📖 Pełna treść interpretacji
DECYZJA
Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 30 sierpnia 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK określającej dla usługi – indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę, klasyfikację do działu 93.13 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust.1 pkt 1 ustawy,
uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji
i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.
UZASADNIENIE
W dniu 4 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 4 czerwca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis świadczenia:
„Wnioskodawca jest spółką (…) zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) (zwana dalej: „Spółką”) prowadzącą sieć klubów fitness. Wnioskodawca oferuje usługę wstępu do klubu fitness na trening z trenerem osobistym, który przygotowuje dla klienta indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening monitoruje poprawność wykonywanych ćwiczeń i koryguje ewentualne błędy. Po odbytym treningu klient może korzystać samodzielnie ze sprzętu dostępnego w klubie fitness. Jednocześnie klient zarówno po jak i przed treningiem może korzystać z dostępnych w klubie fitness szatni, natrysku, sauny etc.
W ocenie Wnioskodawcy usługa wstępu do klubu fitness obejmująca „trening personalny” sklasyfikowana jest do grupowania 93.13.10.0 PKWiU Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).
Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 2, art. 120 objaśnienie pojęć rozdziału ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.
Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 68 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.
Z powołanego wyżej przepisu wynika, że usługi wstępu na imprezy sportowe, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wejścia na „trening personalny” w opisanym stanie faktycznym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT jako usługa, dla której jest przewidziana obniżona stawka podatku VAT.
Dla odpowiedzi na przedmiotowej pytanie zawarte we wniosku o interpretację kluczowe znaczenie ma wyrok z dnia 22 września 2022 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-330/21 The Escape Center. W sprawie tej TSUE zajmował się udzieleniem odpowiedzi na pytanie „Czy art. 98 ust. 2 dyrektywy [VAT] w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że umożliwianie korzystania z obiektów sportowych podlega obniżonej stawce VAT tylko wówczas, gdy nie towarzyszy mu udzielanie - indywidualnie lub w odniesieniu do grupy - wskazówek dotyczących treningu?”.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT która jest określana przez każde państwo członkowskie i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, 19 Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do „korzystania z obiektów sportowych” (pkt 19 uzasadnienie wyroku TSUE).
Jak wskazał TSUE Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”; nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). Ponadto ani dyrektywa VAT ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54) (pkt 20 uzasadnienia wyroku).
W orzecznictwie TSUE dokonana została już wykładnia zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”, które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65).W związku z tym, należy przyjąć, że zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).
Jak wskazał TSUE w pkt 23 wyroku przyjęcie takiego założenia jest zgodne z celem prawodawcy unijnego, by wspierać rzeczywiste uprawianie sportu i wychowanie fizyczne, a nie skupiać się na korzystaniu z prawa dostępu do obiektów sportowych. Celem owego załącznika III jest bowiem uczynienie niektórych usług uważanych za szczególnie niezbędne tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo), i w tym kontekście jego pkt 14 ma na celu promowanie uprawiania sportów i uczynienie ich dostępnymi dla jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 64).
TSUE analizując przedmiotową sprawę wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie (pkt 24 wyroku w sprawie The Escape Center).
Trybunał przywołał swe ugruntowane orzecznictwo, zgodnie z którym mamy do czynienia z „jednym świadczeniem”, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, pkt 25). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 52; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 34). W tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT za odrębne i niezależne (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C-117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 31), wyrok w sprawie Escape Center, pkt 25-27. W celu dokonania oceny, czy spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe, do których dostęp do siłowni również uprawnia, stanowią świadczenia dodatkowe w stosunku do udzielania takiego dostępu lub do korzystania z obiektów sportowych należących do takiej siłowni, sąd odsyłający musi określić elementy charakterystyczne odnośnej transakcji, uwzględniając całokształt okoliczności, w jakich transakcja ta przebiega (postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C-117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł już, iż usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 stycznia 2015 r., Regie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Escape Center, pkt 30).
W kluczowym punkcie 31 wyroku w sprawie Escape Centre TSUE wskazał, że niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku (`(...)`), gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej.
W konsekwencji TSUE udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.
Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE należy uznać, że wejście do klubu fitness (świadczenie główne) połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT tj. w przedmiotowej sprawie stawce 8% właściwej dla świadczenia głównego czyli wejścia do klubu fitness”.
Do wniosku Strona dołączyła:
– pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1.
Pismem z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.1.MK Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 25 lipca 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).
W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 1 sierpnia 2023 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie m.in. następujących informacji:
„1. Wskazanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku. Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.
Świadczenie usługi treningu personalnego przez Wnioskodawcę jest uregulowane w REGULAMINIE (…) określonym przez Wnioskodawcę i dostępnym na (…)
(`(...)`)
(`(...)`)
(`(...)`).
Należy mieć na uwadze, że usługę Treningu Personalnego może nabyć jedynie osoba posiadająca Karnet Fitness czyli prawo do korzystania z siłowni, zajęć fitness oraz sauny, oferowanych w Obiektach Fitness, dostępne dla Użytkownika, w ramach odrębnej umowy zawartej z Operatorem lub Partnerem, jak również na podstawie umowy zawartej z jednym z podmiotów oferujących dostęp do wyżej wymienionych usług w ramach honorowanych przez Operatora (…).
1. Czy Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku w obiekcie sportowym - jaki jest to obiekt? (należy opisać).
a) Jeżeli nie, to gdzie/w jakim obiekcie usługa ta jest świadczona? Przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244,pojecie.html).
b) Jeżeli tak to należy wskazać czy Wnioskodawca jest właścicielem ww. obiektu, w którym świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku, a jeżeli nie, to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna - jaka?) do korzystania z tego obiektu?
Usługa nie jest świadczona w obiekcie sportowym rozumianym jako samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.
Zgodnie z treścią Regulaminu Usługi świadczone są w Obiektach Fitness w których Operator lub Partner prowadzą działalność klubu fitness pod marka (…); pełna lista Obiektów Fitness znajduje się na Stronie Internetowej na podstronie: (…)
Wnioskodawca prowadzi kluby fitness w wynajętych lokalach użytkowych (…). W szczególności Usługa Treningu Personalnego świadczona jest w siłowniach tych klubów.
2. Czy w obiekcie/klubie fitness, w którym Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku, dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu? Jeżeli tak to jakie? Należy je enumeratywnie wymienić i opisać.
W klubie fitness w którym Wnioskodawca świadczy usługę dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu takie jak :
Zajęcia grupowe z instruktorem :
(`(...)`)
(`(...)`)
(`(...)`)
Lista świadczonych usług zależy od danego klubu fitness Wnioskodawcy. Spis poszczególnych zajęć w każdym z klubów dostępny jest na stronie internetowej Wnioskodawcy: (…)
Ponadto, klienci posiadający Karnet Fitness mogą korzystać z siłowni oraz sauny.
3. Czy należność za usługę będącą przedmiotem wniosku obejmuje pojedyncze zajęcia, czy określoną ilość wejść i ma formę biletu jednorazowego lub karnetu?
W zależności od wykupionego wariantu usługi Treningu Personalnego - należność może obejmować (`(...)`) albo (`(...)`) treningów personalnych.
4. Jaka jest rola trenera Personalnego i jakie wykonuje czynności? Należy enumeratywnie wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych przez trenera Personalnego oraz szczegółowo je opisać.
Trener personalny w trakcie treningu sprawuje indywidualna opiekę czyli prezentuje klientowi prawidłowy sposób wykonywania danego ćwiczenia jak również przekazuje swoje uwagi i wskazówki podczas wykonywania ćwiczenia przez klienta.
Ponadto, trener personalny opracowuje plan treningowy (zestaw ćwiczeń dla każdej jednostki treningowej) jak również monitoruje efekty treningowe prowadząc tabelę wyników treningowych.
Dodatkowo, Trener Osobisty (Personalny) przygotowuje zalecenia żywieniowe (przykładowa dieta) mające na celu umożliwienie Klientowi większą efektywność ćwiczeń oraz uzyskiwanie satysfakcji z realizacji oczekiwań związanych z efektami ćwiczeń w klubie fitness (np. rozbudowa muskulatury, utrata wagi, większa wytrzymałość i odporność na zmęczenie).
5. Kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u uczestnika zajęć?
Wnioskodawca, czy trener osobisty, czy inny podmiot (jaki?)?
Odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca jako strona umowy z klientem o Usługę Treningu Personalnego o ile kontuzja powstała z winy Wnioskodawcy.
Natomiast Wnioskodawca może wystąpić z regresem do trenera personalnego na zasadach zależnych od stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a trenerem personalnym.
6. Czy zajęcia wstępu na klubu fitness na trening z trenerem osobistym są zajęciami systematycznymi, czy osoby uczestniczą w nich według indywidualnego uznania/potrzeby?
Zgodnie z założeniami ćwiczeń fitness w celu uzyskania jak najlepszych efektów dla klienta zajęcia powinny być systematyczne, jednakże to Klient określa w uzgodnieniu z Trenerem Osobistym terminy treningów.
7. Czy w ww. zajęciach z trenerem osobistym uczestniczy określona grupa osób, czy są to zajęcia całkowicie indywidualne? Czy trener jest przypisany do konkretnej osoby (klienta)?
Trener przypisany jest do konkretnej osoby (klienta) - są to zajęcia całkowicie indywidualne.
8. Czy uczestnicy ww. zajęć z trenerem osobistym otrzymują zaświadczenia/certyfikaty lub inne dokumenty potwierdzające nabycie umiejętności?
Uczestnicy ww. zajęć z trenerem osobistym nie otrzymują zaświadczeń/certyfikatów lub innych dokumentów potwierdzających nabycie jakichkolwiek umiejętności.
Należy podkreślić, że celem zajęć z trenerem osobistym nie jest uzyskanie certyfikatów albo dyplomów, ale umożliwienie użytkownikowi - klientowi bardziej efektywnego i dostosowanego do oczekiwań klienta korzystania z możliwości wykonywania ćwiczeń w siłowni na podstawie karnetu fitness (np. poprzez wykonywanie ćwiczeń mających na celu rozbudowę muskulatury albo poprawę kondycji Klienta).
9. Czy Wnioskodawca zatrudnia trenera Personalnego, o którym mowa we wniosku? Jeżeli tak, to na podstawie jakiego stosunku prawnego/umownego łączącej Wnioskodawcę i trenera Personalnego, trener prowadzi zajęcia na terenie obiektu/klubu fitness?
Wnioskodawca zatrudnia trenera Personalnego na podstawie umowy cywilnoprawnej takiej jak umowa o dzieło/umowa zlecenia albo umowy o współpracę.
10. Czy w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku nabywca usługi jest uprawniony również do korzystania z innych sal/urządzeń znajdujących się w obiekcie/klubie fitness lub z innych usług oferowanych przez Wnioskodawcę w obiekcie/klubie fitness? Jeżeli tak, to jakich?
Możliwość skorzystania z usługi trenera Personalnego posiada jedynie klient, który posiada karnet fitness na podstawie którego jest uprawniony również do korzystania z innych sal/urządzeń znajdujących się w obiekcie/klubie fitness lub z innych usług oferowanych przez Wnioskodawcę w obiekcie/klubie fitness tj. do korzystania z siłowni, zajęć grupowych oraz sauny.
11. Jeżeli Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu/klubu fitness, w którym świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku, należy przesłać umowę (wraz ze wszystkimi załącznikami), na podstawie której właściciel obiektu, w którym świadczona jest ww. usługa, udostępnia Wnioskodawcy ww. obiekt/klub fitness.
Wnioskodawca jest właścicielem klubu fitness, w którym świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku.
12. Należy przesłać regulamin (wraz ze wszystkimi załącznikami) dotyczący usługi będącej przedmiotem wniosku oraz inne dokumenty (wraz ze wszystkimi załącznikami), z których wynikają zasady na jakich Wnioskodawca wykonuje usługę będącą przedmiotem wniosku”.
Do ww. uzupełnienia Strona dołączyła:
– Regulamin (`(...)`);
– (`(...)`).
Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.2.MK Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 11 sierpnia 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.
W dniu 21 sierpnia 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK, w której określił dla opisanej we wniosku usługi – indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę - klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust.1 pkt 1 ustawy.
Decyzja, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), została doręczona Stronie w dniu 21 sierpnia 2023 r.
Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia 30 sierpnia 2023 r.) złożyła odwołanie. Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:
„(…) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570) [dalej ustawa VAT] przy uwzględnieniu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy oraz wyroku z dnia 22 września 2022 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-330/21 The Escape Center”.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła „(…) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej WIS oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprawy co do istoty.”
Organ odwoławczy celem rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania, w pierwszej kolejności dokonał kontroli jego poprawności formalnej. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż odwołanie zostało wniesione w imieniu Strony przez pełnomocnika. Do wniesionego odwołania nie dołączono pełnomocnictwa ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika do samodzielnego reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Wobec powyższego, pismem z dnia 27 września 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.46.2023.1.DK, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy, Organ odwoławczy wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa (lub odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika) uprawniającego doradcę podatkowego (…) do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie, zgodnie z datą widniejącą na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone Stronie w dniu 27 września 2023 r.
W odpowiedzi na wezwanie Strona pismem z dnia 2 października 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.) uzupełniła odwołanie o stosowne pełnomocnictwo.
Postanowieniem z dnia 9 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.46.2023.2.DK, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 9 października 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyjaśnia, co następuje:
Zgodnie z art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
-
opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
-
klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
- stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
W myśl art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Okolicznością jaka zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd proceduralny polegający na prowadzeniu postępowania i skierowaniu wezwania, a w dalszej kolejności także postanowienia informującego o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wydanej WIS do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania.
Do wniosku złożonego w dniu 4 czerwca 2023 r., za pomocą platformy e-PUAP, zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, z treści którego wynikało, że prezes zarządu – (…) umocował doradcę podatkowego (…) do reprezentowania Spółki (…)
Organ odwoławczy analizując przedłożone pełnomocnictwo zauważa, że w części E. ww. dokumentu (PPS-1), jego zakres określono jako cyt.: „Złożenie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.”
W tym miejscu Organ odwoławczy wyjaśnia, że nie można utożsamiać postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej z postępowaniem o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na odrębność ww. postępowań. Tym samym wskazany zakres pełnomocnictwa nie dotyczył możliwości działania pełnomocnika w postępowaniu o wydanie WIS.
W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.
Stosownie do art. 138a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.
Na mocy art. 138a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.
W myśl art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczne mająca pełną zdolność do czynności prawnych.
W świetle art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
Art. 138e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa zakres pełnomocnictwa szczególnego. Upoważnia ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.
Z powyższych przepisów wynika, że Strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika i ta czynność na etapie prowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji została dokonana. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 czerwca 2023 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączając pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone przez Stronę dla doradcy podatkowego (…).
Organ odwoławczy zauważa, że z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy.
Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.) Kodeks cywilny oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.
W postanowieniu WSA w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 326/23 Sąd wyjaśnił cyt. „Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1402/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w brzmieniu: „Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie „w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego” należy rozumieć jako „w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym”, czy też jako „w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot”?”
Powyższe zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny mocą uchwały sygn. II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r. (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) , w której przyjął, że:
„1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot „we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."
W świetle powyższego aktualnie należy ocenić, że Z. K. nie miał statusu pełnomocnika D. K., skoro nie złożył dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku o (…). Ponadto organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy zakres pełnomocnictwa, wynikający z treści przedstawionego sądowi urzędowego formularza pełnomocnictwa szczególnego, stanowi w istocie pełnomocnictwo szczególne, czy też pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 i nast. O.p. Trzeba zauważyć, że D.K. posłużyła się z jednej strony formularzem pełnomocnictwa szczególnego, ale z drugiej strony przy określeniu zakresu pełnomocnictwa pojęciem „załatwiania wszelkich spraw”. Rzeczywistej intencji mocodawczyni organ nie rozważał i nie wyjaśniał. Wobec tych istotnych niespójności, treść dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego sądowi przez organ nie daje podstaw do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących rodzaju pełnomocnictwa (czy jest to pełnomocnictwo ogólne czy szczególne) przede wszystkim z punktu widzenia rzeczywistej woli, zamiaru mocodawczyni. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma okoliczność czy D.K. wypełniła formularz pełnomocnictwa adekwatny do jej rzeczywistej woli, zamiaru. W tym stanie sprawy doręczenie zaskarżonego postanowienia Z.K. nie było doręczeniem pełnomocnikowi D. K. w myśl art. 145 § 2 O.p. W następstwie zaskarżone postanowienie organu nie weszło do obrotu prawnego jako niedoręczone zgodnie z prawem”.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ odwoławczy podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym, tak więc jego treść nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Organ wydający decyzję nie może działać na zasadzie domysłu czy też dokonywać czynności, które nie zostały objęte wprost zakresem pełnomocnictwa.
Zawarcie w treści pełnomocnictwa złożonego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 czerwca 2023 r. określenia: „Złożenie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego” w sposób niewątpliwy wskazuje na wolę mocodawcy do działania tylko w tym konkretnym zakresie.
Tym samym zakres pełnomocnictwa dołączonego do wniosku z dnia 4 czerwca 2023 r. nie tylko nie obejmował czynności złożenia wniosku o wydanie WIS, ale także innych czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu wydania wiążącej informacji stawkowej, np. odbioru pism czy składania wyjaśnień, a w szczególności brak było podstaw do skierowania do tak umocowanego pełnomocnika decyzji WIS określającej dla usługi - indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę – klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/13 podkreślono, że „bezspornym jest również, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, którą zgłosiła jako pełnomocnik uprawniony do działania w imieniu strony przed tymże organem”.
Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem w pierwszej kolejności po otrzymaniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej do zbadania jak wskazał w powołanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawidłowego umocowania osoby pełnomocnika. Niedopuszczalne bowiem jest prowadzenie postępowania w celu wydania rozstrzygnięcia tj. decyzji WIS na podstawie pełnomocnictwa, które nie dotyczyło reprezentacji w tym postępowaniu.
Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie działaniem prawidłowym powinno być skierowanie przez Organ do pełnomocnika wezwania o przesłanie pełnomocnictwa szczególnego wraz ze wskazaniem prawidłowego zakresu tegoż pełnomocnictwa, tj. wskazanie, że pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania Strony w postępowaniu o wydanie WIS. Ponadto jednoznaczne powinno wynikać z pełnomocnictwa, że pełnomocnik jest umocowany do działania w imieniu mocodawcy w całym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a nie tylko do złożenia wniosku o wydanie WIS.
W świetle zaistniałej sytuacji wezwanie z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.1.MK, postanowienie z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.2.MK oraz decyzja (WIS) z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK – zostały doręczone podmiotowi nieposiadającemu umocowania do reprezentacji Strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Z kolei wniosek o wydanie WIS z dnia 4 czerwca 2023 r. oraz jego uzupełnienie z dnia 1 sierpnia 2023 r. – podpisane przez doradcę podatkowego (…), z uwagi na to, że zostały złożone przez podmiot nieuprawniony do reprezentacji Strony, nie miały mocy dowodowej.
Wyżej opisana nieprawidłowość w działaniu Organu pierwszej instancji stanowi bezpośrednią przesłankę proceduralną uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się z kolei do odwołania i podniesionego w nim zarzutu wskazać należy, że istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób prawidłowy określił w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 21 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK:
– klasyfikację przedmiotu wniosku do PKWiU 2015 – 93.13;
– stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Biorąc pod uwagę podniesione zarzuty oraz powyższe wywody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzić należy, że w związku z koniecznością ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji, rozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu jest przedwczesne.
Zgodnie zatem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 77/21: „Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej”.
Uchylenie decyzji z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK
Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.
Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe[1].
„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19).
Istotne jest, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19).
Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 870/13 wyjaśnia: „Organ odwoławczy nie miał bowiem dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powstałe wątpliwości uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p, co również zasadnie, aczkolwiek w oparciu o niewłaściwe motywy, potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc potwierdziło się, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, mogłaby zaistnieć konieczność powtórzenia niektórych czynności procesowych, a nawet całego postępowania. Z tego też względu za uzasadnione należało uznać przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.”.
Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są uchybienia proceduralne w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W złożonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. odwołaniu Strona wniosła o „(…) uchylenie w całości zaskarżonej WIS oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprawy co do istoty”.
Organ odwoławczy nie może jednak uwzględnić żądania Strony i wydać decyzję, ponieważ w przypadku zaistnienia stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Popełnione przez Organ pierwszej instancji błędy sprowadzają się do wadliwego prowadzenia postępowania poprzez skierowanie wezwania, a w dalszej kolejności także postanowienia informującego o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji (WIS), do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania. Tym samym, Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił z pełnomocnikiem Strony jego prawidłowego umocowania do występowania w postępowaniu o wydanie WIS w imieniu mocodawcy.
W konsekwencji uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób niewłaściwy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.
W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności podjąć działania zmierzające do uzupełnienia wniosku w zakresie prawidłowej reprezentacji Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 440/07 zaznacza: „Uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) otwiera ponownie etap postępowania przed organem I instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, które to uprawnienie realizować może osobiście bądź za pomocą osób trzecich”.
Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji.
Informacje dodatkowe:
W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK z dnia 21 sierpnia 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).
Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
POUCZENIE
Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
[1] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121.