0110-KSI2-1.441.30.2022.2.AR

DECYZJA

Na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 30 maja 2022 r. znak 0111-KDSB2-1.440.86.2022.2.DK określającej dla towaru – pasztet – klasyfikację PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy,

– uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości,

– orzeka dla towaru – pasztet – klasyfikację do Działu 16 Nomenklatury scalonej (CN),

– określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2022 r. Strona złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towarów, które uległy obróbce termicznej, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2022 r., w którym Strona m.in. doprecyzowała przedmiot wniosku do jednego towaru – pasztetu.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Strona zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). Prowadzi działalność gospodarczą w branży PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 56.10.B – „Ruchome placówki gastronomiczne”. W ramach wspomnianej działalności sprzedawany jest towar, który uległ obróbce termicznej. W okresie zimowym sprzedawane są towary, które klient zabiera ze sobą do domu, albowiem są zawekowane np.: (…) pasztet w foremkach. Natomiast latem sprzedawane są (…) produkty, których konsumpcja odbywa się zaraz po przygotowaniu.

Przedmiotowy punkt gastronomiczny jest punktem niestacjonarnym, czyli „na kołach”.

Początkowo Strona płaciła podatek VAT w wysokości 8%. Około roku temu zaczęła płacić stawkę 5%.

Do wniosku dołączono:

(…)

Organ pierwszej instancji stwierdził konieczność uzupełnienia ww. wniosku i w dniu 22 kwietnia 2022 r. wystosował do Strony wezwanie znak 0112-KDSB2-1.440.86.2022.1.DK w celu uzupełnienia braków wniosku.

W piśmie z dnia 12 maja 2022 r. (data wpływu 16 maja 2022 r.) Strona uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1. Strona wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej jednego towaru - pasztetu.

2. Skład surowcowy towaru - pasztetu to: mięso (…), warzywa (…), przyprawy (…).

3. Strona przedmiotowy towar początkowo gotuje, następnie mieli, a potem piecze.

4. Nie sprzedaje produktu innym podmiotom gospodarczym.

5. Nie udostępnia naczyń i sztućców ze sprzedawanym towarem.

6. Nie udostępnia klientom stolików, ławek, krzesełek umożliwiających spożycie sprzedawanego towaru.

7. Przedmiotowy towar nie jest modyfikowany na życzenie klienta.

8. Strona sprzedawany towar waży i sprzedaje go według wagi.

9. W związku ze sprzedażą przedmiotowego towaru personel nie wykonuje innego niż wskazane wyżej czynności. (…)

10. (…)

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 30 maja 2022 r. znak: 0111-KDSB2-1.440.86.2022.2.DK organ pierwszej instancji wskazał, że towar – pasztet – klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 2 czerwca 2022 r.

Odwołanie z dnia 10 czerwca 2022 r. od ww. decyzji WIS wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 15 czerwca 2022 r. (data nadania: 10 czerwca 2022 r.), a zatem odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona w odwołaniu zaskarżyła ww. decyzję WIS w całości, zarzucając:

1. błędne zakwalifikowanie przedmiotu wniosku do PKWiU 2015 - 56 (usługi związane z wyżywieniem) zamiast do właściwego dla tego towaru grupowania Nomenklatury scalonej (CN);

2. błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) zamiast art. 41 ust. 2a w zw. z załącznikiem nr 10 do ww. ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wnosi o zmianę rozstrzygnięcia Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie zmiany stawki z 8% na 5 % VAT.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2022 r. znak: 0110-KSI2-1.441.30.2022.1.AR organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone w 11 sierpnia 2022 r., zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 18 sierpnia 2022 r. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS” jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Towary, w świetle ww. przepisów, są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU[1], natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zasady klasyfikacji usług według PKWiU, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 0%.

Na mocy art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U., poz. 1488), okres stosowania stawki VAT 0% na podstawie ww. art. 146da ust. 1 ustawy pkt 1, został wydłużony do 31 października 2022 r.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1. napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2. towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3. posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Przywołany ww. przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów o podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Jeżeli dostawa towaru nie będzie jednak sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, towar należy sklasyfikować według odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania prowadzonego celem wydania WIS był towar – pasztet. Strona w pierwszej kolejności przedmiotowy towar gotuje, następnie miele, a potem piecze. Towar nie jest modyfikowany na życzenie klienta, a jedynie ważony i sprzedawany według wagi. Strona nie sprzedaje produktu innym podmiotom gospodarczym. Strona nie udostępnia naczyń i sztućców ze sprzedawanym towarem, a także nie udostępnia klientom stolików, ławek, krzesełek umożliwiających spożycie sprzedawanego towaru. Strona w związku ze sprzedażą przedmiotowego towaru nie wykonuje innej czynności niż wskazane wyżej.

Strona prowadzi działalność gospodarczą w branży PKD 56.10.B – „Ruchome placówki gastronomiczne”. W ramach tej działalności sprzedawany jest towar, który uległ obróbce termicznej. W okresie zimowym sprzedawane są towary, które klient zabiera ze sobą do domu, albowiem są zawekowane np.(…) pasztet w foremkach. Natomiast latem sprzedawane są (…) produkty, których konsumpcja odbywa się zaraz po przygotowaniu.

Przedmiotowy punkt gastronomiczny jest punktem niestacjonarnym, czyli „na kołach”.

Strona prowadzi działalność jednoosobowo i nie zatrudnia pracowników.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0111-KDSB2-1.440.86.2022.2.DK, w której towar – pasztet został:

– zakwalifikowany – w świetle przepisów o podatku od towarów i usług – jako dostawa towaru,

– zaklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU 2015, oraz

– objęty stawką podatku 8%.

Strona nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji, zarzucając WIS błędną klasyfikację świadczenia oraz błędną stawkę podatku VAT.

W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie:

– ustalenia klasyfikacji przedmiotu wniosku,

– określenia stawki podatku.

W konsekwencji organ odwoławczy po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowił uchylić zaskarżoną decyzji WIS w całości i orzec co do istoty sprawy.

I. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru

Strona w odwołaniu podniosła zarzut błędnego zakwalifikowania przedmiotu wniosku do PKWiU 2015 - 56 (usługi związane z wyżywieniem) zamiast do właściwego dla tego towaru grupowania Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.02.2011 r., str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Z przedstawionych przez Stronę informacji wynika, że opisany we wniosku towar spożywczy nie jest wydawany w ramach usług restauracyjnych i cateringowych. Dla celów stosowania podatku od towarów i usług sprzedaż towaru – pasztetu w okolicznościach opisanych we wniosku została uznana za dostawę towaru spożywczego. W tym zakresie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji są prawidłowe. Z takim ustaleniem przedmiotu wniosku zgadza się także Strona.

Nieprawidłowa jest natomiast, zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja towaru – pasztetu do grupowania 56 PKWiU nazwanego „Usługi związane z wyżywieniem”.

Zasadą jest, że po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia – w przedmiotowej sprawie dostawy towaru – niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej/taryfikacyjnej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności.

W pierwszej kolejności należy ocenić dany towar spożywczy pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem”, niezależnie od tego czy dostawa tego towaru ma charakter dominujący czy też podporządkowany.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

– dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

– towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy jest wydawany na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej oraz natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).

W sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o nazwie „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56) analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) – jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56 – jeśli chodzi o usługę.

Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi (czynności)” wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach.

Takie podejście zostało potwierdzone w cytowanym już, zarówno przez Stronę w treści wniosku WIS-W oraz w decyzji organu I instancji, wyroku w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann (ECLI:EU:C:2005:157) „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru” (pkt 22).

W niniejszej sprawie nieprawidłowym jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że dostawa opisanego towaru jest sklasyfikowana do PKWiU 56 nazwanego „Usługi związane z wyżywieniem”, gdyż dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych ze sprzedażą tych towarów, np. takie jak: wystawienie na półce, zważenie, czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Ponownie należy wskazać, że o tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN) czy według klasyfikacji PKWiU nie decyduje ani skład tego towaru, ani także fakt, że dostawa towaru odbywa się na wynos. Towar spożywczy, aby został sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia tzn. tak przygotowany i przetworzony do bezpośredniej konsumpcji, aby nie wymagał już od nabywcy jego dalszego przyrządzania czy przetwarzania.

Z informacji przedstawionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że towar – pasztet – sprzedawany na wagę nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji.

Należy przyznać rację Stronie, która w odwołaniu wskazuje, że: „Pasztet jako gotowy produkt spożywczy wytwarzany jest we własnym zakresie, co wiąże się z technologią produktu, a nie z dodatkowymi usługami, określonymi wadliwie przez organ jako wspomagające.(…) Stąd też wg. mojej opinii, stwierdzenie w WIS, że mielenie, gotowanie i pieczenie należy do dodatkowych usług wspomagających przy sprzedaży pasztetu jest sztuczną kreacją czynności i nie powinno być przesłanką do zakwalifikowania tego towaru do PKWiU 56, a wręcz przesądza o braku podstaw do włączenia go do tego grupowania statystycznego”. (str. 3 odwołania)

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia z towarem, który jest produktem spożywczym, któremu przy dostawie nie towarzyszą usługi przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji.

W niniejszej sprawie dostawa towaru nie może zostać sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, gdyż przygotowany przez Stronę towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji. Zakupiony pasztet nie stanowi sam w sobie posiłku, zwyczajowo klient nie kupuje pasztetu na wagę do zjedzenia jako danie gastronomiczne, posiłek. Dla przeciętnego konsumenta służy on do przygotowania we własnym zakresie posiłku w domu (np. kanapki z pasztetem, która może być dodatkowo posmarowana masłem i doprawiona musztardą, chrzanem, żurawiną lub innym sosem w zależności od upodobań konsumenta), więc wymaga podjęcia przez konsumenta działań przygotowujących posiłek do natychmiastowego spożycia. Zatem towar po zakupie przez klienta wymaga od niego wykonania jeszcze dodatkowych czynności w celu konsumpcji.

Nie sposób więc przyjąć, że za usługi wspomagające dostawę towaru do bezpośredniej konsumpcji, jak przyjął organ pierwszej instancji, uznać należy „przygotowania przedmiotowego towaru do sprzedaży, polegające na gotowaniu, mieleniu i pieczeniu” (str. 6 decyzji WIS).

Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru – pasztet – do grupowania 56 PKWiU i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania wydanie WIS pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Powyższe wyjaśnienia organu odwoławczego nie potwierdzają stanowiska organu pierwszej instancji, że dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, a właściwą klasyfikacją dla tego świadczenia jest grupowanie 56 PKWiU 2015.

To powoduje, że klasyfikacja takiego świadczenia określona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornej WIS jest nieprawidłowa.

Dokonując analizy wniosku WIS oraz przesłanego uzupełnienia, organ odwoławczy uznał, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z towarem, który podlega klasyfikowaniu według reguł Nomenklatury scalonej (CN). W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT, konieczne jest więc przyporządkowanie kodu Nomenklatury scalonej CN dla towaru - pasztet.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 – art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniających jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16 (ECLI:EU:C:2007:449); z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26 (ECLI:EU:C:2008:710); z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24 (ECLI:EU:C:2009:294); z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29 (ECLI:EU:C:2010:284)).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się ORINS, określonymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 361 z 30 października 2020 r., z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 385 z 29 października 2021 r., z późn. zm.).

Najważniejszą regułą jest Reguła 1., zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[2].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub z owadów”.

Natomiast zgodnie z uwagą 2 do działu 16 – Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104.

W Uwagach ogólnych do działu znajdujemy również informację: Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, owady, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej ich kombinacji. W przypadkach, kiedy przetwory zawierają dwa lub więcej produktów wspomnianych powyżej (np. zarówno mięso jak i ryby), klasyfikuje się je do tej pozycji działu 16, która odpowiada składnikowi lub składnikom dominującym masą. We wszystkich przypadkach za masę uważa się masę mięsa, ryb itd. zawartą w przetworach w momencie ich przedstawienia, a nie masę tych samych produktów przed ich przetworzeniem.

W niniejszej sprawie ze składu procentowego podanego przez Stronę wynika, że mięso (…) stanowi (…) masy gotowego towaru.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że przedmiotowy towar zawiera w składzie więcej niż 20% masy mięsa należy uznać, że spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 16 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

II. Ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy, dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196), zmienionym przez art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. poz. 1488), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 października 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%.

Jak stanowi art. 146da ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1–4 nie stosuje się do importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 11 wskazano CN ex 16 „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów – z wyłączeniem:

1. kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2. przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – pasztet klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został wskazany w wyłączeniach w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.30.2022.2.AR z dnia 23 sierpnia 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.30.2022.2.AR z dnia 23 sierpnia 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0111-KDSB2-1.440.86.2022.2.DK z dnia 30 maja 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak 0111-KDSB2-1.440.86.2022.2.DK z dnia 30 maja 2022 r., do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.30.2022.2.AR z dnia 23 sierpnia 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 23 sierpnia 2027 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

---

[1] Pominięto tutaj potencjalną możliwość zakwalifikowania towaru do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), z uwagi na to, ze kwestia ta dotyczy tylko i wyłącznie nieruchomości.

[2] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/