0112-KDSL2-1.440.135.2023.3.AP

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej na wniosek z dnia 8 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.), uzupełniony pismami z dnia: 22 marca 2023 r. (data wpływu 24 marca 2023 r.) oraz 15 maja 2023 r. (data wpływu 30 maja 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia składającego się z usługi najmu lokalu użytkowego wraz z dostawą energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków oraz opłatą za wywóz śmieci.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 13 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia składającego się z usługi najmu lokalu użytkowego wraz z dostawą energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków oraz opłatą za wywóz śmieci. Wniosek uzupełniono w dniu 24 marca 2023 r. poprzez opis przedmiotowego świadczenia, natomiast w dniu 30 maja 2023 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia i przesłanie stosownych dokumentów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 22 marca 2023 r. (data wpływu 24 marca 2023 r.) przedstawiono następujący opis.

(…) (dalej: spółka) jest współwłaścicielem nieruchomości: (…) lokali mieszkalnych i lokali przeznaczonych pod działalność gospodarczą (głównie funkcja biurowa) oraz (…).

Lokale te są wynajmowane kilkunastu osobom i podmiotom na cele ich działalności gospodarczej. W części z tych lokali, gdzie była możliwość techniczna są podliczniki lub oddzielne liczniki na podstawie których wystawiane są refaktury za zużyte media.

Spółka zajmuje się m.in. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 68.20.Z) oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z.). (…). Spółka jest aktywnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług), zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartą umową najmu, Spółka nalicza najemcom wynegocjowany, stały czynsz najmu za przedmiotowe lokale. W stawce czynszu został uwzględniony podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu ochrony środowiska oraz inne opłaty wynikające z przepisów prawa dotyczącego powyższej nieruchomości istniejącej w chwili zawarcia umowy oraz opłata z tytułu ogrzewania lokalu.

Oprócz czynszu Najemca uiszcza Wynajmującemu, opłaty eksploatacyjne z tytułu korzystania z mediów dostarczanych do poszczególnego lokalu Najemcy:

a) energii elektrycznej – wg wskazań licznika głównego (z wyłączeniem Najemców, którzy, posiadają swoje liczniki).

Refaktura jest liczona w sposób taki, że całość kwoty wynikająca z faktury jest dzielona na całość powierzchni której dotyczy dostarczanie energii elektrycznej, następnie otrzymujemy w ten sposób stawkę za m², a następnie w zależności od najmowanej powierzchni, Najemca otrzymuje fakturę zgodnie z obliczeniem iloczynu stawki za m² biorąc pod uwagę najmowany metraż.

b) wody i odprowadzenia ścieków - wg wskazań podlicznika.

Refaktura jest liczona w sposób taki, że miesięczne zużycie jest dzielone przez sumę ilości osób korzystających (zadeklarowanych przez firmy) ze wspólnego podlicznika wody, a następnie otrzymana stawka za 1 os. jest mnożona przez ilość osób, która korzysta z danego lokalu.

c) opłata za wywóz śmieci – ryczałt za 1 os.

d) opłata z tytułu centralnego ogrzewania – ryczałt, liczony poprzez iloczyn stawki za m² razy powierzchnia najmowanego lokalu.

Dostawa wyżej wymienionych mediów jest realizowana w ramach umowy zawartej przez Wnioskodawcę, bez możliwości technicznego przerobienia instalacji lub przepisana na inne podmioty.

Wystawiając faktury i biorąc pod uwagę zmienne zużycia każdego miesiąca niektórych składowych, Spółka wyszczególnia pozycję, tj. kwota za najem, kwota za ogrzewanie, kwota za wodę, kwota za prąd, kwota za śmieci, tak aby Najemcy wiedzieli skąd i za co biorą się różne wartości każdego miesiąca (głównie chodzi o prąd - refaktura co 2 miesiące i wodę).

Co istotne, wskaźniki mediów zmiennych są orientacyjne i z pewnością nie wskazują ile konkretnie dany Najemca zużył. Jeden podmiot może pracować regularnie od 8 do 16, drugi skorzysta z lokalu weekendowo przez 2-3 godziny i sumaryczne zużycie oraz rozliczenie mediów nie jest rozłożone uczciwie. Również zadeklarowana ilość osób korzystających z biur może być zmienna, szczególnie kiedy przyjmowani są klienci.

Do faktur za media nie jest doliczana marża. Refaktura jest wystawiana na podstawie cen z faktur źródłowych. Od wszystkich składników faktury, tj. czynsz oraz opłaty dodatkowe naliczany jest podatek VAT 23%.

Pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT winna stosować Spółka od fakturowanych mediów?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie w zakresie ww. pytania.

Zdaniem Spółki dokonując refakturowania mediów Spółka winna stosować stawkę 23% podatku VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania, a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych lokali powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla tych mediów, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem.

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. Jak wykazano to wcześniej, rozliczenie zużycia ma charakter szacunkowy nie związany z rzeczywistym ich zużyciem.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Dokonując refaktury wymienionych powyżej usług rozliczanych niezależnie od czynszu traktowane są one jako jeden z jego elementów i stosowana jest stawka 23%.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W dniu 30 maja 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o wskazanie następujących informacji:

Wniosek dotyczy świadczenia usługi najmu łącznie z czynnościami dodatkowymi w postaci dostawy:

a) prądu (najmowanego lokalu + cz. wspólnej) wg wskazań licznika głównego + opłata stała za przesył wg obowiązującej taryfy dla energii elektrycznej;

b) wody i odprowadzenia ścieków wg wskazań licznika wspólnego dla całej nieruchomości zużycia wody i kanalizacji.

Ponadto Najemca uiszczał będzie w kwotach stałych:

c) opłatę za wywóz śmieci;

d) opłatę z tytułu centralnego ogrzewania.

Dostawa wszelkich mediów jest realizowana w ramach umowy zawartej przez Wnioskodawcę, bez możliwości technicznego przerobienia, przepisania na poszczególne podmioty będące najemcami.

Wystawiając faktury Spółka wyszczególnia poszczególne pozycje, tzn. kwota za najem, kwota za gaz (ogrzewanie) ryczałtem (licząc całość zużycia i dzieląc na dostępną powierzchnię), następnie firmy płacą proporcjonalnie do wielkości najmu lokali biurowych.

Prąd rozliczany jest co 2 miesiące, przeliczając cały rachunek energii elektrycznej na m², następnie każda firma otrzymuje również proporcjonalnie co do wielkości wynajmowanego lokalu.

Jeśli chodzi o zużycie wody, to Spółka posiada jeden licznik, który co miesiąc jest rozliczany przeliczając ilość zużycia m³ na ilość osób, która jest zadeklarowana w firmach klientów. Następnie stawka jest mnożona przez ilość osób.

Co istotne, wszystkie wskaźniki są „orientacyjne” i z pewnością nie wskazują ile konkretnie dana firma zużywa. Jeden podmiot może pracować od 8 do 16, drugi skorzysta z biura przez godzinę i każdy jest liczony odpowiednio do powierzchni. Również ilość osób korzystających mimo stałej wielkości zadeklarowanej może być zmienna, np. w zależności od ilości godzin pobytu poszczególnych osób w wynajętym lokalu. Tak więc faktycznie Najemca nie ma wpływu na wielkości faktycznie zużywanych mediów i w związku z tym na wysokość ponoszonych opłat.

Do faktur za media nie jest doliczana marża. Faktura jest wystawiana na podstawie cen z faktur źródłowych (średnia cena na fakturze).

Jak wynika z powyższego opisu zapytanie dotyczy zdaniem Spółki świadczenia kompleksowego składającego się łącznie z 6 rodzajów czynności (najem, dostawa prądu, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywozu śmieci oraz ogrzewania).

Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.135.2023.2.AP tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 20 czerwca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania:

a) wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

b) wiążącej informacji akcyzowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r., WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r., WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do postępowań w sprawie wydania WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., stosuje się przepisy art. 42b ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 42d ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 42f tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 13 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 druku WIS-W zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, z kolei w poz. 54 „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)” wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednocześnie w dniu 8 marca 2023 r. Wnioskodawca wniósł opłatę od przedmiotowego wniosku w wysokości 40 zł, tj. w kwocie odpowiadającej jednej usłudze.

Analiza przedmiotowej sprawy wykazała, że złożony wniosek nie dotyczy pojedynczej usługi. Z opisu sprawy wynikało bowiem, że przedmiotem świadczenia są – oprócz usługi polegającej na wynajmie lokali – także inne czynności, za które Najemcy zobowiązani są ponosić opłaty eksploatacyjne z tytułu korzystania z mediów dostarczonych do poszczególnych lokali, tj.:

a) energii elektrycznej,

b) wody,

c) ścieków,

d) wywozu śmieci,

e) centralnego ogrzewania.

W związku z powyższym tutejszy organ powziął wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 5 maja 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.135.2023.1.AP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1. Świadczenie pojedynczej usługi?

W tym przypadku należało wskazać, która z usług wskazanych powyżej, jest przedmiotem złożonego wniosku, tj. usługa polegająca na wynajmie budynku administracyjno-biurowego (bez pozostałych świadczeń wymienionych w pkt a-e), czy też któraś z czynności wymienionych powyżej w pkt a-e) – jeżeli tak, to należy wskazać jedną konkretną czynność.

czy,

2. Świadczenie składające się z usługi polegającej na wynajmie lokali, łącznie z czynnościami wymienionymi powyżej w pkt a-e, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

W tym przypadku należało uzupełnić wniosek poprzez odpowiednie wypełnienie poz. 52 i 53 w części D.1. formularza WIS-W(1), w tym wskazanie prawidłowej liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe.

Ponadto, gdy w opinii Wnioskodawcy wniosek dotyczy świadczenia złożonego (kompleksowego) składającego się z wielu różnych usług (czynności), należało uzupełnić wniosek o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy, tzn. zgodnie z liczbą usług (czynności) składających się na świadczenie kompleksowe (z uwzględnieniem wpłaconej uprzednio kwoty), w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. Brakującą opłatę należało wnieść na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej: 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000. Przy wnoszeniu opłaty na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej, proszę powołać w tytule przelewu znak sprawy umieszczony w nagłówku niniejszego wezwania.

Należało wybrać jedną opcję.

Ponadto, należało uzupełnić wniosek o przesłanie umowy (wraz ze wszystkimi załącznikami) zawartej przez Wnioskodawcę z najemcą na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku. Z przesłanej umowy powinno jednoznacznie wynikać na jakich warunkach wykonywana jest usługa będąca przedmiotem wniosku (jakie konkretne czynności są wykonywane, jakiego przedmiotu one dotyczą i jakie są w związku z tym prawa oraz obowiązki stron) – dokument powinien potwierdzać udzielone odpowiedzi na zadane powyżej pytania.

W dniu 30 maja 2023 r. (data nadania 23 maja 2023 r.) Wnioskodawca wskazał, że zapytanie dotyczy zdaniem Spółki świadczenia kompleksowego składającego się łącznie z 6 rodzajów czynności (najem, dostawa prądu, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywozu śmieci oraz ogrzewania).

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku (…). Zatem jednym z wymogów formalnych wniosku jest określenie przedmiotu wniosku oraz jego szczegółowy opis, pozwalający na jego identyfikację w celu dokonania klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Postępowanie o wydanie WIS dotyczy bowiem określenia klasyfikacji i stawki VAT dla świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę jako przedmiot wniosku lub klasyfikacji statystycznej przedmiotu wniosku na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany jednoznacznie określić, czy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest:

- jedna usługa, czy

- jeden towar, czy

- towary i/lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zasady procedowania wniosków o wydanie WIS opierają się nie tylko na konieczności rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, ale także – w pierwszej kolejności – na konieczności weryfikacji spełnienia warunków formalnych złożonego wniosku i zbadaniu ich poprawności. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest na wstępie analizy wniosku ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS oraz, czy opłata od wniosku wniesiona została w kwocie odpowiadającej przedmiotowi wniosku.

W niniejszej sprawie tutejszy organ wystosował do Wnioskodawcy wezwanie z dnia 5 maja 2023 r., w którym zwrócono się do Wnioskodawcy – celem uzyskania spójnego i jednoznacznego opisu sprawy, m.in. o wyjaśnienie przedmiotu wniosku. W wezwaniu tutejszy organ wskazał, jakie konkretne braki (nieścisłości) wniosek zawiera i w jaki sposób braki te należy usunąć.

Wnioski płynące z analizy treści złożonego wniosku, nadesłanych uzupełnień oraz dołączonej umowy potwierdzają, że – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z 6 elementów, tj. usługi najmu lokali użytkowych wraz z dostawą prądu, ogrzewania, wody, odprowadzanie ścieków oraz wywozu śmieci.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy oraz opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, a także treść nadesłanej (…), należy w pierwszej kolejności ustalić, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, na które składa się usługa najmu lokalu użytkowego wraz z dostawą ww. mediów, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc się do przedmiotu niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W ocenie Trybunału czynności wywozu nieczystości powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku).

Inaczej jest w przypadku obciążenia kosztami wywozu odpadów komunalnych, w sytuacji gdy najemca nie ma wpływu na wybór świadczeniodawców usług. Wówczas opłaty wnoszone przez najemców z tego tytułu stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, bowiem pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem analizy, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 2519, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 6c ust. 1 rozdziału 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” ww. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Natomiast zgodnie z art. 6c ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Stosownie do art. 6c ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy rada gminy w drodze uchwały, o której mowa w ust. 2, postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25 i 872) na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 6c ust. 2b ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, które w części stanowią nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, a w części nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, przepisów ust. 2a i 3a nie stosuje się.

W świetle art. 6c ust. 3 powyższej ustawy, uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności.

W myśl art. 6h tej ustawy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2. osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3. właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na podstawie art. 6j ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 6j ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku nieruchomości, o których mowa w ust. 4, rada gminy może podjąć uchwałę stanowiącą akt prawa miejscowego, na mocy której ustali sposób obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie tych nieruchomości zgodnie z ust. 1, 2 lub 3, z tym że w przypadku ustalenia sposobu obliczania opłaty zgodnie z ust. 1 pkt 3 dla części nieruchomości, na której jest prowadzona działalność, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2. osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3. właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Tym samym, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy w zamian za opłatę uiszczoną przez właściciela nieruchomości. Miejscem wytwarzania odpadów komunalnych są także nieruchomości użytkowe. Odbieranie odpadów komunalnych w ramach systemu zorganizowanego przez gminę z nieruchomości użytkowych wymaga wcześniejszego postanowienia przez organ stanowiący gminy na podstawie art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. W przypadku przejęcia przez gminę obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, gmina ustala stawki opłat za odbiór odpadów na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Dodatkowo w sytuacji gdy gmina podejmie uchwałę o przejęciu obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, właściciel nieruchomości niezamieszkałej jest wówczas zobowiązany złożyć deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczać opłatę na rzecz gminy.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jeżeli zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług to zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu (lub zarządcy) nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu lokali użytkowych objętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały, o której mowa w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę – stanowi element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, dołączonej umowy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa najmu lokalu użytkowego oraz towarzyszące jej świadczenia: dostawa energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odbiór ścieków nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu lokalu użytkowego, dostawę energii elektrycznej, dostawę centralnego ogrzewania, dostawę wody i odbiór ścieków.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że (…).

Zatem, oprócz czynszu najemca uiszcza wynajmującemu (Wnioskodawcy) opłaty eksploatacyjne z tytułu korzystania z mediów dostarczonych do lokalu najemcy m.in. prąd, ogrzewanie, wodę i ścieki.

Jak wskazał Wnioskodawca, dostawa wyżej wymienionych mediów jest realizowana w ramach umowy zawartej przez Wnioskodawcę, bez możliwości technicznego przerobienia instalacji lub przepisana na inne podmioty. Wystawiając faktury i biorąc pod uwagę zmienne zużycia każdego miesiąca niektórych składowych, Spółka wyszczególnia pozycję, tj. kwota za najem, kwota za ogrzewanie, kwota za wodę, kwota za prąd, kwota za śmieci, tak aby Najemcy wiedzieli skąd i za co biorą się różne wartości każdego miesiąca. Do faktur za media nie jest doliczana marża. Refaktura jest wystawiana na podstawie cen z faktur źródłowych. Od wszystkich składników faktury, tj. czynsz oraz opłaty dodatkowe naliczany jest podatek VAT 23%.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do:

- energii elektrycznej – następuje rozliczenie wg wskazań licznika głównego (z wyłączeniem Najemców, którzy, posiadają swoje liczniki). Refaktura jest liczona w taki sposób, że całość kwoty wynikająca z faktury jest dzielona na całość powierzchni, której dotyczy dostarczanie energii elektrycznej, następnie otrzymana w ten sposób stawka za m², a następnie w zależności od najmowanej powierzchni, Najemca otrzymuje fakturę zgodnie z obliczeniem iloczynu stawki za m² biorąc pod uwagę najmowany metraż.

- wody i odprowadzania ścieków – następuje rozliczenie wg wskazań licznika wspólnego dla całej nieruchomości. Refaktura jest liczona w sposób taki, że miesięcznie zużycie jest dzielone przez sumę ilości osób korzystających (zadeklarowanych przez firmy) ze wspólnego podlicznika wody, a następnie otrzymana stawka za 1 os. jest mnożona przez ilość osób która korzysta z danego lokalu.

- ogrzewania (gazu) – następuje rozliczenie polegające na wyliczeniu całości zużycia i podzieleniu na dostępną powierzchnię, a następnie firmy płacą proporcjonalnie do wielkości najmu lokali biurowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przyjęte przez Wnioskodawcę kryterium podziału oraz wskazany sposób obliczeń prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca obciąża najemcę lokalu użytkowego kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Tym samym, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca najemca ma możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro wynagrodzenie z tytułu usługi najmu lokalu użytkowego i za dostarczanie energii elektrycznej, dostarczanie energii cieplnej, dostarczenie wody, odbiór ścieków są płatne odrębnie, a płatność za ww. media odzwierciedla ich zużycie przez najemcę obliczone według wskazanego we wniosku sposobu (np. liczba osób zadeklarowana w firmach klientów, powierzchnia lokalu użytkowego wyrażona w m2), to najem lokalu użytkowego i związane z nim: dostawa energii elektrycznej, dostawa energii cieplnej, dostawa wody i odbiór ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa energii cieplnej, dostawa energii elektrycznej, dostawa wody i odbiór ścieków są nierozerwalnie związane z usługą najmu lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te nie tworzą bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Natomiast w odniesieniu do opłaty za wywóz odpadów należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku lokali użytkowych objętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały, o której mowa w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę – stanowi element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne towary, różne usługi albo towary i/lub usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski, tj.:

- odrębny wniosek dla każdego jednego towaru,

- odrębny wniosek dla każdej jednej usługi,

- odrębny wniosek dla każdego jednego świadczenia kompleksowego.

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z odrębnymi świadczeniami, tj. usługą najmu lokalu użytkowego, dostawą energii elektrycznej, dostawą energii cieplnej, dostawą wody i odbiorem ścieków podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Co więcej, świadczenia te razem nie stanowią świadczenia kompleksowego zdefiniowanego przez TSUE.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji różnych usług i towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kilku towarów lub kilku usług, które nie składają się na świadczenie kompleksowe, powinien dla każdego towaru lub usługi wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).