0112-KDIL1-1.4012.360.2022.1.JK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyeliminowania faktur z obrotu prawnego i braku obowiązku zapłaty przez Nadleśnictwo wykazanego w fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy; zobowiązania lub uprawnienia do wystawienia w roku 2021 faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy, celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1 oraz Umowę nr 2, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło odpowiednio w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1) oraz w miesiącu kwietniu 2021 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2); zasadności dokonania korekty części ewidencyjnej oraz części deklaracyjnej pierwotnego rozliczenia JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie, w jakim z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT (podatek od towarów i usług) w kwocie (`(...)`) zł.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo X (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka) będące Jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej Jako u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach, poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako Rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (`(...)`) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

(a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”,

(b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia działalność Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.

Stosownie zaś do postanowień art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Na podstawie Porozumienia z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące A S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z nieruchomości Skarbu Państwa zawartego między Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych (…) a A S.A. z siedzibą w (…) ustalone zostały ramowe zasady dotyczące mających zostać podpisanych w przyszłości umów o ustanowienie służebności przesyłu na terenach Nadleśnictw na rzecz A S.A. W Porozumieniu ustalono, że nadleśniczowie mogą, za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, obciążyć nieruchomości służebnością przesyłu, na których zlokalizowana jest i przez które biegnie infrastruktura linii elektroenergetycznych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii elektrycznej ustalono w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Zatem wynagrodzenie zostało ustalone zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo zawarło z A S.A. z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Gospodarczy pod numerem KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) (…), NIP: (…) (dalej we wszystkich częściach wniosku ORD-IN zamiennie jako „Operator”) umowy ustanowienia służebności przesyłu, które zostały sporządzone w formie aktów notarialnych szczegółowo wyspecyfikowanych poniżej.

1. Rep. A nr (…) z dnia 23 grudnia 2014 r. (dalej zamiennie jako Umowa nr 1) – służebność przesyłu na nieruchomościach wg poniższego zestawienia:

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…) położonych w miejscowości C, gmina C, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…),(…),(…) położonych w miejscowości (…), gmina C, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina C, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…)położonych w miejscowości (…), gmina C, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina C, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina C, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

2. Rep. A nr (…) z dnia 23 grudnia 2014 r. (dalej zamiennie jako Umowa nr 2) – służebność przesyłu na nieruchomościach wg poniższego zestawienia:

- działkach gruntu (…), (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) i (…) położonych w miejscowości X, gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…)położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) i (…) położonych w miejscowości Wszewilki, gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina X, powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…).

3. Rep. A nr (…) z dnia 23 grudnia 2014 r. (dalej zamiennie jako Umowa nr 3) – służebność przesyłu na nieruchomościach wg poniższego zestawienia:

- działkach gruntu nr (…), (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu nr (…), (…), (…), (…) położonych w miejscowości (`(...)`), gmina (`(...)`), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina (`(...)`), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu (…) położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y , województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) położonych w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y , województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu nr (…) położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y, województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu nr (…) położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y, województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działce gruntu nr (…) położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y, województwo B, dla której Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…),

- działkach gruntu (…), (…) położonych w miejscowości (…), gmina (…), powiat Y. województwo B, dla których Sąd Rejonowy w D Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych z siedzibą w X prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Zgodne z postanowieniami § 6 ust. 1 umowy ustanowienia służebności przesyłu sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…) zawartej w dniu 23 grudnia 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a A S.A. (Umowa nr 1) „(`(...)`) w zakresie ustalenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stosuje się art. 39a ust. 2 Ustawy o lasach (`(...)`). Wynagrodzenie będzie płatne (`(...)`) każdego roku, począwszy od 2015 roku, w terminie 14 (czternastu) dni roboczych od dnia otrzymania od Nadleśnictwa pisemnej informacji o wysokości wynagrodzenia, nie później jednak niż do dnia 31 marca każdego roku (`(...)`)”.

Zgodnie zaś z postanowieniami § 5 ust. 4 Umowy nr 1, „w przypadku gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)”.

Analogiczne postanowienia w zakresie dotyczącym zasad oraz terminów płatności sformułowane zostały w § 6 ust. 1 i ust. 4 Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3.

Nadto zgodnie z jednobrzmiącymi postanowieniami Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 cyt.: „(`(...)`) Stawający ad. 2 (pełnomocnik Operatora – adnotacja własna) oświadcza ponadto, że adres i nazwa Spółki, które mają być zamieszczone na fakturze VAT, są następujące: A S.A., (…), Płatnik: A S.A. Oddział (…),(…)”.

Zgodnie ze stanem faktycznym Nadleśnictwo w oparciu o postanowienia Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 wystawiło w dniu 31 marca 2015 r. fakturę nr (…) tytułem świadczonej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu wskazując w niej w szczególności:

- błędne dane nabywcy, tj. (…) sp. z o.o., (…), NIP: (…);

- wartość sprzedaży netto (`(...)`) zł, kwotę podatku VAT (`(...)`) zł oraz kwotę należności ogółem (`(...)`) zł;

- zakres usługi jako „służebność przesyłu V 23%”;

- datę dzienną wykonania usługi 31.03.2015 r.;

- w uwagach dokumentu została zamieszczona adnotacja o treści: „w związku z zawarciem w dniu 23.12.2014 r. aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu na rzecz (…)”.

Nadleśnictwo wskazuje, że przedmiotowa faktura nr (…) wystawiona przez Nadleśnictwo w dniu 31 marca 2015 r. została ostatecznie doręczona właściwemu nabywcy, tj. A S.A. zaś wynikająca z niej należność została uregulowana przez Płatnika wskazanego w Umowie nr 1, w Umowie nr 2 i w Umowie nr 3.

W dniu 5 listopada 2020 r. Wójt Gminy C w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego wydał decyzję znak (…) w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wysokości (`(...)`) zł. W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…) decyzją ostateczną z dnia 15 grudnia 2020 r. znak (…) uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (Wójta Gminy C) i orzekło co do istoty sprawy określając Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości (`(...)`) zł.

Nadleśnictwo w dniu 4 stycznia 2021 r. uregulowało zaległość podatkową (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającą z decyzji SKO (…) znak (…) z dnia 15 grudnia 2020 r., którą otrzymało w dniu 21 grudnia 2020 r. Zgodnie ze stanem faktycznym wskazana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (…) znak (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów objętych służebnością przesyłu ustanowioną przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora na mocy Umowy nr 1.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy w oparciu o postanowienia § 5 ust. 4 Umowy nr 1, zgodnie z którym „w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)” z chwilą doręczenia Nadleśnictwu ostatecznej decyzji SKO w (…) znak (…) z dnia 15 grudnia 2020 r., tj. z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji znak (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

W reakcji na taki stan rzeczy Nadleśnictwo zamiast wystawić Operatorowi fakturę korygującą „in plus” do faktury nr (…) z dnia 31 marca 2015 r. wystawiło w dniu 28 grudnia 2020 r. fakturę „pierwotną” nr (…) wskazując w niej w szczególności:

- dane nabywcy, tj. A S.A. Oddział w (…),(…), NIP: (…),

- wartość sprzedaży netto (`(...)`) zł, kwotę podatku VAT (wg stawki 23%) (`(...)`) zł oraz kwotę należności ogółem (`(...)`) zł;

- zakres usługi jako „sł. gru. udostępnienie gruntu”;

- datę dzienną wykonania usługi 31.12.2015 r.;

- w uwagach dokumentu została zamieszczona adnotacja o treści: „wynagrodzenie za służebność przesyłu – 2015R Gmina C. Decyzja Wójta Gminy C nr (…)”.

Wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (…) z dnia 28 grudnia 2020 r. została doręczona Operatorowi w dniu 4 stycznia 2021 r.

Następnie Operator przy piśmie znak (…) z dnia 13 stycznia 2021 r. zwrócił Nadleśnictwu fakturę nr (…) z dnia 28 grudnia 2020 r. wskazując, że „(`(...)`) zwracana faktura została uznana za niezasadną w związku z brakiem podpisanego porozumienia (`(...)`)” i jednocześnie Operator poinformował, że „(`(...)`) w/w faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki A S.A.”.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (…) z dnia 28 grudnia 2020 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, zaś Nadleśnictwo dysponuje wszystkimi egzemplarzami rzeczonej faktury, którą anulowało.

W miejsce „pierwotnej” faktury nr (…) z dnia 28 grudnia 2020 r. od początku winna być wystawiona faktura korygująca „in plus” w trybie i na zasadach określonych w art. 106j u.p.t.u. celem udokumentowania zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę netto (`(...)`) zł oraz podatku VAT należnego o kwotę (`(...)`) zł i w rezultacie zwiększenia wartości brutto o kwotę (`(...)`) zł, co jednak zostało zauważone przez Nadleśnictwo dopiero w roku 2021.

W rezultacie Nadleśnictwo nie miało już prawnej możliwości wystawienia w roku 2021 wspomnianej faktury korygującej „in plus” bowiem na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej zamiennie jako ustawa Op), zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. (tj. za okres, w którym została wystawiona faktura „pierwotna” nr (`(...)`) z dnia 31 marca 2015 r.) uległo już przedawnieniu z upływem roku 2020. W stanie faktycznym tej sprawy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (lub też powodujące, że termin przedawnienia nie rozpoczął biegu).

Niemniej jednak w tak zakreślonym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym kwocie zwiększonego wynagrodzenia za wykonaną przez Nadleśnictwo jeszcze w roku 2015 usługę służebności przesyłu na poziomie dodatkowego wynagrodzenia w wartości netto (`(...)`) zł VAT (`(...)`) zł brutto (`(...)`) zł, powstał w miesiącu grudniu 2020 r., tj. w okresie, w którym po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. służebności przesyłu, a zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Mimo więc, że w roku 2021 – w ocenie Nadleśnictwa – Nadleśnictwo nie miało już prawnej możliwości wystawienia wspomnianej wcześniej faktury korygującej „in plus”, to jednak skorygowało pierwotne rozliczenie JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. zarówno w części ewidencyjnej jak i w części deklaracyjnej pliku poprzez wykazanie ostatecznie zwiększonego zobowiązania podatkowego o kwotę (`(...)`) zł.

Zgodnie ze stanem faktycznym w dniu 20 listopada 2020 r. Burmistrz Gminy X w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego wydał decyzję znak (…) w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w wysokości (`(...)`) zł. W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…) decyzją ostateczną z dnia 8 lutego 2021 r. znak (…) (data otrzymania decyzji SKO w (…) przez Nadleśnictwo 19 kwietnia 2021 r.) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Nadleśnictwo X jeszcze w dniu 22 grudnia 2020 r. uregulowało zaległość podatkową (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającą z nieostatecznej wówczas decyzji Burmistrza Gminy X z dnia 20 listopada 2020 r. znak (…).

Zgodnie ze stanem faktycznym wskazana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (…) znak (…) z dnia 8 lutego 2021 r. dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów objętych służebnością przesyłu ustanowioną przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora na mocy Umowy nr 2.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy w oparciu o postanowienia § 6 ust. 4 Umowy nr 2, zgodnie z którym „w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (…) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)” z chwilą doręczenia Nadleśnictwu ostatecznej decyzji SKO w (…) znak (…) z dnia 8 lutego 2021 r., tj. z dniem 19 kwietnia 2021 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 2 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji znak (…) z dnia 8 lutego 2021 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Nadleśnictwo w roku 2021 nie miało już prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej „in plus” celem udokumentowania zwiększenia podstawy opodatkowania w wyniku podwyższenia wynagrodzenia, które nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2021 r., bowiem na mocy art. 70 § 1 ustawy Op zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. (tj. za okres, w którym została wystawiona faktura „pierwotna” nr (…) z dnia 31 marca 2015 r.) uległo już przedawnieniu z upływem roku 2020. W stanie faktycznym tej sprawy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (lub też powodujące, że termin przedawnienia nie rozpoczął biegu).

Mimo takiego stanu rzeczy Nadleśnictwo jeszcze w dniu 23 grudnia 2020 r. bezpodstawnie wystawiło fakturę "pierwotną" nr (…) wskazując w niej w szczególności:

- dane nabywcy, tj. A S.A. Oddział w (…),(…), NIP: (…);

- wartość sprzedaży netto (`(...)`) zł, kwotę podatku VAT (wg stawki 23%) (`(...)`) zł oraz kwotę należności ogółem (`(...)`) zł;

- zakres usługi jako „sł. gru. udostępnienie gruntu”;

- datę dzienną wykonania usługi 31.12.2015 r.;

- w uwagach dokumentu została zamieszczona adnotacja o treści: „wynagrodzenie za służebność przesyłu – 2015R Decyzja Burmistrza Gminy X Nr (…) z dn. 14.12.20”.

Wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (…) z dnia 23 grudnia 2020 r. została doręczona Operatorowi w dniu 28 grudnia 2020 r.

Następnie Operator przy piśmie znak (…) z dnia 5 stycznia 2021 r. zwrócił Nadleśnictwu X fakturę nr (…) z dnia 23 grudnia 2020 r. wskazując, że „(`(...)`) zwracana faktura została uznana za niezasadną w związku z brakiem podpisanego porozumienia (`(...)`)” i jednocześnie Operator poinformował, że „(`(...)`) w/w faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki A S.A.”.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (…) z dnia 23 grudnia 2020 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, zaś Nadleśnictwo dysponuje wszystkimi egzemplarzami rzeczonej faktury, którą anulowało.

Zgodnie ze stanem faktycznym w dniu 10 lutego 2021 r. Wójt Gminy (…) w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego wydał decyzję znak (…) w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w wysokości (`(...)`) zł. W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…) decyzją ostateczną z dnia 20 kwietnia 2021 r. znak (…) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Nadleśnictwo jeszcze w dniu 1 marca 2021 r. uregulowało zaległość podatkową (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającą z nieostatecznej decyzji Wójta Gminy (…) z dnia 10 lutego 2021 r. znak (…), a następnie po otrzymaniu wskazanej decyzji kasatoryjej SKO w (…) Nadleśnictwo wezwało Gminę (…) do zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, który Gmina (…) zwróciła wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie ze stanem faktycznym wskazana decyzja kasotoryjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (…) znak (…) z dnia 20 kwietnia 2021 r. dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 od gruntów objętych służebnością przesyłu ustanowioną przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora na mocy Umowy nr 3.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy mając na uwadze postanowienia § 6 ust. 4 Umowy nr 3, zgodnie z którym „w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)” z chwilą doręczenia Nadleśnictwu X ostatecznej decyzji SKO w (…) znak (…) z dnia 20 kwietnia 2021 r., na mocy której SKO w (…) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie po stronie Nadleśnictwa ostatecznie nie zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 3 w zakresie ewentualnej zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu udokumentowanej fakturą „pierwotną” nr (…) z dnia 31 marca 2015 r.

Mimo takiego stanu rzeczy Nadleśnictwo jeszcze w dniu 18 marca 2021 r. bezpodstawnie wystawiło fakturę „pierwotną” nr (…) wskazując w niej w szczególności:

- dane nabywcy, tj. A S.A. Oddział w (…),(…), NIP: (…);

- wartość sprzedaży netto (`(...)`) zł, kwotę podatku VAT (wg stawki 23%) (`(...)`) zł oraz kwotę należności ogółem (`(...)`) zł;

- zakres usługi jako „sł. gru. udostępnienie gruntu służebność przesyłu-2015 Gmina (…)”;

- datę dzienną wykonania usługi 31.12.2015 r.;

- w uwagach dokumentu została zamieszczona adnotacja o treści: „Postanowienie Wójta (…) z dnia 17.02.2021 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10.02.2021, (…) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na terenie Gminy (…)”.

Wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (…) z dnia 18 marca 2021 r. została doręczona Operatorowi w dniu 25 marca 2021 r.

Następnie Operator przy piśmie znak (…) z dnia 15 grudnia 2021 r. zwrócił Nadleśnictwu fakturę nr (…) z dnia 18 marca 2021 r.

Nadleśnictwo wskazuje, że ww. faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki A S.A. (Operatora).

W konsekwencji takiego stanu rzeczy wystawiona przez Nadleśnictwo X ww. faktura nr (…) z dnia 18 marca 2021 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego zaś Nadleśnictwo X dysponuje wszystkimi egzemplarzami rzeczonej faktury, którą anulowało.

Pytania

1. Czy w tak zakreślonym stanie faktycznym w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako u.p.t.u.) wyspecyfikowane poniżej faktury wystawione przez Nadleśnictwo X dla Operatora A S.A.:

a) nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł

b) nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł

c) nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł

- zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i nie wywołują skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty przez Nadleśnictwo wykazanego w tych fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.?

2. Czy z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 powstał w marcu 2015 r., a zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) z upływem roku 2020, w okolicznościach przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwo było zobowiązane lub choćby uprawnione do wystawienia w roku 2021 faktury korygującej, o której mowa w art 106j u.p.t.u. celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1 oraz Umowę nr 2, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło odpowiednio w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1) oraz w miesiącu kwietniu 2021 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2)?

3. Czy w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwo zasadnie dokonało korekty części ewidencyjnej oraz części deklaracyjnej pierwotnego rozliczenia JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie, w jakim z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT w kwocie (`(...)`) zł?

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie problematyki sformułowanej w pytaniu nr 1

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako u.p.t.u.) w przedstawionym stanie faktycznym faktury wystawione przez Nadleśnictwo X dla A S.A.:

a) nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

b) nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

c) nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł

- zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i nie wywołują skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty przez Nadleśnictwo wykazanego w tych fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadnienie

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako u.p.t.u.), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Natomiast, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej w trybie i na zasadach określonych w art. 106j u.p.t.u.

Jak już wskazano anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie dopuszczalne jest, w przypadku gdy faktura nie została wprowadzona przez podatnika do obrotu prawnego oraz dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce gdy faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, o następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach) a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi, dostawy towarów).

Skoro więc w stanie faktycznym tej sprawy:

a) wyspecyfikowane w pytaniu faktury zostały wysłane przez Nadleśnictwo X i odebrane przez kontrahenta (Operatora), a następnie odesłane przez tego Operatora w taki sposób, że Nadleśnictwo posiada wszystkie egzemplarze tych faktur oraz

b) kontrahent (Operator) nie uwzględnił przedmiotowych faktur w swoich ewidencjach, a jednocześnie nie doszło do zrealizowania nowej (kolejnej) transakcji w zakresie określonym w tych fakturach

- to w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym faktury wystawione przez Nadleśnictwo dla A S.A.:

a) nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

b) nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

c) nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł,

- zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i nie wywołują skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty przez Nadleśnictwo wykazanego w tych fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie problematyki sformułowanej w pytaniu nr 2

Z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 powstał w marcu 2015 r., a zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) z upływem roku 2020, w okolicznościach przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy – Nadleśnictwo X nie było zobowiązane lub choćby nawet uprawnione do wystawienia w roku 2021 faktury korygującej, o której mowa w art. 106j u.p.t.u. celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1 oraz Umowę nr 2, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r. w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło odpowiednio w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1) oraz w miesiącu kwietniu 2021 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2).

Uzasadnienie.

W ocenie Nadleśnictwa, przepis art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako u.p.t.u.) przewidujący – co do zasady – możliwość dokonania przez podatnika korekty faktur z uwagi na późniejsze wystąpienie okoliczności wpływających m.in. na zmianę podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku należnego, który nie wprowadza w tym zakresie żadnych specyficznych ograniczeń czasowych powinien być w każdym przypadku stosowany – zgodnie z regułami wykładni systemowej – z uwzględnieniem regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako Ordynacja podatkowa) dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak bowiem podkreśla się w zarówno w bieżącej praktyce organów podatkowych, jak też orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FKS 500/13), przepisy ustawy o VAT nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które nie znajdują jednak zastosowania w niniejszej sprawie).

Jak wskazuje się przy tym m.in. w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), instytucja przedawnienia – której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego – stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może bowiem skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zatem, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (w sposób nieefektywny) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

Innymi słowy, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1897/11) istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego, czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Analogicznie, z upływem terminu przedawnienia również podatnik tracić zatem powinien uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (podobnie także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt l SA/Rz 17/13). W przeciwnym razie, nieograniczone w czasie prawo do korekty zezwalałoby w istocie na modyfikację zobowiązań podatkowych, które już efektywnie nie istnieją.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt podatku VAT, podkreślić należy (idąc tokiem rozumowania zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13), iż w podatku tym zobowiązanie podatkowe kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi natomiast wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zderzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania.

Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Jak zostało już przy tym zaznaczone, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie – z uwagi na przedawnienie – podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

Podsumowując, upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wykluczać powinien możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, iż na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, iż przepisy ustawy o VAT same w sobie nie zawierają wprost żadnych regulacji odmawiających prawa do dokonywania korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż wykładnia systemowa nakazuje przyjąć, iż powoływane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków (w tym VAT) – tym samym, zbędne byłoby powielanie przepisów dotyczących wpływu przedawnienia na możliwość korekty faktur w samej ustawie o VAT.

Nadleśnictwo przy tym podkreśla, iż zaprezentowane powyżej poglądy w zakresie braku możliwości korekty faktury VAT po upływie okresu przedawnienia znajdują pełne potwierdzenie – obok przywołanych już powyżej orzeczeń – także w innych wyrokach sądów administracyjnych oraz w bieżącej praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 569/11), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym. Ze zobowiązaniem podatkowym mamy natomiast do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia – potem zobowiązanie podatkowe wygasa. Z tego też względu wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych. O ile bowiem na gruncie prywatnym strony mogą pominąć termin przedawnienia wynikający z prawa cywilnego, na gruncie stosunku prawnopodatkowego takiej możliwości nie ma. Powyższa analiza doprowadziła ostatecznie NSA do uznania, iż za trafny, i należycie uzasadniony należało uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w roku 2004 możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego.

Analogicznie wypowiedział się też również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2012 r., podkreślając, iż „z momentem bowiem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już więc dany, konkretny stosunek prawny i niedopuszczalne jest weryfikowanie treści nieaktualnego, nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Uprawnienia tego nie ma już ani organ ani podatnik”.

Także WSA w Kielcach w wyroku z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 52/13) wywiódł, iż z samej gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia wynika, iż korekta faktury może wywołać skutki w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a jego modyfikacja w kontekście powstałych już skutków podatkowych jest niedopuszczalna. Za dopuszczalną należy uznać więc wszelką modyfikację stosunków gospodarczych, z tym że w sferze prawa podatkowego ta modyfikacja nie może prowadzić do weryfikacji skutków podatkowych po upływie terminu przedawnienia.

W powyższą linię orzeczniczą wpisują się także przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3312/10), czy też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 1125/10).

Potwierdza ją także bieżąca praktyka organów podatkowych, na co wskazują wydawane przez nie liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego w rozważanym obszarze, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. (nr IBPP1/443-16/14/LSz) czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. (nr IPPP1/443-268/13-4/JL), w której stwierdził on jednoznacznie, iż „instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż uprawnienie do skorygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych wygasa po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe”. Podkreślił on również, iż przepisy ustawy o VAT w zakresie możliwości dokonania korekty faktur nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zbliżone stanowiska zajęli także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 7 października 2013 r. (nr IBPP1/443-539/13/LSZ) oraz z dnia 16 lipca 2012 r. (nr IBPP1/443-370/12/AL), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-1395/13-2/RR).

Własne stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie problematyki sformułowanej w pytaniu nr 3

W przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, Nadleśnictwo zasadnie dokonało korekty części ewidencyjnej oraz części deklaracyjnej pierwotnego rozliczenia JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie, w jakim z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT w kwocie (`(...)`) zł.

Uzasadnienie.

Skoro w dniu 21 grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się już roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT w kwocie (`(...)`) zł, to w konsekwencji Nadleśnictwo uważa, że w stanie faktycznym tej sprawy miało obowiązek dokonania korekty pliku JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie, o którym mowa w pytaniu Wnioskodawcy oznaczonym numerem 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. stanowi:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepis art. 29a ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stanowi, że:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdził, że:

„(`(...)`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C‑154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepisy art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymieniają elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Odwołując się ponownie do orzeczenia TSUE w sprawie C-16/93 – w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione są wszystkie przesłanki, na podstawie których należy oceniać, czy występuje odpłatne świadczenie usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, zawierając Umowy nr 1, nr 2 i nr 3 ustanowienia służebności przesyłu wykonuje czynności, których bezpośrednim beneficjentem jest Spółka. W zamian za wykonanie tych czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii elektrycznej ustalono w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

W konsekwencji, ustanowienia służebności przesyłu należy uznać, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. wynika, że:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Według art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Faktura powinna zawierać między innymi:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.:

Faktura powinna zawierać między innymi:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem (…).

Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. mówi, że:

Faktura powinna zawierać między innymi:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Przepis art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. (uchylony)

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. (uchylony)

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie art. 106j ust. 2a ustawy, z którego wynika, że:

Faktura korygująca może zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2. przyczynę korekty.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1. zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2. może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można jej uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Natomiast, jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, z treści powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyspecyfikowane faktury wystawione przez Nadleśnictwo dla Operatora:

a) nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

b) nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

c) nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł

- zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego i nie wywołują skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty przez Nadleśnictwo wykazanego w tych fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle przywołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca jest stroną decyzji o wysokości odpowiedniego podatku lokalnego, wydanych przez właściwe organy gmin, na których leżą grunty objęte służebnością przesyłu, i to na Wnioskodawcy ciążą zobowiązania z tytułu tych podatków.

Stroną decyzji nie jest natomiast Operator. Jednakże – jak wynika z wynika z Umów nr 1, nr 2 i nr 3 o ustanowienie służebności przesyłu zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem odpowiednio:

1. w oparciu o postanowienia § 5 ust. 4 Umowy nr 1, zgodnie z którym „w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)”, z chwilą doręczenia Nadleśnictwu ostatecznej decyzji SKO w (…) znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r., tj. z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością,

2. w oparciu o postanowienia § 6 ust. 4 Umowy nr 2, zgodnie z którym „w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (…) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)”, z chwilą doręczenia Nadleśnictwu ostatecznej decyzji SKO w (…) znak SKO (…) z dnia 8 lutego 2021 r., tj. z dniem 19 kwietnia 2021 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 2 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji znak SKO (…) z dnia 8 lutego 2021 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością,

3. mając na uwadze postanowienia § 6 ust. 4 Umowy nr 3, zgodnie, z którym „w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)” z chwilą doręczenia Nadleśnictwu X ostatecznej decyzji SKO w (…) znak SKO (…) z dnia 20 kwietnia 2021 r., na mocy której SKO w (…) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie po stronie Nadleśnictwa ostatecznie nie zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 3 w zakresie ewentualnej zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie służebności przesyłu udokumentowanej fakturą „pierwotną” nr (`(...)`) z dnia 31 marca 2015 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że anulowanie faktury może nastąpić po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego,

- faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – Nadleśnictwo zamiast wystawić Operatorowi fakturę korygującą „in plus” do faktury nr (…) z dnia 31 marca 2015 r. wystawiło w dniu 28 grudnia 2020 r. fakturę „pierwotną” nr (`(...)`) . Wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. została doręczona Operatorowi w dniu 4 stycznia 2021 r. Następnie Operator przy piśmie z dnia 13 stycznia 2021 r. zwrócił Nadleśnictwu fakturę nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. wskazując, że „(`(...)`) zwracana faktura została uznana za niezasadną w związku z brakiem podpisanego porozumienia (`(...)`)” i jednocześnie Operator poinformował, że „(`(...)`) w/w faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki A S.A.”. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w konsekwencji takiego stanu rzeczy wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, zaś Nadleśnictwo dysponuje wszystkimi egzemplarzami rzeczonej faktury, którą anulowało.

Ponadto Nadleśnictwo w dniu 23 grudnia 2020 r. bezpodstawnie wystawiło fakturę „pierwotną” nr (`(...)`) . Wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. została doręczona Operatorowi w dniu 28 grudnia 2020 r. Następnie Operator przy piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. zwrócił Nadleśnictwu fakturę nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. wskazując, że „(`(...)`) zwracana faktura została uznana za niezasadną w związku z brakiem podpisanego porozumienia (`(...)`)” i jednocześnie Operator poinformował, że „(`(...)`) w/w faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki A S.A.”. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w konsekwencji takiego stanu rzeczy wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, zaś Nadleśnictwo dysponuje wszystkimi egzemplarzami rzeczonej faktury, którą anulowało.

Następnie Nadleśnictwo w dniu 18 marca 2021 r. bezpodstawnie wystawiło fakturę „pierwotną” nr (`(...)`). Wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. została doręczona Operatorowi w dniu 25 marca 2021 r. Następnie Operator przy piśmie z dnia 15 grudnia 2021 r. zwrócił Nadleśnictwu fakturę nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. Nadleśnictwo wskazuje, że ww. faktura nie została ujęta w księgach rachunkowych Spółki A S.A. (Operatora). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w konsekwencji takiego stanu rzeczy wystawiona przez Nadleśnictwo ww. faktura nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, zaś Nadleśnictwo dysponuje wszystkimi egzemplarzami rzeczonej faktury, którą anulowało.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie wystawione przez Nadleśnictwo faktury dotyczą przypadków, gdzie faktury dokumentują czynności rzeczywiście niedokonane, a transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca (nie doszło do ponownego wykonania usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 4 Umowy nr 1, „w przypadku gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)”. Analogiczne postanowienia w zakresie dotyczącym zasad oraz terminów płatności sformułowane zostały w § 6 ust. 1 i ust. 4 Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej w tym zakresie wyjaśnienia, należy uznać, że skoro w opisanej sytuacji mamy do czynienia z fakturami, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (wystawione faktury wróciły do Nadleśnictwa i nie zostały ujęte w ewidencjach kontrahenta) oraz nie dokumentują one faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych w postaci „ponownego” wykonania usługi, to Nadleśnictwo będzie miało prawo do anulowania tych faktur, poprzez opatrzenie obu egzemplarzy faktury odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach ich anulowania i pozostawieniu ich w dokumentacji podatkowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym Nadleśnictwo powinno dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie wskazać należy, że wystawione przez Nadleśnictwo faktury, niewprowadzone do obrotu prawnego nie stanowią podstawy do zapłaty podatku w nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyspecyfikowane faktury wystawione przez Nadleśnictwo dla Operatora:

a) nr (`(...)`) z dnia 28 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

b) nr (`(...)`) z dnia 23 grudnia 2020 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł;

c) nr (`(...)`) z dnia 18 marca 2021 r. na kwotę brutto (`(...)`) zł,

- zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego**. Ponadto faktury te nie wywołują skutku prawnego w postaci obowiązku zapłaty przez Nadleśnictwo wykazanego w tych fakturach podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Nadleśnictwa dotyczą ustalenia, czy z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 powstał w marcu 2015 r., a zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) z upływem roku 2020, w okolicznościach przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwo było zobowiązane lub choćby uprawnione do wystawienia w roku 2021 faktury korygującej, o której mowa w art 106j ustawy celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1 oraz Umowę nr 2, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło odpowiednio w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1) oraz w miesiącu kwietniu 2021 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2).

W tym miejscu należy wskazać, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Natomiast w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle art. 70 § 2 Ordynacji podatkowe:

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

a) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

b) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej:

Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Jak stanowi art. 50 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 7 lipca 2022 r.:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy obowiązanych, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

Stosownie do art. 50 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 6 lipca 2022 r.:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Rozważając kwestię przedawnienia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, który kreuje zobowiązanie podatkowe, należy zauważyć, że skoro upływ 5-letniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do uwzględniania w rozliczeniach elementów tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy więc wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma bowiem to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Tym samym z uwagi na powołane wyżej regulacje stwierdzić należy, że nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 powstał w marcu 2015 r.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem roku 2020, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym odnosząc się do zakresu Państwa pytania odnoszącego się do ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy Nadleśnictwo było zobowiązane lub choćby uprawnione do wystawienia w roku 2021 faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy, wskazać należy, że w roku 2021 Nadleśnictwo nie było zobowiązane lub choćby uprawnione do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpił z upływem roku 2020.

Przepisy ustawy o VAT nie określają żadnego terminu, w jakim podatnik miałby wystawić fakturę korygującą, a jedynie okoliczności, w jakich musi taką korektę wystawić.

Tym samym wskazać należy, że w odniesieniu do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, powstał w marcu 2015 r., Nadleśnictwo w celu udokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinno w grudniu 2020 r. wystawić fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy, celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 powstał w marcu 2015 r., a zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z upływem roku 2020, w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy Nadleśnictwo nie było zobowiązane lub choćby uprawnione do wystawienia w roku 2021 faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy, celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1 oraz Umowę nr 2, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło odpowiednio w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1) oraz w miesiącu kwietniu 2021 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 2).

Tym samym Państwa pytanie w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w przedstawionym opisie sprawy Nadleśnictwo zasadnie dokonało korekty części ewidencyjnej oraz części deklaracyjnej pierwotnego rozliczenia JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie, w jakim z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 usług, tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT w kwocie (`(...)`) zł.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 99 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy, który wszedł w życie 1 października 2020 r.:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy, który wszedł w życie 1 października 2020 r.:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do treści art. 99 ust. 13b ustawy, który wszedł w życie 1 października 2020 r.:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3. kontrahentów;

4. dowodów sprzedaży i zakupów.

Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W myśl art. 109 ust. 3e ustawy:

W terminie 14 dni od dnia:

1. stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub

2. zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji

- podatnik jest obowiązany przesłać korektę ewidencji na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c.

Jak stanowi art. 109 ust. 3f ustawy:

W przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy.

Przepis art. 109 ust. 3g ustawy wskazuje, że:

Podatnik w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w ust. 3f, przesyła, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, do naczelnika urzędu skarbowego ewidencję skorygowaną w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub składa wyjaśnienia wskazujące, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu.

Na podstawie art. 109 ust. 3h ustawy:

Jeżeli podatnik, wbrew obowiązkowi określonemu w ust. 3g:

1. nie prześle ewidencji skorygowanej w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub nie złoży wyjaśnień, albo zrobi to po terminie,

2. w złożonych wyjaśnieniach nie wykaże, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu

- naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd, o którym mowa w ust. 3f.

Przepis art. 109 ust. 14 ustawy wskazuje, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) – dalej: „rozporządzenie”, zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy.

Zatem od dnia 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od dnia 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT.

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia:

Deklaracje zawierają:

1. oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;

2. dane identyfikacyjne podatnika;

3. oznaczenie rodzaju rozliczenia:

a) miesięczne – w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b) kwartalne – w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

4. oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej „podatkiem”:

a) miesiąc i rok – dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b) kwartał i rok – dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

5. oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:

a) art. 99 ust. 1 ustawy albo

b) art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

6. oznaczenie daty sporządzenia;

7. wskazanie celu złożenia deklaracji – złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;

8. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;

9. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;

10. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;

11. dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

W myśl § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują:

1. wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m – także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h) eksportu towarów,

i) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

2. łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy.

Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują:

1. wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h) eksportu towarów,

i) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

2. łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem odrębnie wykazanych wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy.

Stosownie do § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2021 r.:

Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego:

1. wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt 8 i 9:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

c) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy,

d) eksportu towarów; (…)

W myśl § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2021 r.:

Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego:

1. wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. a:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

c) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy,

d) eksportu towarów; (…)

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2. przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Za okresy rozliczeniowe od października 2020 r. do grudnia 2021 r. pliki JPK_VAT z deklaracją i ich ewentualne korekty należy składać według wzoru formularza JPK_V7M(1)/JPK_V7K(1).

Dla podatników, którzy są zobowiązani do składania części ewidencyjnej oraz deklaracyjnej miesięcznie obowiązuje JPK_V7M.

Struktura schematu głównego dla JPK_V7M i JPK_V7K składa się z następujących elementów: Naglowek, Podmiot1, Deklaracja oraz Ewidencja.

Deklaracja zawiera dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, obliczenia wysokości podatku naliczonego, obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu oraz pouczenia podatnika.

Ewidencja zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego.

Jak wynika z ogólnych założeń dotyczących wypełniania części ewidencyjnej w strukturze JPK_V7M i JPK_V7K:

1. W przypadku korekty ewidencji, należy złożyć nowy, kompletny oraz zawierający poprawione dane plik XML. Niedopuszczalne jest złożenie pliku zawierającego jedynie dane korygowane.

(…)

3. Korekty dokumentów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania lub podatku należnego („in plus” lub „in minus”) należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego za ten okres, za który zgodnie z przepisami ustawy powinna nastąpić korekta.

4. Korekty dokumentów wpływających na wysokość podatku naliczonego „in plus” lub „in minus” należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego. Natomiast, w przypadku korekt dokumentów wpływających na wysokość podatku naliczonego „in minus” jeżeli zgodnie z przepisami ustawy dokument pierwotny oraz korygujący można ująć w ewidencji za jeden okres rozliczeniowy dopuszczalne jest ujęcie wyłącznie dokumentu pierwotnego pomniejszonego o wartości z dokumentu korygującego”.

Natomiast jak wynika z ogólnych założeń dotyczących struktury elementu Deklaracja dla JPK_V7M i JPK_V7K, struktura ta zawiera dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, obliczenia wysokości podatku naliczonego, obliczenia wysokości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub wskazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu.

W analizowanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Nadleśnictwo dokonało korekty części ewidencyjnej oraz części deklaracyjnej pierwotnego rozliczenia JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie w jakim z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 usług, tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT w kwocie (`(...)`) zł.

Natomiast jak wskazano powyższej w odniesieniu do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, powstał w marcu 2015 r., Nadleśnictwo w celu udokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinno w grudniu 2020 r. wystawić fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy, celem udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., w sytuacji gdy do podwyższenia ceny usługi doszło w miesiącu grudniu 2020 r. (w zakresie świadczeń realizowanych w ramach Umowy nr 1).

Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca nie wiąże obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania z wystawieniem faktury korygującej, a ze zdarzeniem w wyniku którego zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Tym samym, skoro w grudniu 2020 r. doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczeń zrealizowanych w roku 2015 w oparciu o Umowę nr 1, a stosownej korekty podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, Nadleśnictwo powinno ująć w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2020 r. to zdarzenie.

Jednocześnie wskazać należy, że część deklaracyjna JPK_VAT7M zawiera dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, obliczenia wysokości podatku naliczonego, obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu oraz pouczenia podatnika. Natomiast część ewidencyjna JPK_VAT7M zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego Nadleśnictwo zasadnie dokonało korekty części ewidencyjnej oraz części deklaracyjnej pierwotnego rozliczenia JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r. w zakresie, w jakim z dniem 21 grudnia 2020 r. po stronie Nadleśnictwa zaktualizowały się roszczenia względem Operatora wynikające z Umowy nr 1 w zakresie zmiany (zwiększenia) kwoty wynagrodzenia tytułem wykonanej przez Nadleśnictwo w roku 2015 usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 usług, tj. służebności przesyłu, o kwotę odpowiadającą wartości podatku od nieruchomości określonego przez SKO w (…) w drodze decyzji ostatecznej znak SKO (…) z dnia 15 grudnia 2020 r. od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością, tj. o kwotę netto (`(...)`) zł i należny podatek VAT w kwocie (`(...)`) zł**.**

Wobec powyższego stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy, że zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 4 Umowy nr 1, „w przypadku gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie (`(...)`) ulega zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego)”. Analogiczne postanowienia w zakresie dotyczącym zasad oraz terminów płatności sformułowane zostały w § 6 ust. 1 i ust. 4 Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3, jak również informacje, że faktury nr (`(...)`) , (`(...)`) , (`(...)`) nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, jak również wskazanie, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz Operatora w roku 2015 na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2 oraz Umowy nr 3 powstał w marcu 2015 r., co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności terminu złożenia korekty JPK_VAT7M za miesiąc grudzień 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).