0112-KDSL2-1.440.360.2023.3.MW

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 25 sierpnia 2023 r. (data wpływu 31 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na dzierżawie lokalu użytkowego wraz z mediami.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2023 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie stosownych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia

„(…) jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi medyczne oraz wynajmującym pomieszczenia, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) czynnym.

W momencie podpisania umowy kontrahent otrzymuje lokal bez możliwości oddzielenia mediów i nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali.

Umowy na dzierżawę pomieszczeń, głównie dla osób prowadzących działalność gospodarczą, zawierają zapisy:

(`(...)`)

Wnioskodawca jako podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, które refakturuje na inny podmiot bez doliczania marży.

Zatem, czy usługa kompleksowa najmu lokalu użytkowego wraz z mediami jest opodatkowana jedną stawką 23%, czy każde ze składników świadczenia należy traktować odrębnie i opodatkować zgodnie z obowiązującą w danym momencie stawką podatku VAT?”.

W dniu 16 października 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o:

- wskazanie przedmiotu wniosku, tj. skorygowanie poz. 52 i 53 części D.1 formularza WIS-W,

- przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia,

- doprecyzowanie opisu świadczenia o następujące informacje:

Wnioskodawca informuje, iż przedmiotem złożonego wniosku jest jedno świadczenie, składające się z kilku towarów i/lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu jedną stawką VAT.

Wątpliwość dotyczy określenia czy media są niezależne od czynszu i powinny być opodatkowane odrębną stawką, właściwą dla poszczególnych mediów, czy stanowią element świadczenia kompleksowego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla wynajmu pomieszczeń?

Lokale będące przedmiotem zawartych umów najmu/dzierżawy jednocześnie będące przedmiotem wniosku nie są objęte systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2023r., poz. 1469), a Wnioskodawca wyłonił odbiorcę odpadów komunalnych w drodze procedury przetargowej.

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył:

(`(...)`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 7 listopada 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.360.2023.2.MW tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania:

a) wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

b) wiążącej informacji akcyzowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812,1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umowną koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 31 sierpnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na dzierżawie lokalu użytkowego wraz z mediami. Wnioskodawca w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 druku WIS-W zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, z kolei w poz. 54 „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)” wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynikało, że złożony wniosek, a w konsekwencji również świadczenie będące jego przedmiotem nie dotyczyło jednego towaru, czy też pojedynczej usługi. Wnioskodawca nie wskazał jednak precyzyjnie jakie jedno konkretne świadczenie jest przedmiotem złożonego wniosku, bowiem przedmiot opisanego świadczenia stanowiły – oprócz usługi dzierżawy lokalu użytkowego – także inne czynności, tj.: opłata za energię elektryczną, opłata za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, opłata za ogrzewanie oraz wywóz nieczystości stałych, które nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia.

W związku z powyższym tutejszy organ powziął wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 11 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.360.2023.1.MW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o następujące elementy:

1. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

a) jedna usługa:

- najem lokalu użytkowego (bez pozostałych świadczeń),

czy

- refakturowanie opłaty za zimną wodę,

czy

- refakturowanie opłaty za odprowadzanie ścieków,

czy

b) jeden towar:

- refakturowanie opłaty za energię elektryczną,

czy

- refakturowanie opłaty za ogrzewanie (gaz).

Należało wskazać jedną opcję z ww.

2. Jeżeli przedmiotem wniosku jest jedna usługa bądź jeden towar należy odpowiednio wypełnić poz. 52 w części D.1 formularza WIS-W.

3. Czy lokal będący przedmiotem najmu, objęty jest systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469)?

a) jeżeli tak, to należy wskazać numer tej uchwały oraz dzień wejścia w życie tego aktu;

b) jeżeli nie, to czy Wnioskodawca miał możliwość wyboru odbiorcy odpadów komunalnych?

Ponadto, tut. organ wezwał Wnioskodawcę o dostarczenie następujących dokumentów:

1. Przesłanie kopii umowy najmu lokalu użytkowego zawartej przez Wnioskodawcę z konkretnym najemcą.

2. Kserokopii innych dokumentów, z których wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowany jest przedmiot wniosku (wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania) na rzecz najemcy, którego dotyczy zawarta umowa.

W dniu 23 października 2023 r. Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, tj. usługi dzierżawy wraz z mediami i skorygował przedmiot wniosku w następujący sposób: wskazał w poz. 52 kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”, w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał 6, z kolei w poz. 54 „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy oraz opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, a także treść przesłanej (`(...)`) i innych dokumentów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, na które składa się dzierżawa lokalu użytkowego wraz z dostawą mediów stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W ocenie Trybunału czynności wywozu nieczystości powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku).

Inaczej jest w przypadku obciążenia kosztami wywozu odpadów komunalnych, w sytuacji gdy najemca nie ma wpływu na wybór świadczeniodawców usług. Wówczas opłaty wnoszone przez najemców z tego tytułu stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, bowiem pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem analizy, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 2519, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 6c ust. 1 rozdziału 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” ww. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Natomiast zgodnie z art. 6c ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Stosownie do art. 6c ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy rada gminy w drodze uchwały, o której mowa w ust. 2, postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25 i 872) na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 6c ust. 2b ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, które w części stanowią nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, a w części nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, przepisów ust. 2a i 3a nie stosuje się.

W świetle art. 6c ust. 3 powyższej ustawy, uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności.

W myśl art. 6h tej ustawy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2. osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3. właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na podstawie art. 6j ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 6j ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku nieruchomości, o których mowa w ust. 4, rada gminy może podjąć uchwałę stanowiącą akt prawa miejscowego, na mocy której ustali sposób obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie tych nieruchomości zgodnie z ust. 1, 2 lub 3, z tym że w przypadku ustalenia sposobu obliczania opłaty zgodnie z ust. 1 pkt 3 dla części nieruchomości, na której jest prowadzona działalność, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2. osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3. właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Tym samym, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy w zamian za opłatę uiszczoną przez właściciela nieruchomości. Miejscem wytwarzania odpadów komunalnych są także nieruchomości użytkowe. Odbieranie odpadów komunalnych w ramach systemu zorganizowanego przez gminę z nieruchomości użytkowych wymaga wcześniejszego postanowienia przez organ stanowiący gminy na podstawie art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. W przypadku przejęcia przez gminę obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, gmina ustala stawki opłat za odbiór odpadów na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Dodatkowo w sytuacji gdy gmina podejmie uchwałę o przejęciu obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, właściciel nieruchomości niezamieszkałej jest wówczas zobowiązany złożyć deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczać opłatę na rzecz gminy.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jeżeli zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług to zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu (lub zarządcy) nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu lokali użytkowych objętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały, o której mowa w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę – stanowi element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W piśmie z dnia 16 października 2023 r. Wnioskodawca poinformował, że lokal będący przedmiotem zawartej umowy dzierżawy, jednocześnie będący przedmiotem wniosku, nie jest objęty systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2023r., poz. 1469), a Wnioskodawca wyłonił odbiorcę odpadów komunalnych w drodze procedury przetargowej.

Ponadto, Dzierżawca (`(...)`) wskazał, że w związku z wynajęciem lokalu użytkowego - będącego przedmiotem wniosku – (…), wytworzone odpady komunalne będzie wyrzucał w miejscu swojego zamieszkania.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, dołączonej (`(...)`) oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa dzierżawy lokalu użytkowego oraz towarzyszące jej media, tj. opłata za energię elektryczną, opłata za zimną wodę oraz odprowadzanie ścieków, czy opłata za ogrzewanie, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Strony (`(...)`) postanowiły, iż oprócz czynszu za lokal użytkowy w wysokości (…), Dzierżawca jest zobowiązany do ponoszenia na rzecz Wnioskodawcy opłat za energię elektryczną (…), opłat za zimną wodę oraz odprowadzanie ścieków (…), opłat za ogrzewanie (…), a także innych kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy (wg faktur otrzymywanych od usługodawców).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zastosowane kryteria zużycia ww. mediów przyjęte przez Wnioskodawcę, prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca obciąża Dzierżawcę lokalu użytkowego kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Tym samym Dzierżawca ma wpływ na wielkość zużycia tych mediów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od ich faktycznego zużycia, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (licznik) lub inne ww. kryteria uwzględniające zużycie mediów, to dzierżawa lokalu użytkowego i związane z nią media (energia eklektyczna, zimna woda, ścieki i ogrzewanie - gaz), stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla każdego z tych świadczeń odrębnie. Przy czym wywozu nieczystości stałych, z uwagi na deklarację dzierżawcy, że wytworzone w dzierżawionym lokalu użytkowym odpady komunalne będą wyrzucane w miejscu jego zamieszkania, nie można uznać za świadczenie odrębne, gdyż nie stanowi elementu analizowanej umowy.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów jest nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te nie tworzą bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią świadczenia kompleksowego**.**

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne towary, różne usługi albo towary i/lub usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski, tj.:

- odrębny wniosek dla każdego jednego towaru,

- odrębny wniosek dla każdej jednej usługi,

- odrębny wniosek dla każdego jednego świadczenia kompleksowego.

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z odrębnymi świadczeniami, tj. usługą dzierżawy, dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, dostawą energii elektrycznej i dostawą energii cieplnej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Co więcej, świadczenia te razem nie stanowią świadczenia kompleksowego zdefiniowanego przez TSUE.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji różnych usług i towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kilku towarów lub kilku usług, które nie składają się na świadczenie kompleksowe, powinien dla każdego towaru lub usługi wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).