0110-KSI2-2.441.49.2023.2.PS

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 18 września 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż markiz, klasyfikację do działu 43 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 6 kwietnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawa i montaż markiz.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia kompleksowego:

„Wnioskodawcą jest (…) z siedzibą w (…), figurujący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Przedmiotem przeważającej działalności (…) jest PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 43.29, a więc WYKONYWANIE POZOSTAŁYCH INSTALACJI BUDOWLANYCH.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży i montażu systemów osłonowych typu markizy na okna i tarasy. Usługi te świadczone są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym (PKOB: 1110), na podstawie zawieranych z klientami umów cywilnoprawnych. Polegają one na wykonywaniu czynności budowlanych.

Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów. Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci markizy. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Następnie składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi markiz, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z dużą dokładnością. Kolejnym elementem są czynności adaptacyjno-montażowe.

Większość elementów montażowych kupowana jest przez wnioskodawcę, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Markiza zamówiona na konkretne wymiary u producenta wymaga odpowiedniego złożenia oraz dokonania dodatkowej obróbki celem dopasowania do budynku na miejscu montażu. Elementy wykonywane samodzielnie to (…).

Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

Zlecenie montażu markiz polega na:

1. Wizycie klientów w salonie Wnioskodawcy celem obejrzenia produktów, co ułatwi dokonanie odpowiedniego wyboru,

2. Spotkaniu na miejscu montażu u klienta w celu doradzenia klientowi przy wyborze rodzaju produktu oraz dokonania pomiaru obiektu,

3. Przygotowania projektu instalacji lub wizualizacji danego systemu, a także spersonalizowania według zaleceń klienta rodzajów odpowiednich materiałów (kolorów konstrukcji i tkanin) dopasowanych do całego obiektu i otoczenia,

4. Złożenie zamówienia przez klienta na wybrany produkt na podstawie specyfikacji, w której określone są wszystkie parametry zamówienia. Spersonalizowane zamówienie jest wysyłane do producenta,

5. Przeprowadzenie czynności adaptacyjnych i montażowych, których sposób jest ściśle uzależniony od rodzaju budynku i technologii, w jakiej został wykonany oraz od preferencji i wybranego przez klienta systemu.

Na czynności montażowe markiz składają się kolejne etapy prac:

(…).

(…)

(…)

Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

Markizy są trwale zintegrowane ze strukturą budynku. Sam montaż nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku w sposób znaczący, tzn. nie powoduje uszczerbku dla całej konstrukcji budynku oznaczającego jego istotne osłabienie czy sprowadzającego ryzyko zawalenia się budynku, jednak powoduje naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest wełna, styropian itp.

Co więcej, demontaż markizy w sposób nienaruszający elewacji jest niemożliwy – w każdym przypadku wiąże się on ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując co najmniej naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub itp.

W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu, co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż markizy powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego.

Przygotowanie markizy trwa (…). Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu.

Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą zostać zamontowane w innym budynku, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze budynku.

Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Czynności z zakresu doradztwa, dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz, przygotowania indywidualnego sposobu mocowania i elementów mocujących należą do tych, które wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. montażu systemu osłonowego.

Koszty dokonania czynności związanych z montażem są elementem dominującym w całej cenie świadczonej usługi. Cena określona w umowie zawartej z klientem obejmuje całość świadczenia wyodrębniając cenę markizy oraz cenę jej montażu. Ceny składowe usługi kompleksowej kalkulowane są przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia (w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników Wnioskodawcy w realizację inwestycji), odległości miejsca montażu od miejsca siedziby Wnioskodawcy, specyfiki konkretnego budynku itp.

Na cenę montażu składają się wszystkie wskazane powyżej czynności związane z oceną budynku, dopasowaniem projektu do budynku, doborem odpowiednich materiałów i sposobu montażu, dorobieniem poszczególnych elementów mocujących z uwagi na specyfikę konkretnego budynku, transport oraz samo zamontowanie na miejscu.

Nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi kompleksowej wykonywanej przez wnioskodawcę z uwagi na to, że sposób działania podmiotów świadczących takie usługi na rynku jest analogiczny, tj. kompleksowy. Wskazane usługi składowe usługi kompleksowej są ze sobą funkcjonalnie związane. Przykładowo, zakup odpowiednich produktów do montażu oraz elementów mocujących wymaga wiedzy specjalistycznej osób montujących, potrafiących odpowiednio dobrać np. wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, jego specyficznego układu ścian, ich grubości itp. Najczęściej wymaga to także umiejętności odpowiedniego przystosowania konkretnych elementów (np. dokonując na miejscu montażu odpowiedniej obróbki i docinek materiału). Z kolei bez uprzedniego odpowiedniego zaprojektowania konstrukcji nie jest też możliwe złożenie precyzyjnego zamówienia na konkretne wymiary u producenta. Jest to dodatkowo istotne z uwagi na fakt, iż w momencie dokonywania wizualizacji i tworzenia projektu brany jest już pod uwagę sposób montażu markizy. Wszystkie zatem wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Konstrukcja systemu osłonowego oraz silnik napędu systemu sterującego objęte są gwarancją (…), natomiast tkaniny systemu obejmuje gwarancja (…).

Praktyka wskazuje, że montowanie osłon zewnętrznych w postaci markiz przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:

1) Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych.

2) Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem.

3) W myśl nowych przepisów i trendów Unii Europejskiej, na etapie projektowania budynków wymagane jest zastosowanie osłon przeciwsłonecznych celem oszczędności zużycia energii (brak emisji śladu węglowego). Przy ustalaniu charakterystyki energetycznej budynku uwzględnia się obecność pasywnych systemów słonecznych i ochrony przed słońcem (np. Załącznik I „Wspólne ramy ogólne do obliczania charakterystyki energetycznej budynków (o których mowa w art. 3)” pkt 3 lit. g do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/31/UE z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie charakterystyki energetycznej budynków, Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 153, str. 13 ze zm.).

Mając na względzie powyższe, skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym czynności w postaci świadczenia usługi sprzedaży i montażu markiz dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 8% jako czynności modernizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Następnie, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym „modernizacji”. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4): „Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W kontekście przywołanego rozumienia „modernizacji” należy zatem stwierdzić, iż instalacyjno-budowlane usługi w postaci montowania markiz mieszczą się w tak zakreślonym definiensie tej nazwy. Usługa ta niewątpliwie przyczynia się do unowocześnienia budynku, dostosowania go do współczesnych standardów budownictwa nadając tym samym nowe parametry użytkowe i techniczne oraz zwiększając jego funkcjonalność i wartość.

Takie rozumienie „modernizacji” podzielił też NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) uznając za istotne cechy obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych z użyciem markiz podniesienie standardu, funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

W przywołanej uchwale NSA (I FPS 2/13) uznał świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednak warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej czynności jako „modernizacji” oraz możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki podatku jest to, by szafa lub zabudowa kuchenna była trwale związana ze ścianami mieszkania.

Jak dalej sąd ten wskazał, wymagane jest, by montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku, przy czym nie chodzi tutaj o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, lecz takie, które poprzez połączenie elementów meblowych i obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Idąc za tym tokiem rozumowania NSA w wyroku z 25.09.2013 r. (I FSK 1358/12, LEX nr 1555925) stwierdził, że „Do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części”.

W nawiązaniu do przywołanej wcześniej uchwały NSA w sprawie montażu mebli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6.12.2022 r. (I SA/Gl 835/22, LEX nr 3445765) wskazał, że „jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym »modernizacji« spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia:

– montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku,

– połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych,

– jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia,

– zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku”.

Co więcej, w wyroku z 21.04.2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) NSA stwierdził, iż „połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji”.

Dalej wskazał, że „W wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.”.

Pogląd taki NSA wyraził już wcześniej w wyroku z 20.02.2018 r. (I FSK 846/16, LEX nr 2454925) potwierdzając, iż uchwała NSA (I FPS 2/13) „-wbrew stanowisku Ministra Finansów – nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego (`(...)`) rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Również w wyroku z 6.03.2018 r. (I FSK 793/16, LEX nr 2470633) NSA zwrócił uwagę, iż „Bezzasadne jest stanowisko, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”.

Dla potwierdzenia trwałego charakteru połączenia markiz z elementami konstrukcyjnymi lokalu relewantna wydaje się praktyczna uwaga WSA w Gliwicach (I SA/GI 835/22) wskazująca, że demontaż markiz powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster.

Po wydaniu przywołanego orzeczenia NSA (I FSK 1262/20) 2022 Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) przyznał, iż w przypadku montowania markiz polegającego na przykręcaniu do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, gdy osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację tych usług jako czynności modernizacji. Organ dodał, iż w „wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wskutek wykonania opisanych we wniosku usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”.

Dlatego też zdaniem Dyrektora KIS świadczona „usługa złożona, obejmująca montaż i dostawę markiz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy”.

W zakresie potraktowania instalacji markiz za modernizację wypowiedział się wcześniej również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2016 r. (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) stwierdzając: „W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części – a przy tym, jak wynika z treści wniosku – mają charakter trwały”.

Tak więc, „można stwierdzić, że jeśli sprzedawane przez podatnika i później montowane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego elementy są specjalnie przygotowywane (pod wymiar), a nie są zestandaryzowane, montowane w sposób trwały w budynku (lokalu), tworząc nową jakość, oraz nie jest możliwe ponowne wykorzystanie tych elementów (czyli przeniesienie ich na inny budynek), to można potraktować powyższe świadczenie jako usługę (budowę bądź modernizację budynku czy też lokalu)” – A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41.

Usługa montażu markiz w postaci szeregu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Jak zauważa Dyrektor KIS w przywołanej już interpretacji (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Za potraktowaniem danych czynności za dostawę towarów albo świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli będzie nim wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (np. usługowe), to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia złożonego z dwóch lub większej liczby czynności ściśle ze sobą powiązanych, tworzących gospodarczo jedną całość, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Dyrektor KIS w kontekście opodatkowania usługi montażu markiz stwierdził też, że „Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6.02.2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY).

Ten sam wniosek wynika z uchwały NSA (I FPS 2/13), gdzie wskazano, iż w przypadku przygotowania na konkretny wymiar i wbudowaniu w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały – jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają one charakter usługi.

Elementem dominującym jest wówczas ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Tak więc, jako że Wnioskodawca nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta, to świadczy on usługę budowlaną traktowaną dla celów podatkowych jako jednolita całościowo usługa kompleksowa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana z określonym celem końcowym. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Za prezentowanym stanowiskiem w zakresie stosowania 8-procentowej stawki podatku dodatkowo przemawia kolejny element argumentacji organu podatkowego. Otóż instalacja rolet zewnętrznych na okna budynku wydaje się w takim samym stopniu lub nawet mniejszym ingerować w elementy konstrukcyjne budynku, niż instalacja markiz, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już interpretacji indywidualnej (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) potraktował tę usługę analogicznie do montażu markiz dopuszczając zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu można też wskazać, że wymiana markiz z zastosowaniem innych wyrobów, niż użyte pierwotnie stanowi remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (Interpretacja indywidualna z dnia 14.01.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-128/13/15-S/AD).

Następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 stwierdzono, iż trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu nie powinno oznaczać, że demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu. Warunek taki nie wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 „przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”. Podobnie wypowiedział się ten Sąd także w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16. Pogląd ten powtórzył WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19.

Z treści uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 wynika, iż jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu. Trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

Wskazany wyżej Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji.

Drugą przesłanką niezbędną do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest to, by budynki lub ich części, których dotyczą opisane czynności montażowe były zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazał Dyrektor KIS (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN): „w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”.

Należy zatem przyjąć, iż w przypadku przekroczenia wskazanych wyżej limitów powierzchni stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. „Nadwyżkę” zaś należy opodatkować stawką podstawową 23%. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przekroczenie powierzchni określonej w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. nie wyłącza automatycznie całego budynku z możliwości skorzystania z 8-procentowej stawki podatku VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 41). Jeśli zatem przedmiotem usługi będzie instalacja markiz w jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni 350 m2, stawką podatku w wysokości 8% objęta będzie proporcjonalnie wartość usługi odpowiadająca części nieruchomości o powierzchni 300 m2, zaś część pozostała (obejmująca 50 m2 powierzchni) opodatkowana zostanie stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u.”.

Do wniosku Strona dołączyła:

– wzór formularza zamówienia;

– wzór umowy o (…);

– zdjęcia prac montażowych;

– pełnomocnictwo szczególne z dnia (…), uwierzytelnione w dniu (…);

– potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku z dnia (…) w wysokości 80 zł;

– potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa z dnia (…) w wysokości 17 zł.

Pismem z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.1.WF Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 27 czerwca 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 3 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.) – zaadresowanym na ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała – przekazała następujące informacje:

„Pytanie nr 1:

„Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest dostawa i montaż markiz”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu markiz.

Pytanie nr 2:

„Wskazanie parametrów technicznych markiz, a w szczególności określenia rodzaju materiału, z którego są wykonane, wymiarów itp.”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Konstrukcja markiz wykonana jest z (…). Tkaniny w poszyciach markiz są (…). Napęd w markizach może być ręczny na korbę lub elektryczny, sterowany za pomocą pilota. Stosujemy napędy firmy (…). W wyposażeniu mogą być: awaryjne zwijanie ręczne (…), czujnik wstrząsowy 3D, oświetlenie LED. Wymiary minimalne markizy to (…), a maksymalne to (…) – zależnie od potrzeb klienta i konstrukcji budynku.

Pytanie nr 3:

„Należy jednoznacznie wskazać, które elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu, a które w warsztacie Wnioskodawcy”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W warsztacie wstępnie przygotowywane są (…). Podczas montażu markizy dokonywana jest korekta wykonanych (…) w zależności od ocieplenia budynku i rodzaju ścian.

Na miejscu montażu spawane są uchwyty zabezpieczające przed wgniataniem elementów stalowych w ścianę.

Pytanie nr 4:

„Wskazanie, czy demontaż markizy powoduje jej zniszczenie i czy nadaje się ona do powtórnego montażu”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Po demontażu markizy, uchwyty montażowe nie nadają się do powtórnego użycia, ponieważ jest na nich klej poliuretanowy, masa bitumiczna. Aby je usunąć należy je wyciąć mechanicznie, powodując trwałe uszkodzenia.

Pytanie nr 5:

„Wskazanie ile trwa montaż markizy u klienta”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Montaż u klienta trwa od (…) do (…) godzin roboczych w zależności od modelu markizy i wyposażenia, przy pracy dwóch wykwalifikowanych pracowników.

Pytanie nr 6:

„Wskazanie, czy montaż markizy będzie dotyczył budynków oddanych do użytkowania”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Montaż markizy będzie dotyczył budynków już oddanych do użytkowania.

Pytanie nr 7:

„Wskazać, czy budynek w którym jest wykonywane przedmiotowe świadczenie kompleksowe przeznaczony jest do stałego czy okresowego zamieszkania”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca dokonując świadczenia kompleksowego nie otrzymuje informacji od swojego klienta w zakresie tego, czy jego budynek jest przeznaczony do stałego czy okresowego zamieszkania. Wykonuje on świadczenie oparte na montażu, tym samym jego klienci nie udzielają mu odpowiedzi na takie pytanie wchodzące w zakres ich życia prywatnego.

Pytanie nr 8:

„Wskazać, czy budynek w którym jest wykonywane przedmiotowe świadczenie kompleksowe spełnia kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Budynki te objęte są klasą oznaczoną czterocyfrowym symbolem 1110 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.). Są to budynki mieszkalne jednorodzinne objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonując świadczenia kompleksowego montażu nie otrzymuje on informacji od swojego klienta w zakresie tego, czy jego budynek jest przeznaczony do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Wykonuje on świadczenie, a jego klienci nie są zobowiązani do udzielenia mu takich odpowiedzi z zakresu ich życia prywatnego”.

Do ww. odpowiedzi Strona dołączyła:

– pełnomocnictwo szczególne z dnia (…), uwierzytelnione w dniu (…);

– potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa z dnia (…) w wysokości 17 zł.

W dniu 6 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 3 lipca 2023 r. – zaadresowane na ul. Warszawską 5, 43-300 Bielsko-Biała – o tożsamej treści oraz załącznikach, jak opisano wyżej.

Pismem z dnia 18 lipca 2023 r. (data wpływu 18 lipca 2023 r.) Strona przesłała pełnomocnictwo szczególne z dnia (…), uwierzytelnione w dniu (…).

W tym samym dniu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wpłynęło ww. pełnomocnictwo.

Kolejno pismem z dnia 18 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.) Strona przesłała pełnomocnictwo szczególne z dnia (…), uwierzytelnione w dniu (…).

Postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.2.WF Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 7 sierpnia 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 sierpnia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż markiz klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona Stronie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 31 sierpnia 2023 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 13 września 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 14 września 2023 r.) złożyła odwołanie. Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. „(…) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do usług montażu markiz nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem Organu, nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o modernizacji budynku;

b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi dostawy i montażu markiz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%;

c) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wykonywana przez Skarżącą usługa kompleksowa dostawy i montażu markiz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku nie spełnia definicji (opisu) zawartej w powyższym przepisie ustawy, co zdaniem Organu skutkuje uznaniem, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;

d) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym wykreowaniu przesłanki nieodwracalności montażu markizy przytwierdzonej do budynku tym samym uzależniając również od tego dopuszczalność zaliczenia takiego rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jako dodatkowego warunku skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, w sytuacji, gdy z treści przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT taki warunek nie wynika;

e) art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegające na nieprawidłowym zrekonstruowaniu przez Organ definicji pojęcia „modernizacja” budynku w sytuacji, gdy ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego pojęcia.

2. przepisów postępowania, tj. art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, iż:

a) Organ nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec zrekonstruowanej i przytoczonej zawężającej definicji pojęcia „modernizacji” budynku;

b) poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu prawnego oraz nieuwzględnienie w analizie prawnej elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku”.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o „(…) uwzględnienie odwołania oraz uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji”.

Postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.49.2023.1.PS Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, zostało doręczone w dniu 7 listopada 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zakres pełnomocnictwa szczególnego

Pierwszą okolicznością jaka zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd proceduralny polegający na prowadzeniu postępowania i skierowaniu postanowienia informującego o terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wiążącej informacji stawkowej do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.

Do wniosku z dnia 6 kwietnia 2023 r. dołączone zostało pełnomocnictwo szczególne, z treści którego wynikało: „Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje (…) do reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego” (pogrubienie Organu).

Pismem z dnia 13 czerwca 2023 r. Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedłożenie oryginału pełnomocnictwa lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, z którego będzie wynikać umocowanie dla (…) do występowania w imieniu Strony „w związku z wnioskiem o Wiążącą Informację Stawkową”.

Warte uwagi jest, że w ww. wezwaniu Organ pierwszej instancji poinstruował, że „(…) jeśli pełnomocnictwo dla (…) ma obejmować swoim zakresem również inne czynności (poza złożeniem wniosku) podejmowane w trakcie postępowania (takie jak m.in. odbieranie pism, przesyłanie odpowiedzi na wezwania), proszę o przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa) zawierającego rozszerzony zakres z zachowaniem form i warunków wskazanych ww. przepisami, z którego wynika umocowanie (…) do reprezentowania firmy (…), przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej” (pogrubienie Organu).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 czerwca 2023 r. Strona – pismem z dnia 3 lipca 2023 r., zaadresowanym na ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała – przesłała pełnomocnictwo o następującym zakresie:

„Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje (…), do reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej” (pogrubienie Organu).

Następnie w dniu 6 lipca 2023 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z dnia 3 lipca 2023 r. – zaadresowane na ul. Warszawską 5, 43-300 Bielsko-Biała – do którego dołączono pełnomocnictwo o zakresie jak niżej:

„Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje (…), do reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej” (pogrubienie Organu).

Kolejno pismem z dnia 18 lipca 2023 r. Strona przesłała pełnomocnictwo szczególne z dnia (…) umocowujące „(…) (…) do reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie świadczenia kompleksowego – sprzedaży i montażu systemu osłonowego typu markizy” (pogrubienie Organu).

Także w dniu 18 lipca 2023 r. Strona do Organu pierwszej instancji przesłała pełnomocnictwo szczególne, w którym określono, że „Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje (…), do reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie świadczenia kompleksowego – sprzedaży i montażu systemu osłonowego typu markizy” (pogrubienie Organu).

Ostatecznie w dniu 24 lipca 2023 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z dnia 18 lipca 2023 r., do którego dołączono pełnomocnictwo szczególne uprawniające do „(…) reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie świadczenia kompleksowego – sprzedaży i montażu systemu osłonowego typu markizy” (pogrubienie Organu).

W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Stosownie do art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Na mocy art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej, adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

W myśl art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczne mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

W świetle art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Art. 138e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa zakres pełnomocnictwa szczególnego. Upoważnia ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Z powyższych przepisów wynika, że Strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika i taka czynność na etapie prowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania została dokonana.

Jak wynika z akt sprawy, Strona przedłożyła kilka pełnomocnictw szczególnych udzielonych przez Stronę dla (…), jednakże żadne z nich nie upoważniało do reprezentacji mocodawcy w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a jedynie do złożenia wniosku WIS-W.

Organ odwoławczy zauważa, że z treści pełnomocnictwa szczególnego powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.) oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.

W postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 326/23 wyjaśniono, że „Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1402/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w brzmieniu: „Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie „w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” należy rozumieć jako „w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym”, czy też jako „w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot”?”

Powyższe zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny mocą uchwały sygn. II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r. (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) , w której przyjął, że:

„1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot „we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.”

W świetle powyższego aktualnie należy ocenić, że Z. K. nie miał statusu pełnomocnika D. K., skoro nie złożył dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku o (…). Ponadto organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy zakres pełnomocnictwa, wynikający z treści przedstawionego sądowi urzędowego formularza pełnomocnictwa szczególnego, stanowi w istocie pełnomocnictwo szczególne, czy też pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 i nast. O.p. (…) Trzeba zauważyć, że D.K. posłużyła się z jednej strony formularzem pełnomocnictwa szczególnego, ale z drugiej strony przy określeniu zakresu pełnomocnictwa pojęciem „załatwiania wszelkich spraw”. Rzeczywistej intencji mocodawczyni organ nie rozważał i nie wyjaśniał. Wobec tych istotnych niespójności, treść dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego sądowi przez organ nie daje podstaw do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących rodzaju pełnomocnictwa (czy jest to pełnomocnictwo ogólne czy szczególne) przede wszystkim z punktu widzenia rzeczywistej woli, zamiaru mocodawczyni. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma okoliczność czy D.K. wypełniła formularz pełnomocnictwa adekwatny do jej rzeczywistej woli, zamiaru. W tym stanie sprawy doręczenie zaskarżonego postanowienia Z.K. nie było doręczeniem pełnomocnikowi D. K. w myśl art. 145 § 2 O.p. W następstwie zaskarżone postanowienie organu nie weszło do obrotu prawnego jako niedoręczone zgodnie z prawem”.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym, tak więc jego treść nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Organ wydający decyzję nie może działać na zasadzie domysłu czy też dokonywać czynności, które nie zostały objęte wprost zakresem pełnomocnictwa szczególnego.

Zawarcie w treści pełnomocnictw szczególnych złożonych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określenia „(…) w sprawie złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (…)” w sposób niewątpliwy wskazuje na wolę mocodawcy do działania pełnomocnika tylko w tym zakresie. Tym samym pełnomocnictwa takie nie obejmowały innych czynności, przykładowo odbioru pism czy składania wyjaśnień, w szczególności brak było podstaw do skierowania do tak umocowanego pełnomocnika wiążącej informacji stawkowej.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/13 podkreślono, że „bezspornym jest również, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, którą zgłosiła jako pełnomocnik uprawniony do działania w imieniu strony przed tymże organem”.

Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem do wyjaśnienia, jak wskazał w powołanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawidłowego umocowania osoby pełnomocnika.

Na uwagę zasługuje fakt, że w wezwaniu z dnia 13 czerwca 2023 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnik upoważniony jest do podejmowania czynności w trakcie postępowania (odbioru pism, przesyłania odpowiedzi na wezwania) tylko gdy pełnomocnictwo zawiera rozszerzony zakres, tj. umocowuje do reprezentacji w toku postępowania, a nie jedynie do złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Niemniej jednak – w ocenie Organu odwoławczego – Organ pierwszej instancji w sposób niewłaściwy dokonał sugestii w ww. wezwaniu, w kwestii brzmienia rozszerzonego zakresu pełnomocnictwa. Z wezwania z dnia 13 czerwca 2023 r. wynika bowiem, że „jeśli pełnomocnictwo dla (…) ma obejmować swoim zakresem również inne czynności (poza złożeniem wniosku) podejmowane w trakcie postępowania (takie jak m.in. odbieranie pism, przesyłanie odpowiedzi na wezwania), proszę o przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa) zawierającego rozszerzony zakres z zachowaniem form i warunków wskazanych ww. przepisami, z którego wynika umocowanie (…) do reprezentowania firmy (…), przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej” (str. 3 wezwania).

Sugestia zawarta w wezwaniu z dnia 13 czerwca 2023 r. mogła wprowadzać Stronę w błąd oraz mogła przyczynić się do przedłożenia przez Stronę kolejnych pełnomocnictw z zawężonym zakresem umocowania. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem w istocie, że zakres pełnomocnictwa szczególnego wskazujący jedynie na możliwość złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uprawnia do reprezentacji w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego, co jest jednak stwierdzeniem nieprawdziwym.

Powyższe zdaje się potwierdzać brzmienie, konsekwentnie przedkładanych przez Stronę pełnomocnictw umocowujących jedynie do złożenia formularza WIS-W, tj. Strona kierując się sugestią Organu pierwszej instancji zawartą w wezwaniu z dnia 13 czerwca 2023 r., złożyła pełnomocnictwa z zawężonym zakresem umocowania.

W świetle powyższego, Organ pierwszej instancji błędnie prowadził postępowanie podatkowe adresując wszelką korespondencję w sprawie do (…) – pełnomocnika Strony, umocowanej – zgodnie z zawartym w ww. pełnomocnictwach zakresem – do złożenia jedynie formularza WIS-W.

W świetle powyższego postanowienie z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.2.WF oraz wiążąca informacja stawkowa z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF – zostały doręczone podmiotowi nieposiadającemu umocowania do reprezentacji Strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z kolei uzupełnienie wniosku z dnia 3 lipca 2023 r. – podpisane przez (…) – z uwagi na to, że zostało złożone przez podmiot nieuprawniony do reprezentacji Strony, nie miało mocy dowodowej.

Wyżej opisany błąd w działaniu Organu pierwszej instancji stanowi bezpośrednią przesłankę proceduralną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do odwołania i podniesionych w nim zarzutów oraz biorąc pod uwagę powyższe wywody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzić należy, że w związku z koniecznością ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji, rozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu jest przedwczesne.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 77/21: „(…) decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08)”.

Organ odwoławczy pragnie jednak zwrócić uwagę na istotne kwestie, które nie zostały w pełni ustalone w toku prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji.

Przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej

Wydana w dniu 17 sierpnia 2023 r. wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% – dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż markiz.

W odniesieniu do rodzaju montowanego towaru – w formularzu WIS-W/A, w pozycji 32 „Informacje uzupełniające” – Strona opisała, że „Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży i montażu systemów osłonowych typu markizy na okna i tarasy (…). Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny (…)”.

Z odwołania z dnia 13 września 2023 r. wynikają podobne informacje, Strona określiła bowiem, że „markizy są trwale zintegrowane ze strukturą budynku i tarasu. (…) W praktyce, po montażu markizy klienci Skarżącej traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu”.

Z analizy zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika również, że „(…) do markiz doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania markizą, co wiąże się z wykonywaniem odwiertów przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian. Na potrzeby sterowania napędem stosowane są m.in. także czujniki wiatrowe oraz aplikacja na telefon” (formularz WIS-W).

W przesłanym przez Stronę wzorze formularza zamówienia wyróżniona została taka pozycja jak (…). Podobne pozycje zawiera także wzór umowy o (…), tj. (…).

Z kolei w piśmie z dnia 3 lipca 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – wyjaśniono, że „tkaniny w poszyciach markiz są (…), wykonane przez (…). Napęd w markizach może być ręczny na korbę lub elektryczny, sterowany za pomocą pilota. (…) W wyposażeniu mogą być: awaryjne zwijanie ręczne (…), czujnik wstrząsowy 3D, oświetlenie LED”.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na art. 42a ustawy, który stanowi, że wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1. towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2. usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3. towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Sposób sformułowania przepisów dotyczących wiążącej informacji stawkowej jest celowym i racjonalnym zabiegiem ustawodawcy_. „Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 648/21).

Podobnie treść art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy wyjaśniono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 130/21: „(…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług. (…) Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi”.

Zatem z przytoczonych regulacji oraz judykatury wynika, że przedmiotem postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być tylko jedno świadczenie złożone. Zaskarżona decyzja nie wiąże zatem Strony odnośnie świadczenia polegającego na dostawie oraz montażu wszystkich typów markiz, jakie Strona posiada w swoje ofercie handlowej. Przeciwnie, wiążąca informacja stawkowa wiąże Stronę i organy podatkowe wobec jednego konkretnie opisanego modelu towaru i usługi jego montażu, które łącznie stanowią czynność opodatkowaną.

W omawianej sprawie Organ pierwszej instancji, co prawda, wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, jednakże – pomimo tego – w opinii Organu odwoławczego, przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie jest jednoznacznie sprecyzowane świadczenie kompleksowe.

Przytoczone wcześniej informacje, zebrane w ramach prowadzonego postępowania – w ocenie Organu odwoławczego – świadczą o tym, że przedmiot wniosku z dnia 6 kwietnia 2023 r. nie został skonkretyzowany co do typu montowanego towaru (osłony tarasowe bądź okienne), posiadanych akcesoriów oraz rodzaju tkaniny, z której wykonane jest poszycie markizy.

Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę, Organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić powyższe wątpliwości i uściślić przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Element główny świadczenia kompleksowego

Przedmiotem zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF jest usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż markiz.

Konieczne jest więc wskazanie, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108).

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego.

Niemniej jednak, wskazane jest zwrócenie uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21, w którym stwierdzono następująco:

„(…) w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (por. np. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13).

W ocenie Sądu organ w sposób niedostateczny rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w kontekście świadczenia dominującego. Z uzasadnienia przedstawionej decyzji nie sposób wywnioskować dlaczego organ zgadza się ze Skarżącym, że wykonywane czynności stanowią kompleksową usługę.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.

Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców.

Dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem to, aby jej element był konieczny czy też użyteczny – niezbędne jest ustalenie, który to konkretnie element składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu.

Mówiąc obrazowo, transakcję należy oceniać, patrząc na nią „oczami klienta”, a nie świadczącego. Dotyczy to nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT. (…)

W świetle powyższych ustaleń organ powinien w pierwszej kolejności ocenić świadczenie kompleksowe „oczami klienta” a więc zastanowić się, czy ważny dla klienta jest przede wszystkim zakup towaru a usługa montażowa ma charakter pomocniczy, czy też usługa montażowa świadczona przez Skarżącego ma zasadnicze znaczenie”.

Odnosząc się do przytoczonego wyroku wskazać należy, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie zawiera właściwego uzasadnienia w kontekście elementu głównego świadczenia kompleksowego.

W decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia uzasadniono bowiem, że „koszty dokonania czynności związanych z montażem są elementem dominującym w całej cenie świadczonej usługi. Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku i klasyfikację dla usługi (elementu dominującego)”.

Organ pierwszej instancji wyznaczając element główny świadczenia kompleksowego, polegającego na dostawie i montażu markizy, wziął pod uwagę wyłącznie takie kryteria jak:

• koszt usługi montażu markizy;

• wiedzę wymaganą do przeprowadzenia prac montażowych;

• rodzaj osprzętu koniecznego do zamontowania markizy;

• okoliczność braku istnienia na rynku markiz do samodzielnego montażu.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie – identyfikując element dominujący świadczenia złożonego – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w ocenie Organu odwoławczego, przyjął niewłaściwe przesłanki świadczące o tym jak należy kwalifikować świadczenie, tj. jako dostawę towarów bądź świadczenie usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. orzekł, że o dominacji dostawy towaru bądź świadczenia usługi w świadczeniu złożonym mogą przesądzać takie zależności jak znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców oraz punkt widzenia klienta.

Nie ma natomiast jakiegokolwiek znaczenia – przy ocenie elementu głównego świadczenia – że do przeprowadzenia usługi wymagana jest specjalistyczna wiedza, narzędzia, kwalifikacje czy doświadczenie. Wymienione przesłanki przedstawiają punkt widzenia podmiotu sprzedającego, a nie klienta, jak wielokrotnie argumentuje w swoich orzeczeniach TSUE.

Owszem, z zebranego materiału dowodowego wynika, że koszt montażu dominuje w całym świadczeniu kompleksowym. Niemniej jednak – jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH, EU:C:2012:564 – nie jest to jedyne, decydujące kryterium. Należy zatem ocenić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło rzeczywistej i dogłębnej analizy i oceny elementu głównego przedmiotowego świadczenia kompleksowego, zwłaszcza z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Prowadząc postępowanie podatkowe – w ramach ponownego rozpatrywania sprawy – Organ pierwszej instancji powinien, według przykładowych, wyliczonych w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. kryteriów, ponownie przeanalizować i uzasadnić wybór elementu dominującego opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego.

Uchylenie wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 sierpnia 2023 r.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe[1].

„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19).

Istotne jest, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19).

Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 870/13 wyjaśnia: „Organ odwoławczy nie miał bowiem dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powstałe wątpliwości uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p, co również zasadnie, aczkolwiek w oparciu o niewłaściwe motywy, potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc potwierdziło się, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, mogłaby zaistnieć konieczność powtórzenia niektórych czynności procesowych, a nawet całego postępowania. Z tego też względu za uzasadnione należało uznać przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R”.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są ww. uchybienia w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zaistniałe nieprawidłowości, zwłaszcza natury proceduralnej, determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 18 września 2023 r. odwołaniu Strona wniosła o „(…) uchylenie zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla przedmiotowego świadczenia w wysokości 23% i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji”.

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji. Powyższe wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji.

Popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd sprowadza się do wadliwego prowadzenia postępowania poprzez skierowanie postanowienia informującego o terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wiążącej informacji stawkowej do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia prawidłowego zakresu pełnomocnictwa, a następnie podjęcia czynności – w celu konkretyzacji przedmiotu wniosku – które opisane zostały w niniejszej decyzji, jak i w wezwaniu z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.1.WF.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 440/07 zaznacza: „(…) uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, które to uprawnienie realizować może osobiście bądź za pomocą osób trzecich”.

W konsekwencji uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób niewłaściwy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF z dnia 17 sierpnia 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

---

[1] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121