0110-KSI2-1.442.14.2022.5.WCH

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 19 października 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa i montaż instalacji solarnych na gruncie, funkcjonalnie związanych z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, klasyfikację do działu 43 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

‒ rozstrzygnięcie – termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - usługa (świadczenie kompleksowe): dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie, funkcjonalnie związanej z obiektem budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

‒ stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania czynności dostawy i montażu instalacji solarnej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) oraz z dnia 29 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.)

W treści wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Do czynności tych zalicza m.in.: dzierżawę gruntów, wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do transakcji zwolnionych zalicza wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne. Gmina przystąpiła do realizacji projektu polegającego na budowie jednostek pozyskiwania energii, tj. kolektorów słonecznych dla budynków mieszkalnych. Projekt dotyczy obiektów znajdujących się na terenie gminy, których właścicielami są mieszkańcy Gminy. Wszystkie instalacje staną się własnością Gminy po podpisaniu protokołu odbioru i dokonaniu przez mieszkańców płatności za wykonaną instalację przez okres 5 lat liczonych od zakończenia realizacji inwestycji. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat instalacje solarne zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom na własność. Projekt będzie finansowany z trzech źródeł:

1. dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach (…);

2. wkład własny mieszkańca wynosi 58,79% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych oraz podatek VAT, który nie jest wydatkiem kwalifikowalnym (…),

3. wkład Gminy (…).

Wysokość dofinansowania została określona w zawartej umowie i będzie stanowiła stały procent bez względu na ilość zrealizowanych instalacji. Głównym celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, tj. słońca na cele ogrzewania c.w.u. oraz produkcji energii elektrycznej. Grupą docelową są mieszkańcy gospodarstw domowych, w których montowane będą urządzenia solarne. Projekt obejmuje zakup i montaż (…). Instalacje montowane będą w pierwszej kolejności na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych, a w przypadku braku miejsca - na gruncie. Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza spowodowanego przez elektrownie, które spalają paliwa kopalniane podczas produkcji energii elektrycznej, wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego, czy ekogroszku. Dla mieszkańców Gminy korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych będzie możliwość uzyskania źródeł energii do ogrzewania wody do celów użytkowych praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania. Realizacja projektu nastąpi poprzez zakup i montaż kolektorów słonecznych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Zakończenie finansowe realizacji projektu, zgodnie z umową, planowane jest na (…). Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą obejmować projekt, budowę instalacji, zakup niezbędnych towarów. Wszystkie umowy z mieszkańcami zawarte będą na tych samych warunkach. Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, z którym gmina zawrze umowę na realizację zadania. Będzie on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie wykonywał roboty budowlane, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Montaż instalacji będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Budynki objęte projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne, klasyfikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje solarne będą montowane na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2. 8 sztuk instalacji będzie zamontowane na gruncie. Gmina jeszcze nie wyłoniła wykonawcy zadania, mieszkańcy natomiast nie dokonali jeszcze żadnych wpłat na poczet wykonania montażu instalacji. Gmina nie otrzymała także jeszcze żadnego zaliczkowego dofinansowania ze środków unijnych. Realizacja projektu pn. „(…)” należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 poz. 713 ze zm.), sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gminy. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2020 poz. 1219 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy. Realizacja projektu nie byłaby możliwa, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

Otrzymane dofinansowanie może być wykorzystane tylko w celu realizacji przedmiotowego Projektu. Nie może być przeznaczone na inny projekt lub na ogólną działalność Gminy. W przypadku, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze środków UE, wpłaty od mieszkańców Gminy byłyby znacznie wyższe. W przypadku niezrealizowania inwestycji, Gmina będzie miała obowiązek zwrócić dotację. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji, tj. od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie. Dotacja została ustalona na stałym poziomie (określono stały procent wydatków kwalifikowalnych). Umowy zawarte z mieszkańcami Gminy nie przewidują możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Prawo do odstąpienia będzie miała Gmina w przypadku gdy: mieszkaniec nie dokona wpłaty wkładu własnego, będzie korzystał z instalacji solarnej w niewłaściwy sposób lub w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca jako strony umowy lub w przypadku, gdy mieszkaniec zrezygnuje z udziału w projekcie (tj. nie dokona wpłaty wkładu własnego).

Obowiązki wynikające dla Gminy – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych: prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczywistą realizacją projektu, w tym jego rozliczenia i promocji, sprawowania nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, zakup, dostarczenie, montaż i uruchomienie instalacji solarnej, przeprowadzenia odbiorów końcowych, przeszkolenie mieszkańców z zakresu obsługi i konserwacji instalacji, usunięcie w ramach gwarancji usterek i wad towaru.

Obowiązki wynikające dla mieszkańca: przygotowanie budynku do instalacji układu solarnego wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi – zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez Gminę lub Wykonawcę, udostępnienie, w terminie wyznaczonym przez Gminę, budynku Wykonawcy w celu dokonania przeglądu istniejącego stanu instalacji, określenia zakresu niezbędnych adaptacji i przeróbek, realizacji dostawy oraz prac montażowych w terminach określonych niniejszą umową. Mieszkaniec zobowiązuje się do wykorzystywania uzyskanej energii elektrycznej i cieplnej jedynie w budynku mieszkalnym, nie może jej wykorzystywać w działalności gospodarczej, agroturystycznej lub rolniczej. Wszelkie prace wykraczające poza podstawowy zakres montażu układu wynikające np. ze złego stanu technicznego istniejącej instalacji albo konieczności rozdziału instalacji elektrycznej na budynki gospodarcze, co wiąże się z zakupem i montażem drugiego licznika w instalacjach fotowoltaicznych są zadaniem i kosztem własnym mieszkańca. Mieszkaniec zobowiązuje się we własnym zakresie i na własny koszt do wykonania drobnych prac poprawkowych, wymaganych w następstwie prac montażowych takich jak malowanie, drobne prace przywracające estetykę budynku. Mieszkaniec nie może dokonywać jakichkolwiek zmian lub przeróbek zamontowanego układu instalacji solarnej bez pisemnego powiadomienia i uzyskania zgody Gminy i Wykonawcy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż kolektorów słonecznych będą wystawiane na Gminę (…) jako nabywcę. Faktury będą wystawiane odrębnie dla wydatków, które zostaną poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych. Po wyłonieniu wykonawców inwestycji zostaną pobrane od każdego mieszkańca biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji. Gmina wówczas wystawi faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Przekazanie instalacji solarnych mieszkańcom po okresie trwałości projektu (tj. po upływie 5 lat) nastąpi nieodpłatnie.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu i montażu kolektorów słonecznych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi dostawy i montażu urządzeń, za które będą częściowo pobierane opłaty od mieszkańców Gminy. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami tej części projektu, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedmiot wniosku dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Gminy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (wniosek dotyczy również dostawy kolektorów słonecznych). Niniejszy wniosek dotyczy montażu instalacji solarnych na gruncie. Korzeniowy montaż stelaża odbywa się na gruncie. System ten zapewnia stabilność i wytrzymałość oraz pozwala uniknąć betonowych fundamentów. Unikając wykopu - zachowane zostają naturalne właściwości gleby. Następnie zostanie rozłożone okablowanie. Kolejny etap to umiejscowienie regulatora słonecznego oraz pomp solarnych - te montowane będą w domach, w miejscach wskazanych przez właścicieli oraz podłączenie ich z ogniwami solarnymi. Montaż paneli - będą one podłączane do przygotowanej wcześniej instalacji. Zamontowane i podłączone do instalacji zbiornika na wodę (bojlera c.w.u.).

Świadczona usługa montażu instalacji solarnych stanowi termomodernizację (czynność wymieniona w art. 41. ust. 12 ustawy o VAT). W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554) montaż paneli solarnych stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne, przez które rozumie się:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Gmina (…) złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi montażu instalacji solarnych na dachach budynków mieszkalnych w dniu 26 kwietnia 2021 r. (uzupełniany 1 czerwca 2021 r., 13 lipca 2021 r., 27 lipca 2021 r.).

Klasyfikacja budynków mieszkalnych, do których będą podłączane instalacje solarne montowane na gruncie to 1.11.111.1110. Są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania. Instalacje solarne nie będą stanowiły mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610). Mając na uwadze definicję mikroinstalacji, zawartą w ww. przepisie, za mikroinstalację uznaje się każdą instalację, która spełnia następujące warunki:

‒ jest instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (odnawialne źródła energii obejmują energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopływów),

‒ jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej,

‒ jest instalacją odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zgodnie z definicją mikroinstalacji zawartą w art. 2 pkt 19 ww. ustawy Gmina za mikroinstalację uznaje instalacje o następujących parametrach: łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo moc osiągalna cieplna w skojarzeniu jest nie większa niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Montowane instalacje solarne na nieruchomościach mieszkańców Gminy nie będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej, dlatego ww. przepis nie dotyczy kolektorów słonecznych montowanych na terenie Gminy (…).

Instalacja solarna jest funkcjonalnie związana z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania) sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610), funkcjonalnie z nimi związana, z zastrzeżeniem ust. 12b, gdzie art. 41 ust. 12b ustawy: do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Czynności wchodzące w skład opisywanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. W skład przedmiotowego świadczenia wchodzi dostawa całej instalacji solarnej (konstrukcji, regulatora solarnego, pomp solarnych, ogniw solarnych, paneli i kolektorów słonecznych). W ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy nie ma elementu dominującego, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie dzieli jej na poszczególne elementy. W ramach przedmiotowego świadczenia nie można wyróżnić usługi podstawowej i usług dodatkowych, ponieważ zakup paneli, dostawy i montażu stanowią integralną i nierozerwalną jedną całość.

Wszystkie czynności wyżej wymienione będą wykonywane przez Gminę. Stosunek ceny dostarczanych towarów do czynności montażu nie może zostać określony, ponieważ usługodawca nie dzieli usługi na elementy, sprzedaje jedną określoną usługę. Wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa; wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Wszystkie wykonywane czynności przez Gminę prowadzą do celu, jakim jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej w domach mieszkańców Gminy, a także korzystanie z niewyczerpalnego źródła energii, które nie zanieczyszcza środowiska i generuje oszczędności. Wszystkie wykonywane czynności przez Gminę są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Bowiem, aby osiągnąć cel wymieniony wyżej, należy wykonać szereg czynności, które umożliwią mieszkańcom w pełni bezpieczne i długoletnie korzystanie z paneli solarnych. Konieczne jest to również ze względu na uzyskanie pełnej gwarancji na instalację solarną. Wzór umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcami został załączony do wniosku. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia, a nie kilku odrębnych czynności. Przetarg na realizację przedmiotowego zadania został już ogłoszony, jednak nie wyłoniono jeszcze żadnego wykonawcy, ponieważ czynności przetargowe są na etapie badania złożonych ofert. W świetle zaistniałej sytuacji opisanej powyżej wystąpiło pytanie: wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców polegające na usłudze montażu instalacji solarnych na gruncie?

Uzupełnieniem z dnia 17 września 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w drodze przetargu nieograniczonego zostanie wyłoniony podwykonawca, który będzie wykonywał wszystkie prace związane z montażem instalacji solarnej.

Pismem z dnia 29 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy dostawy i montażu instalacji solarnych na gruncie funkcjonalnie związanych z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

W dniu 19 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS, w której określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawy i montażu instalacji solarnych na gruncie, funkcjonalnie związanych z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z wykładnią art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 12a w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.14.2022.1.WCH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 19 października 2021 r. decyzji WIS znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2022 r.

Pismem z dnia 13 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-1.442.14.2022.4.WCH, organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 czerwca 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 19 października 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1.Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy w analizowanym wniosku o wydanie WIS mamy do czynienia ze świadczeniem, które może być uznane za świadczenie kompleksowe.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej dyrektywa, nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, ECLI:EU:C:2020:855, pkt 1).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-432/15, ECLI:EU:C: 2016:855, wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, ECLI:EU:C:2017:733.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego[1]. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26)[2]. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)[3]”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)[4]. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)[5]”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku w sprawie C-581/19[6].

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy odnieść się do koncepcji świadczenia złożonego, składającego się ze świadczenia podstawowego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie kompleksowe o którym mowa w analizowanej sprawie ma miejsce ze względu na relację poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy: świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien (ECLI:EU:1996:184); z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise (ECLI:EU:1999:93); z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien(ECLI:EU:2005:649)). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców, świadczeniem dominującym jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ogrzewania wody, poprzez montaż instalacji solarnej (na który składa się: korzeniowy montaż stelaża, okablowanie, umiejscowienie regulatora słonecznego oraz pomp solarnych, montaż paneli, podłączenie do zbiornika na wodę) – stanowi cel podejmowania przez Gminę wszystkich czynności w ramach projektu. Czynności towarzyszące temu celowi nie mogą być realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie instalacji solarnej (instalacja solarne, w tym kolektory słoneczne nie są przeznaczone do samodzielnego montażu i dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie towaru, bez elementu usługowego). Właściciele nieruchomości zainteresowani są nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

Montaż urządzeń oraz elementów wchodzących w skład kompletnej instalacji solarnej oraz wykonanie innych czynności wchodzących w zakres opisanego świadczenia na rzecz mieszkańców są ze sobą ściśle powiązane i nie można ich nabywać oddzielnie. Nie wykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna i nie może zostać przekazana mieszkańcom. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego złożonego świadczenia.

Zatem wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przyczynią się do osiągnięcia celu polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych mieszkańców. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE). W związku z powyższym opisane czynności dostawy i montażu instalacji solarnej na gruncie, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu usługi instalacji urządzeń energii odnawialnych - dostawy i montażu instalacji solarnej na gruncie, funkcjonalnie związanych z obiektem zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (instalacji solarnej, w tym kolektorów słonecznych) ma charakter pomocniczy.

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Dla prawidłowego ustalenia, czy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% rozstrzygnąć należy czy znajduje w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy (przepis implementujący art. 28 dyrektywy).

Zgodnie z art. 28 dyrektywy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ustawodawstwie krajowym odpowiednikiem ww. przepisu jest art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. „refakturowanie”).

W przypadku tzw. „refakturowania” mamy do czynienia z dwiema identycznymi usługami świadczonymi kolejno po sobie. Podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usługi i który jest zleceniobiorcą (zamawiającym/głównym wykonawcą) w pierwszej kolejności otrzymał daną usługę od wykonawcy, zanim w drugiej kolejności wyświadczy ową usługę na rzecz podmiotu faktycznie z niej korzystającego. Warunek działania na rzecz osoby trzeciej będzie spełniony tylko wówczas, gdy usługa jest przeznaczona faktycznie tylko i wyłącznie do celów dalszej „odsprzedaży”, tzn. klient powinien nabyć „w całości” usługę od zleceniobiorcy, która uprzednio została całkowicie zbyta jemu przez podmiot świadczący rzeczywiście usługę.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzupełnieniu wniosku WIS-W z dnia 16 września 2021 r. Wnioskodawca: „informuje, iż zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego podwykonawca, który będzie wykonywał wszystkie prace związane z montażem kolektorów słonecznych”.

Zatem Wnioskodawca, realizując na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe pełni rolę Zamawiającego, zlecając wykonanie tegoż świadczenia wybranemu przez siebie podwykonawcy. W tym przypadku ma zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy dotycząca tzw. „refakturowania”.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 oraz art. 138i ust. 4,wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

‒ w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

‒ samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

‒ domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

‒ budynków gospodarstw rolnych (1271),

‒ budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

‒ budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwanej dalej OZE, definiuje mikroinstalację jako instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W analizowanej sprawie, instalacja solarna montowana na gruncie, nie spełnia wymogów o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, gdyż:

‒ nie jest podłączona do sieci elektroenergetycznej,

‒ nie produkuje energii elektrycznej.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe spełnia natomiast definicję termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy zawiera katalog czynności uprawniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jednocześnie ustawa nie definiuje usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zasadne jest zatem posłużenie się wykładnią językową czynności wymienionych we wskazanym przepisie.

Pojęcie „modernizacji” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Powszechnie przyjmuje się, że termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym.

Definicję ustawową termomodernizacji zawiera art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2022 r., poz. 438). Zgodnie z ww. przepisem, przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, iż kompleksowa dostawa i montaż instalacji solarnej stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne (OZE). Celem tego przedsięwzięcia jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej do budynków mieszkalnych.

Wszystkie czynności wykonywane w związku z wymianą źródła energii konwencjonalnej na instalację solarną przyczynią się do osiągnięcia celu polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE).

Wnioskodawca montując instalacje solarne na gruncie, funkcjonalnie związane z budynkiem stałego zamieszkania o powierzchni poniżej 300 m2 zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 1110), tj. służące do podgrzewania wody użytkowej w tym budynku mieszkalnym, dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do społecznego programu mieszkaniowego. Nie może przesądzać o nieuznaniu za termomodernizację budynku mieszkalnego okoliczność, że instalacje solarne zamontowane są na gruncie. Montaż na gruncie jest być może spowodowany kwestiami technicznymi, w przypadku gdy na budynku mieszkalnym nie ma fizycznej możliwości montażu instalacji solarnej (za mała powierzchnia dachu, duża ilość okien dachowych, lukarn, niekorzystne położenie dachu względem słońca itp.)

Nieprawidłowa jest zatem ocena zawarta w wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 października 2021 r., znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS, w której odmówiono zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, z uwagi na fakt, że montaż instalacji solarnej odbywa się poza bryłą budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji usługa montażu nie prowadzi do trwałego połączenia montowanej instalacji solarnej z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego.

Zarówno montaż instalacji solarnej na dachu budynku mieszkalnego, jak i poza jego bryłą, lecz funkcjonalnie związanej z obiektem mieszkalnym, prowadzi do jednego celu jakim jest pozyskanie energii z OZE celem podgrzewania wody użytkowej na potrzeby mieszkańców. Istotą świadczenia polegającego na montażu instalacji solarnej jest właśnie jego cel, a nie miejsce montażu instalacji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynku mieszkalnego.

W rozpatrywanej sprawie świadczenie kompleksowe polegające na montażu i dostawie instalacji solarnej na gruncie, poza bryłą budynku mieszkalnego, lecz funkcjonalnie z nim związanej, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, powinno korzystać ze stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 41 ust. 12a oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie, funkcjonalnie związanej z obiektem budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 19 października 2021 r., znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.14.2022.5.WCH z dnia 12 lipca 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.14.2022.5.WCH z dnia 12 lipca 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS z dnia 19 października 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0111-KDSB1-2.440.294.2021.2.MS z dnia 19 października 2021 r. do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza WIS znak 0110-KSI2-1.442.14.2022.5.WCH z dnia 12 lipca 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 12 lipca 2027 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności niniejszej decyzji stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

---

[1]Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T. P. Madgett, R. M. Baldwin i The Howden Court Hotel, ECLI:EU:C:1998:496.

[2] (26) - Zobacz wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C 71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 40).

[3] (27) - Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C 231/19, ECLI:EU:C:2020:513, pkt 34); z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C 44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 27).

[4] (30) - Postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services (C 117/11, niepublikowane, ECLI:EU:C:2012:29, pkt 35); wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C 349/96, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 31), za: opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

[5] (31) - Wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C 463/16, ECLI:EU:C:2018:22, pkt 27); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C 224/11, ECLI:EU:C:2013:15, pkt 44); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C 276/09, ECLI:EU:C:2010:730, pkt 29).

[6] ECLI:EU:C:2021:167.