Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ujęcia błędnie zaewidencjonowanych paragonów w ewidencji korekt oraz możliwości skorygowania pliku JPK_VAT z deklaracją. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2022 r. (wpływ 5 maja 2022 r.), pismem z 18 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, zakwalifikowaną w PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) jako 55.20.Z. - obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, polegającą na krótkoterminowym wynajmowaniu klientom lokali, których jest właścicielem. Wnioskodawczyni pozyskuje zlecenia poprzez Jej własną stronę internetową. Jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Co do zasady sprzedaż nie jest dokumentowana fakturami, gdyż klienci zazwyczaj nie występują w roli podatników podatku od towaru i usług. Wnioskodawczyni wystawia takie faktury tylko na żądanie nabywców. Usługę krótkoterminowego najmu opodatkowuje stawką 8% VAT. Sprzedaż ewidencjonuje na kasie rejestrującej. Przed wykonaniem usługi Wnioskodawczyni otrzymuje zaliczkę od klienta na konto bankowe. Zaliczka ta ewidencjonowana jest na kasie ze stawką 8% VAT. Pozostała należność regulowana jest w momencie wykonania usługi (okres letni).

Wnioskodawczyni kilkakrotnie w miesiącu I i II 2022 roku błędnie zaewidencjonowała na kasie fiskalnej pobrane od rezerwujących pobyt (osób fizycznych) zaliczki stosując stawkę 23% zamiast 8 % VAT. Wnioskodawczyni nadmieniła, że były to zaliczki za noclegi, których realizacja nastąpi w późniejszym okresie tj. w VI i VII 2022 roku. Błąd nie był wychwycony od razu i ewidencja sprzedaży na kasie fiskalnej jest błędna, a za miesiąc I 2022 r. została już sporządzona deklaracja.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawczyni wskazała, że jest w stanie zidentyfikować klientów na rzecz, których wystawiła błędne paragony dokumentujące zaliczki ze stawką 23% VAT, gdyż usługa zakwaterowania będzie dopiero zrealizowana w miesiącach VI i VII 2022 roku i do czasu jej zrealizowania Wnioskodawczyni przechowuje całą dokumentację dotyczącą rezerwacji (korespondencja mailowa, wyciągi bankowe potwierdzające wpłaty zaliczek).

Nie dokonała Ona zwrotu części ceny stanowiącej różnicę pomiędzy stawką VAT 8% a 23%, gdyż ustalone zaliczki za rezerwację zakwaterowania w pensjonacie Wnioskodawczyni były cenami brutto (klientom zawsze podaje cenę brutto, zawierającą już kwotę VAT). W każdym przypadku klienci wpłacili zaliczki uwzględniające stawkę 8% VAT, to przy ewidencjonowaniu na kasie powstał błąd. Zdaniem Wnioskodawczyni, klient nie poniósł żadnego ciężaru finansowego przez zastosowanie zawyżonej stawki. Stratę poniosła Ona. Potwierdzić to mogą: korespondencja mailowa, przelewy bankowe.

W deklaracji VAT-7 za miesiące I i II 2022 roku Wnioskodawczyni wykazała podatek według stawki 23%, gdyż błąd zauważyła dopiero w miesiącu III 2022 roku.

Wnioskodawczyni wskazała także, że prowadzi ewidencję korekt. W miesiącu III 2022 roku (kiedy zauważyła pomyłki) wykazała w niej opisane omyłki.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy stanowisko dotyczące uznania ww. błędów za oczywiste omyłki, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie kas i ujęcia ich w prowadzonej ewidencji korekt jest prawidłowe?

2. Czy w przypadku zastosowania w miesiącach I i II 2022 r. zawyżonej stawki VAT (23%) do opisanych usług zakwaterowania Wnioskodawczyni powinna skorygować deklarację VAT-7 i wykazać stawkę 8% za ww. okresy rozliczeniowe?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawczyni, w momencie wykrycia ww. błędów tj. w m-cu III 2022 roku powinna Ona ująć w ewidencji korekt paragony, na których omyłkowo zastosowano stawkę 23% VAT, a następnie dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiące I i II 2022 roku.

Poparcie dla stanowiska Wnioskodawczyni, znajduje m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 12 lipca 2017 r. (I SA/Łd 444/17), w którym WSA wskazał, że podatnicy nie tylko mogą, ale muszą dokonać korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku należnego. Korekta taka wymaga „(`(...)`) zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty”. Zdaniem WSA w Łodzi, korekta sprzedaży w przypadku zastosowania zawyżonej stawki VAT powinna zostać uwzględniona w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ww. ewidencji korekt. Sąd wskazał przy tym, że brak oryginału paragonu nie jest przeszkodą do takiej korekty, gdyż podatnik może posłużyć się innymi dowodami. Skoro odczyt pamięci kasy jest technicznie wykonalny, to można uzyskać rzetelny dowód uprawniający do korekty błędnej stawki. Co więcej, w świetle ww. wyroku WSA w Łodzi, na obowiązek korekty obrotu nie wpływa brak zwrotu części należności konsumentowi.

WSA w Łodzi odwołał się również do wyroku TSUE z 7 listopada 2013 r. wydanego w połączonych sprawach C-249 i 250/12, w którym stwierdzono, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu i dostawca ten nie może odzyskać podatku od wartości dodanej (którego żąda organ podatkowy) od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. WSA w Łodzi zaprezentował zatem pogląd korzystny dla podatników VAT, przychylając się do możliwości skorygowania obrotu w przypadku zaewidencjonowania na kasie sprzedaży z zawyżoną stawką.

Pogląd ten wydaje się racjonalny w sytuacji, gdy ceny stosowane między stronami transakcji są cenami brutto, a tak właśnie było w przypadku Wnioskodawczyni (klientom zawsze podaje cenę brutto, zawierającą już kwotę VAT). Wówczas w miesiącach I, II 2022 roku podstawa opodatkowania wskazana przez Wnioskodawczynię jako sprzedawcę usługi (podatnika) w deklaracji VAT-7 została zaniżona. W odczuciu Wnioskodawczyni błąd ten wymaga naprawienia, gdyż prowadzi do wadliwości prowadzonych przez Nią ksiąg.

Jednocześnie, w opisanym przypadku zawyżony VAT nie wpływa na wysokość wynagrodzenia faktycznie należnego od nabywcy usługi zakwaterowania i nie powoduje przerzucenia ciężaru pomyłki w stawce na ten podmiot. Zawyżony VAT staje się zasadniczo w takim przypadku nadpłatą, którą jako sprzedawca usługi Wnioskodawczyni powinna być w stanie odzyskać od urzędu skarbowego (nie zaś bezpodstawnym wzbogaceniem związanym z przerzuceniem nadwyżki podatku na nabywcę).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki.

Zgodnie więc ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Wskazać w tym miejscu należy, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczki ustawa określa inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy:

W ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

W myśl natomiast art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

W myśl § 2 pkt 16 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży.

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pamięci fiskalnej - rozumie się przez to urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że:

Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 - 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;

2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);

2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Jak stanowi § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Podatnicy używający kas dokonują sprawdzenia poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, stawek podatku, waluty ewidencyjnej wraz z jej symbolem i wartością przelicznika, wskazań daty i czasu oraz właściwego przypisania nazw towarów i usług do stawek podatku lub zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu). Dotyczy to zarówno kas z elektroniczną lub papierową kopią paragonu, jak i kas fiskalnych on-line.

Wcześniej powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było – np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista omyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, zakwalifikowaną w PKD jako 55.20.Z. - obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, polegającą na krótkoterminowym wynajmowaniu klientom lokali, których jest właścicielem. Wnioskodawczyni pozyskuje zlecenia poprzez Jej własną stronę internetową. Jest czynnym podatnikiem VAT. Co do zasady sprzedaż nie jest dokumentowana fakturami, gdyż klienci zazwyczaj nie występują w roli podatników podatku od towaru i usług. Wnioskodawczyni wystawia takie faktury tylko na żądanie nabywców. Usługę krótkoterminowego najmu opodatkowuje stawką 8% VAT. Sprzedaż ewidencjonuje na kasie rejestrującej. Przed wykonaniem usługi Wnioskodawczyni otrzymuje zaliczkę od klienta na konto bankowe. Zaliczka ta ewidencjonowana jest na kasie ze stawką 8% VAT. Pozostała należność regulowana jest w momencie wykonania usługi (okres letni).

Wnioskodawczyni kilkakrotnie w miesiącu styczniu i lutym 2022 roku błędnie zaewidencjonowała na kasie fiskalnej pobrane od rezerwujących pobyt (osób fizycznych) zaliczki stosując stawkę 23% zamiast 8 % VAT. Wnioskodawczyni nadmieniła, że były to zaliczki za noclegi, których realizacja nastąpi w późniejszym okresie tj. w czerwcu i lipcu 2022 roku. Błąd nie był wychwycony od razu i ewidencja sprzedaży na kasie fiskalnej jest błędna.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest w stanie zidentyfikować klientów na rzecz, których wystawiła błędne paragony dokumentujące zaliczki ze stawką 23% VAT, gdyż usługa zakwaterowania będzie dopiero zrealizowana w miesiącach VI i VII 2022 roku i do czasu jej zrealizowania Wnioskodawczyni przechowuje całą dokumentację dotyczącą rezerwacji (korespondencja mailowa, wyciągi bankowe potwierdzające wpłaty zaliczek). Nie dokonała Ona jednak zwrotu części ceny stanowiącej różnicę pomiędzy stawką VAT 8% a 23%, gdyż ustalone zaliczki za rezerwację zakwaterowania w pensjonacie Wnioskodawczyni były cenami brutto (klientom zawsze podaje cenę brutto, zawierającą już kwotę VAT). W każdym przypadku klienci wpłacili zaliczki uwzględniające stawkę VAT 8%, to przy zaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej powstał błąd.

W deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2022 roku Wnioskodawczyni wykazała podatek według stawki 23%, gdyż błąd zauważyła dopiero w miesiącu marcu 2022 roku. W miesiącu marcu 2022 roku (kiedy zauważyła pomyłki) wykazała opisane omyłki w prowadzonej ewidencji korekt.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracji VAT w przypadku niewłaściwej stawki VAT do opisanych usług zakwaterowania zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej z tytułu wpłaconych w miesiącach styczniu i lutym zaliczek oraz wykazania ww. błędów jako oczywiste omyłki w ewidencji korekt.

Z opisu sprawy wynika, że ww. pomyłki zostały przez Wnioskodawczynię zauważone dopiero w miesiącu marcu 2022 r. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku). Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, że doszło do oczywistej pomyłki, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Zatem przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia do opisanej we wniosku sytuacji nie będzie miał zastosowania.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego.

Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta błędnych zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące ujęcia błędnie zaewidencjonowanych paragonów w ewidencji korekt należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3. kontrahentów;

4. dowodów sprzedaży i zakupów.

Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych wyrobów. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

W tym miejscu warto przedstawić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z 9 listopada 1983 r. w sprawie C-99/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji, gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów/świadczenie usług. Zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jeszcze do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego z usługami krótkotrwałego wynajmu klientom lokali został poniesiony przez konsumentów, tj. osoby fizyczne, ponieważ usługi te nie zostały jeszcze ostatecznie rozliczone (zrealizowane). Klienci Wnioskodawczyni wpłacili jedynie zaliczki na poczet ww. usług, obliczone i uiszczone w kwocie brutto. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawczynią, że opodatkowała Ona te zaliczki stawką 8%, skoro zarówno na kasie fiskalnej jak i w pliku JPK_VAT z deklaracją zaewidencjonowała i wykazała te zaliczki ze stawką 23%.

Odnosząc się więc do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług krótkotrwałego wynajmu klientom indywidualnym na tle powołanych przepisów prawa, uwzględniając przy tym fakt posiadania przez Wnioskodawczynię zdolności do zidentyfikowania każdego klienta, na rzecz którego wystawiła paragon dokumentujący zaliczkę ze stawką 23% VAT, wskazać należy, że w tych konkretnych przypadkach Zainteresowana ma możliwość dokonać zwrotu części ceny klientom indywidualnym, która zostałaby pobrana z powodu niewłaściwej stawki VAT, poprzez odpowiednie pomniejszenie kwoty brutto podczas ostatecznego rozliczenia ww. usług i właściwe zaewidencjonowanie tej sprzedaży na kasie rejestrującej.

Tym samym, ponieważ w niniejszej sprawie mowa jest o wpłaconych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zaliczkach, a nie końcowym rozliczeniu sprzedaży usług na rzecz tych osób, zaewidencjonowanej wyłącznie przy użyciu kasy fiskalnej, jak również dlatego, że Wnioskodawczyni jest w stanie zidentyfikować poszczególnych klientów, na rzecz których w miesiącach styczniu i lutym 2022 roku wystawiła paragony fiskalne za wpłacone zaliczki z błędną stawką VAT, to wyłącznie pod warunkiem, że w końcowym rozliczeniu (tj. przyjmując ostateczną płatność za ww. usługi zakwaterowania) Wnioskodawczyni dokona odpowiedniego pomniejszenia wartości tej sprzedaży o kwotę różnicy w podatku, wynikającą z błędnego zewidencjonowania stawki VAT na kasie rejestrującej, Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% w pliku JPK_VAT z deklaracją za ww. okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym, w tej konkretnej sytuacji, stanowisko Wnioskodawczyni, że będzie Ona miała prawo do złożenia korekt deklaracji, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).