18 wytłumaczył, że „stawki obniżone dotyczyć mogą zatem także wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 Załącznika III do Dyrektywy 112), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 Załącznika III do Dyrektywy 112), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 Załącznika III do Dyrektywy 112).

Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Dostęp do aktywności ruchowej nie bez kozery został więc uznany za podlegający stawce preferencyjnej”.

Zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Powyższy aspekt został także podjęty w uzasadnieniu odwołania, w którym zasygnalizowano, że „lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. (…) Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów”.

Zebrany w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy wykazuje, że udostępnienie torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej na rzecz (…), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć, wpisuje się w zamierzenia prawodawcy, które determinowały chęć obniżenia stawki podatku dla „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych”. Dostrzec bowiem należy, że udostępnienie infrastruktury obiektu sportowego – w niniejszej sprawie torów basenu i niecki rekreacyjnej – celem jej wykorzystania w działaniach sportowych, przyczynia się do promowania aktywnego trybu życia, poprzez umożliwienie prowadzenia zajęć w wodzie dla członków (…), zapewniając w tym celu infrastrukturę.

Zatem należy zgodzić się ze Stroną, że preferencja podatkowa nie dotyczy wyłącznie usług sprzedawanych w formie biletu wstępu bądź karnetu. Wyrażenie „usługi związane”, które ujęte zostało w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 należy rozumieć szeroko. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych to świadczenia, które odpowiadają istocie obiektów sportowych, wpisują się w ich działalność, są z nią związane.

Warto w tym miejscu nadmienić, na co wskazuje Strona w uzasadnieniu odwołania, iż „Użytkownicy korzystają z infrastruktury (…) zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że umożliwienie jakiemukolwiek odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów sportowych zarządzanych przez (…) na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem, zaś umowa z (…) umową o najem nie jest, ponieważ nie zawiera jej cech” (str. 3 odwołania).

W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi, że „(…) Dyrektor KIS usługi będące przedmiotem zapytania odwołującego, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznaje błędnie za spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Dyrektor wbrew opisowi stanu faktycznego stwierdza, iż przedmiotowe usługi mają służyć działalności prowadzonej przez strony umów – co, jak zostało wyjaśnione we wniosku, nie ma miejsca. Kontrahenci, w tym przypadku (…), zakupują usługi wstępu dla zaspokojenia potrzeb swoich członków i jedynie na cele statutowe – działalność sportowa, nie zarobkowe” (str. 8 odwołania).

I dalej Strona zarzuca, iż „(…) za całkowicie pozbawione podstaw prawnych uznać należy wniosek – oparty na analizie Sekcji PKWiU „Usługi związane z obsługą nieruchomości”, obejmującej: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie, usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny) – że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy zakwalifikować do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Dział ten obejmuje bowiem usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego – osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym – na cele prowadzonej przez nich działalności, które nie są wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku” (str. 10 odwołania).

Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy zgadza się ze Stroną, że „(…) umowa z (…) umową o najem nie jest, ponieważ nie zawiera jej cech”.

Pojęcie umowy najmu zostało zdefiniowane w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Różnicę między najmem nieruchomości, a jej udostępnieniem doskonale zobrazował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne przeciwko État belge, ECLI:EU:C:2015:29 – który powołany został także w uzasadnieniu odwołania – wskazując następująco:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawową cechą charakterystyczną pojęcia „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa” (…) (punkt 21).

„Należy również przypomnieć, że aby doszło do najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek związanych z tą transakcją, to znaczy właściciel nieruchomości musi przyznać najemcy w zamian za zapłatę czynszu i na uzgodniony czas prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób (wyrok Medicom i Maison Patrice Alard, C-210/11 i C-211/11, EU:C:2013:479, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)” (…) (punkt 22).

„I tak, w odniesieniu do najmu pola golfowego Trybunał wyjaśnił, że zważywszy na fakt, iż działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także między innymi z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz zapewniana przez usługodawcę stała konserwacja, a także udostępnianie innych udogodnień, najem pola golfowego nie może stanowić – w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności – przeważającego świadczenia (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 26)” (punkt 26).

„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym różnią się oczywiście od okoliczności charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem wyroku Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34) z tego względu, że po pierwsze, w postępowaniu głównym chodzi o „zbiorowe” korzystanie z infrastruktury przez klub, a nie o indywidualny dostęp graczy, po drugie, owo korzystanie ma charakter powtarzalny i wydłużony oraz, co do zasady, cechuje je wyłączność w uzgodnione dni, a po trzecie, obowiązki i prerogatywy jednostki jako wynajmującego wydają się częściowo dyktowane potrzebami związanymi nierozerwalnie z zarządzaniem, do celów najmu, infrastrukturą sportową mogącą obsłużyć istotną liczbę imprez i osób” (punkt 27).

„Należy jednakże uznać, że z postanowienia odsyłającego nie można wywieść – z zastrzeżeniem należącej do sądu odsyłającego oceny okoliczności faktycznych – zupełnie wyjątkowych okoliczności pozwalających przyjąć, że korzystanie z boiska piłkarskiego stanowi przeważające świadczenie transakcji, kwalifikujące ją jako najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy” (punkt 28).

„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym wydają się wskazywać na świadczenie przez jednostkę bardziej złożonej usługi obejmującej udzielanie dostępu do infrastruktury sportowej, przy czym zadaniem jednostki jest nadzór nad owymi obiektami, zarządzanie nimi oraz ich utrzymanie i sprzątanie” (…) (punkt 29).

„W okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym prawa dostępu do infrastruktury sportowej i kontroli tego dostępu wydają się jednakże wiązać – dzięki obecności obsługi recepcyjnej – ze stałą obecnością przedstawicieli jednostki w owych obiektach, co może stanowić wskazówkę pozwalającą uznać, że rola jednostki jest bardziej aktywna niż rola, która wiązałaby się ze stosunkiem najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy” (punkt 31).

„Po drugie, jeśli chodzi o różne usługi z zakresu zarządzania, konserwacji i sprzątania, są one bezsprzecznie w większości rzeczywiście konieczne do zapewnienia, by omawiane obiekty były zdatne do korzystania w celu, do którego są przeznaczone, a mianowicie dla organizacji imprez sportowych, a konkretnie meczów piłkarskich, zgodnie z mającymi zastosowanie uregulowaniami sportowymi” (…) (punkt 32).

„Wreszcie, co się tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowego obiektu, która stanowi istotny element umowy najmu, należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, iż w odniesieniu do pola golfowego może być ona ograniczona (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 27)” (punkt 36).

„W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika, że owo korzystanie nie może mieć charakteru wyłącznie sporadycznego i czasowego (zob. podobnie wyrok Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, pkt 24)” (punkt 37).

W realiach, w których zapadła zaskarżona wiążąca informacja stawkowa do czynienia mamy wyłącznie z udostępnieniem obiektu sportowego w postaci torów basenu i niecki rekreacyjnej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, (…) nie posiada pełnej swobody w rozporządzaniu udostępnianą infrastrukturą. Strona – (…) będąca podmiotem zarządzającym obiektem obiektu sportowego – zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzenie zajęć, takie jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni, czy toalety.

Strona w odwołaniu również uzasadnia swoje stanowisko w kwestii tego, że umowa z (…) umową o najem nie jest, gdyż nie zawiera jej cech. Strona wskazuje, że „(…) w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w niniejszej sprawie jest to basen), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie zajęć. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania z basenu w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy”.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona, poprzez udostępnienie torów basenu i niecki rekreacyjnej, nie przyznaje (…) pełnego prawa do zajmowania obiektu w taki sposób, jakby był on jego właścicielem. To bowiem nie (…), a Strona jest w dalszym ciągu sprawuje zarząd nad obiektem sportowym, zapewnia całą organizację, tj. kasjer wydaje czytniki do szafek przebieralni, odnotowując wejście konkretnej liczby uczestników, po ukończeniu zajęć odbiera czytniki i sprawdza czy wszystkie osoby opuściły pływalnię. Ponadto obsługa pływalni egzekwuje konieczność uprzątnięcia sprzętu przez uczestników zajęć. Strona dba o bezpieczeństwo zapewniając obsługę wykwalifikowanych ratowników, udostępnia infrastrukturę oraz możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania, możliwość korzystania z szatni, przebieralni, toalet.

Obowiązki (…), określone w umowie o udostępnienie Obiektu, sprowadzają się natomiast zwłaszcza do właściwego użytkowania obiektu sportowego, zgodnego z ich przeznaczeniem, uiszczaniem wynagrodzenia oraz przestrzeganiem regulaminów. Należy również zaznaczyć, że pracownicy obiektu sportowego, zatrudniani przez Stronę np. ratownicy wodni będą w dalszym ciągu obecni w obiekcie, co także stanowi o charakterze usługi, jako udostępnieniu części nieruchomości.

Zwrócić także należy uwagę na czas, na jaki następuje udostępnienie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej. Zgodnie z przesłaną umową, zawarta została ona na czas określony (…). Natomiast z harmonogramu rezerwacji Obiektu (…) wynika, że udostępnienie części obiektu odbywa się niemal w każdy dzień miesiąca od poniedziałku do piątku na kilka godzin. W ocenie Organu odwoławczego, skoro tory basenu czy niecki rekreacyjnej są udostępniane wyłącznie na ok. dwie godziny dziennie, to niewątpliwie udostępnienie to ma charakter niestały.

Rację należy przyznać także Stronie, która uważa, że „W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o „wydaniu” obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660 - 679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekty (…) są użytkowane”.

Z przedłożonej umowy (…) dotyczącej usługi stanowiącej przedmiot wniosku wynikają poniższe – istotne dla ustalenia charakteru usługi – zapisy:

„(…)

Analiza poszczególnych ustaleń ukazuje, że umowa (…). ma charakter zbliżony do umowy rezerwacyjnej. W wyniku zawartej umowy nie dochodzi bowiem do udostępnienia obiektu sportowego w postaci torów basenu i niecki rekreacyjnej w taki sposób, aby nastąpiło wyłączenie ingerencji rzeczywistego właściciela (zarządcy) obiektu sportowego. Przeciwnie, przybliżone postanowienia wskazują, że Strona w dalszym ciągu będzie ingerować w obiekt sportowy, poprzez np. zapewnienie bezpieczeństwa korzystania z obiektu gwarantowane przez ratowników wodnych. (…) zobowiązane jest natomiast do właściwego korzystania z udostępnionej infrastruktury, czyli przestrzegania zasad korzystania z usług pływalni, czy też do przestrzegania zapisów regulaminu (…)”.

Możliwość wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym z ważnych powodów, w tym w szczególności niekorzystnej frekwencji w trakcie udostępniania klientowi obiektu oraz incydentalnej zmiany okresów korzystania z obiektu na pisemny wniosek klienta, nie jest charakterystyczna dla umów najmu. Podobnie jak możliwość zerwania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku braku bezwzględnego podporządkowania się przez klienta ustaleniom zawartym w regulaminach.

Nie bez znaczenia – w celu oceny charakteru świadczonej usługi – jest forma wynagrodzenia za udostępnienie obiektu sportowego, która nie stanowi stałej kwoty. Kluczowym kryterium obliczenia wynagrodzenia stanowi liczba osób uczestniczących w zajęciach, zatem sposób rozliczenia wynagrodzenia jest ściśle powiązany z ilością osób uczestniczących w zajęciach. Z chwilą wejścia na obiekt (…) deklaruje ile osób będzie uczestniczyło w zajęciach danego dnia, następnie kasjer weryfikuję liczbę tych osób i w zależności od ilości osób wchodzących udostępnia pożądaną ilość torów i/lub chęć zajęcia niecki małego/dużego basenu. Odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z zawartą umową udostępniania obiektu. Wynagrodzenie płatne będzie za każdy okres rozliczeniowy z dołu na podstawie faktury VAT wystawionej z 7-dniowym terminem płatności.

Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia (…) Klient obowiązany jest do zapłaty na rzecz (…) wynagrodzenia z dołu w stosunku miesięcznym:

(…)

Zatem jak wynika z powyższego, cena za udostępnienie torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej nie jest stałą ceną jak za najem, płatną w formie czynszu. Co istotne również, wynagrodzenie jakie zobowiązane jest uiszczać (…) – zgodnie z umową – może zostać obniżone, w przypadku gdy obiekt zostaje zamknięty z przyczyn niezależnych od Strony. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że w sprawie nie występuje ścisłe ustalenie ceny najmu – czynszu, jak to jest uregulowane w umowie najmu. Kwota płacona przez usługobiorcę nie jest więc stała, przewidywalna, ponieważ jak określiła Strona zależna jest od kilku czynników.

Strona w piśmie z dnia 22 grudnia 2023 r. wskazała bowiem, że „z uwagi na cele Stron (bezpieczeństwo, efektywność nauki), podstawą rozliczenia jest wypadkowa czynników: ilości zarezerwowanych torów, rzeczywiście wykorzystywane tory, maksymalna ilość uczestników na jednym torze, możliwość rozdzielenia konkretnych uczestników pomiędzy dostępne lub dodatkowe (nieobjęte rezerwacją) tory”. Z wyjaśnień Strony wynika ponad to, że „realne wyliczenie oparte być musiałoby na realnie zajętych torach, a ich ilość można ustalić dopiero po rozdzieleniu uczestników przez osoby prowadzące zajęcia pomiędzy tory basenu (nieckę małego basenu). Zależnie od okoliczności, m.in. cech uczestników, bieżących warunków, rodzaju czynności wykonywanych w wodzie, itp. liczba uczestników dopuszczonych do zajęć na jednym torze może być odmienna, na jednym torze może być (…)osób, zaś na innym (…) – celem zaś Umowy i przyjętej konstrukcji rozliczenia była możliwość określenia wysokości wynagrodzenia w oparciu o realne obciążenie infrastruktury Strony”.

W ocenie Organu odwoławczego, umowa z dnia 2 stycznia 2023 r. stanowi umowę o udostępnienie obiektu sportowego, a nie umowę najmu. W ramach umowy zawarty został (…) harmonogram rezerwacji dni oraz godzin, w których następuje udostępnienie obiektu na rzecz (…). Powyższy harmonogram powoduje, że nie ma konieczności każdorazowo rezerwować obiekt. Taka forma stanowi więc pewnego rodzaju ułatwienie oraz usprawnienie wejścia na teren obiektu i skorzystania z infrastruktury o wybranej godzinie. Zawarte w umowie postanowienia określają zwłaszcza zasady na jakich odbywa się udostępnienie, a nie konkretne prawa i obowiązki wynajmującego oraz najemcy.

Ewentualna umowa najmu przyznawałaby (…) pewną władzę nad udostępnianym obiektem i jednocześnie wyłączałaby znaczną ingerencję Strony w działalność prowadzoną na obiekcie. Tymczasem Strona jest odpowiedzialna za udostępnioną infrastrukturę i posiada uprawnienia do kontroli działań podejmowanych w obiekcie, kontroluje przestrzeganie regulaminu. Rola Strony nie kończy się więc wyłącznie na zawarciu umowy i udostępnianiu obiektu, a jest znacznie szersza.

Co prawda na fakturach jakie Strona dołączyła do pisma z dnia 22 grudnia 2023 r. konsekwentnie wskazano „wynajem torów basenowych i niecki basenowej zgodnie z umową (…)”, jednakże przytoczone wskazanie stanowi wyłącznie sposób w jaki podmiot wystawiający fakturę nazwał świadczoną usługę. Tymczasem z całokształtu okoliczności zaistniałych w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym wynika, że udostępnienie torów basenowych oraz niecki nie wpisuje się w pojęcie najmu.

(…)

Zatem także z norm zawartych w regulaminie wynika, że to Strona jest władna w zakresie zachowań, które uniemożliwiają przebywanie w obiekcie. To właśnie Strona – jako pomiot zarządzający obiektem – decyduje o konieczności opuszczenia terenu pływalni przez daną osobę.

W myśl natomiast regulaminu (…)

(…)

Przywołane ustalenia poczynione w ramach umowy oraz regulaminu potwierdzają, że Strona – mimo zawarcia umowy (…) r. – posiada pełną władzę nad obiektem, jest w tym zakresie decyzyjna. Zapisy znajdujące się w regulaminie oraz umowie konsekwentnie mówią o rezerwacji, obowiązku kontaktu z recepcją (wydanie czytników do szafek w przebieralni) oraz działaniu zgodnie z informacjami udzielonymi w recepcji. Sama obecność recepcjonisty wskazuje na zarządzanie przez Stronę udostępnianym obiektem. Obiekt funkcjonuje, zajmuje się obsługą klientów mimo, że tory basenu oraz niecki rekreacyjnej o wyznaczonym, zarezerwowanym czasie zostają udostępniane na rzecz (…).

Obecność recepcjonisty, ratownika oraz pozostałej obsługi wskazuje na stałą obecność pracowników, przedstawicieli Strony w udostępnianym obiekcie, na co uwagę zwrócił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rola Strony jest zatem bardziej aktywna niż rola, którą przyjmowałaby Strona w przypadku usługi najmu obiektu. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z informacjami, które Strona przekazała w toku postępowania pierwszoinstancyjnego „(…) korzystający na podstawie umowy z infrastruktury zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez (…) działalności gospodarczej w pozostałej części obiektu”. Wykazując charakter przedmiotowej usługi jako wpisującej się w grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015 ważne jest również, że pozostała część obiektu, basenu – podczas użytkowania torów basenu oraz niecki rekreacyjnej przez (…) – jest w dalszym ciągu użytkowana.

Za właściwą należy więc uznać tezę sformułowaną w ramach odwołania, że „(…) umowa z (…) umową o najem nie jest, ponieważ nie zawiera jej cech”. A zatem umowa (…) nie odpowiada umowie najmu. Usługa udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem winna zostać zaklasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a nie jak uczyniono w ramach wiążącej informacji stawkowej do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Zatem należy zgodzić się ze Stroną, że „Świadczone przez odwołującego usługi stanowią zatem, wbrew twierdzeniom Dyrektora, usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (str. 10 odwołania).

Wyrażone powyżej stanowisko zbieżne jest z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22, w którym oceniono, że „niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych. (…)

Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawie kondycji fizycznej. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie”.

Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska Strona w odwołaniu powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 5 października 2016 r. nr IBPP2/4512-528/16-3/IK, cytując jej fragment: „Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę udostępnienia hali sportowej będącej obiektem sportowym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym, os. fizycznym na zasadzie wykupienia wstępu np. karnetów, biletów wstępu, uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem jest uprawianie sportu czy rekreacja, udostępnienie obiektu sportowego (w skład którego wchodzą np.: hala sportowa, sala fitness, pływalnia, sauna, siłownia), na podstawie jednego biletu/karnetu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym (np. wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków/uczniów w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu - niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja, czy uprawianie sportu), oraz usługę polegającą na prowadzeniu nauki i doskonaleniu pływania dla indywidualnych osób (na podstawie odrębnego biletu wstępu) oraz zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (uczniów szkół publicznych i niepublicznych – w ramach lekcji wychowania fizycznego) - przez instruktorów zatrudnionych w obiekcie sportowym - grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związanie z działalnością obiektów sportowych”. Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy wskazać należy, że właściwą stawką podatku VAT na ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, będzie 8%” (str. 7 odwołania).

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że interpretacja ta dotyczy odmiennego stanu faktycznego od tego, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Powołana interpretacja dotyczy bowiem sytuacji, kiedy wejście do obiektu potwierdzone jest zakupem jednorazowego biletu wstępu, czy karnetu, który umożliwia do wejścia na dany obiekt oraz korzystania z niego zgodnie z jego charakterem. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem toczącego się postępowania, Strona udostępnia obiekt sportowy na podstawie umowy cywilnoprawnej – Umowy udostępnienia obiektu zawartej na czas określony, a nie na zasadzie wykupienia jednorazowego biletu czy karnetu.

Podsumowując, usługa – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Klasyfikacja usługi została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

2. Ustalenie zastosowanej wysokości stawki podatku od towarów i usług

Jak wskazano w początkowej części niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 wskazał grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem, klasyfikowana jest do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

3. Odniesienie do zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.:

• „art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej dostatecznego uzasadnienia prawnego”.

W odwołaniu Strona podnosi, że „(…) zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego, czym naruszono przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c O.p. Zaskarżona interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego, z którego można by odczytać, że Dyrektor dokonał rzetelnej analizy wniosku złożonego przez odwołującego. Przeciwnie stanowi dowód na to, że Dyrektor zignorował istotne elementy stanu faktycznego, inne zmodyfikował, tak by wpisywały się w przyjętą z góry tezę. Trafnie również wskazano, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odniesienia się do uzasadnienia (…), lecz sformułował pobieżne wnioski nie poparte żadną logiczną argumentacją; przytoczył treść objaśnień do PKWiU, a następnie je sparafrazował i uzupełnił o materię własnego autorstwa” (str. 12 odwołania).

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się zatem do powyższego i wskazanego przez Stronę naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy zauważa, że złożony przez Stronę wniosek z dnia 26 kwietnia 2023 r. dotyczył wydania wiążącej informacji stawkowej, a nie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w dniu 11 lipca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową, która uchylona została decyzją Organu odwoławczego z dnia 20 września 2023 r. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 stycznia 2024 r. wydał wiążącą informacje stawkową, która to decyzja została przez Stronę zaskarżona i jest przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego.

Należy zatem stwierdzić, że Organ nie mógł naruszyć wskazanego przez Stronę przepisu, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania, zgodnie z powołanym na wstępie art. 42g ust. 2 ustawy. Zatem zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Dodatkowo, zasadne jest wskazanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, prowadząc postępowanie w celu wydania wiążącej informacji stawkowej, nie dokonuje oceny stanowiska Strony jako prawidłowego bądź nieprawidłowego, jak zasugerowano w złożonym odwołaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową, zgodnie z art. 42a ustawy, dokonuje wyłącznie klasyfikacji usługi, towaru bądź świadczenia złożonego oraz określa wysokość stawki podatku od towarów i usług, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy. Wiążąca informacja stawkowa, w myśl art. 42g ust. 2 ustawy i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne. Ustawodawca, w myśl art. 42a-42i ustawy, w wiążącej informacji stawkowej nie przewidział jednak obowiązku oceny stanowiska podmiotu wnioskującego. W samym formularzu WIS-W nie ma także takiej pozycji, w której wnioskodawca mógłby zawrzeć swoje stanowisko.

Odniesienie do zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.:

• „art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (…)”.

Strona zarzuca naruszenie powyższych przepisów, wskazując w odwołaniu, że „(…) Dyrektor zaskarżoną interpretacją naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przypisywanie Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego oraz materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a zatem w obrocie prawnym nie może się ostać i winna zostać zmieniona zgodnie z wnioskiem zawartym w petitum niniejszego odwołania” (str. 12 odwołania).

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą postępowania podatkowego wynikającą z Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1726/20 wyjaśnia, że „naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania”.

Natomiast zgodnie z art. 14h Ordynacji Podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W związku z powyższym Organ nie naruszył art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany przez Stronę przepis dotyczy zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego i nie może mieć zastosowania w zaskarżonej decyzji – wiążącej informacji stawkowej (WIS), zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że Strona nie dostrzega faktu, że w wydanej decyzji z dnia 20 września 2023 r. która uchyliła w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, Organ odwoławczy poinformował już Skarżącą, że „(…) Strona w odwołaniu zarzuca naruszenie przepisów art. 14c oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wydawania wiążących informacji stawkowych, a dotyczą postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych” (str. 21 decyzji).

Organ odwoławczy wytłumaczył również Stronie, że „Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną w oparciu o art. 42a – 42i ustawy, jak również przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zatem Organ odwoławczy za niezasadne uznaje oparcie zarzutów odwołania o wskazane przepisy. Organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przywołanych przez Stronę przepisów, skoro nie znajdują one zastosowana w postępowaniach podatkowych prowadzonych w celu wydania decyzji WIS” (str. 21 decyzji).

Odnosząc się natomiast do kwestii tzw. przypisywania „(…) Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają” Organ odwoławczy zauważa, że zaskarżona decyzja w swojej treści zawiera uzasadnienie rozstrzygnięcia opartego na Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Organ pierwszej instancji przytoczył również podstawę prawną, na której oparł się wydając zaskarżoną decyzję jak również wskazał przepisy, które wpłynęły na dokonane rozstrzygnięcie.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia ww. przepisów należy podkreślić, że w toku postępowania Organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji nie poprzestał na informacjach przedstawionych przez Stronę we wniosku WIS-W, ale kierował do Strony wezwania celem uzupełnienia wniosku oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że dokonując klasyfikacji Organ podatkowy dokonał błędnej analizy opisu wskazanego we wniosku oraz jego uzupełnieniach, a w konsekwencji wadliwie ocenił materiał dowodowy. Niewłaściwa ocena przedstawionego przez Stronę świadczenia stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego.

W konsekwencji Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w całości i orzec jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.5.AK z dnia 28 maja 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.5.AK z dnia 28 maja 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW z dnia 11 stycznia 2024 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW z dnia 11 stycznia 2024 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW z dnia 11 stycznia 2024 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW z dnia 11 stycznia 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowej usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI2-2.441.4.2024.5.AK z dnia 28 maja 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.4.2024.5.AK z dnia 28 maja 2024 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1. klasyfikacja usługi, lub

2. stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3. podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).