📖 Pełna treść interpretacji
DKP1.8011.20.2020 z 02-06-2021 r.
INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ
Dnia 2 czerwca 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: Op) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 14 października 2020 r. o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. Szef KAS uznał, że przedstawione we Wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowych wynikających z przedstawionego zespołu powiązanych ze sobą czynności nie będzie miał zastosowanie art. 119a § 1 Op. A. Opis czynności poddanej ocenie Przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem była analiza – dokonana na gruncie ustawy dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815; dalej ustawa o PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych)) czy przedstawiony we wniosku zespół czynności – składający się z nabycia przez osoby fizyczne udziałów w kapitale zakładowym Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y sp. z o.o., następnie wniesienia przez te osoby fizyczne tytułem wkładu niepieniężnego do Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej udziałów posiadanych w kapitale zakładowym spółki kapitałowej X oraz późniejszej wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową (spółkę operacyjną) na rzecz Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej oraz wypłaty dywidendy przez Alternatywną Spółkę Inwestycyjną Y spółkę kapitałową na rzecz osób fizycznych – odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania i czy do wskazanych we wniosku korzyści podatkowych może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podmioty zaangażowane w zidentyfikowany zespół czynności to:
- osoby fizyczne, będące udziałowcami spółki kapitałowej X,
- spółka kapitałowa X, zajmująca się działalnością produkcyjną,
- Alternatywna Spółka Inwestycyjna Y spółka kapitałowa, dedykowana działalności finansowej.
We Wniosku wskazano na powiązania osobowe i kapitałowe w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych podmiotów biorących udział w opisanym zespole czynności, jak również z wniosku wynika, że wskazane podmioty są rezydentami podatkowymi podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce. Wnioskodawca przedstawił dokonany/planowany zespół powiązanych ze sobą czynności, z których wynikało, że:
- osoby fizyczne nabyły 100% udziałów w kapitale zakładowym Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y Spółki kapitałowej - (czynność dokonana),
- osoby fizyczne wniosą tytułem wkładu niepieniężnego do Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y Spółki kapitałowej udziały posiadane w kapitale zakładowym spółki kapitałowej X w ramach tzw. wymiany udziałów - (czynność planowana),
- spółka kapitałowa X dokona wypłaty dywidendy na rzecz Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej - (czynność planowana),
- Alternatywna Spółka Inwestycyjna Y Spółka kapitałowa dokona wypłata dywidendy na rzecz osób fizycznych - (czynność planowana).
Powyższy zespół planowanych czynności jest elementem działań reorganizacyjnych zmierzających do utworzenia jednostki jaką jest Alternatywna Spółka Inwestycyjna i wyposażenia jej w odpowiednie kapitały (m.in. otrzymane dywidendy), by docelowo prowadziła działalność tylko i wyłącznie inwestycyjną. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej pozwoli na jej prowadzenie w profesjonalny i sformalizowany sposób, jak również pozwoli na odseparowanie działalności stricte operacyjnej, którą prowadzi spółka kapitałowa X od działalności inwestycyjnej, której prowadzeniu dedykowana będzie Alternatywna Spółka Inwestycyjna Y spółka kapitałowa. B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć Jako główny cel podejmowanych działań wskazano cel inwestycyjny polegający na zwiększeniu wartości pozyskanych aktywów (udziałów w spółce kapitałowej X oraz środków finansowych z dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową X) poprzez inwestowanie m.in. w lokaty oraz reinwestowanie pozyskanych środków w sposób zgodny z przyjętą Polityką i Strategią Inwestycyjną Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej. Gwarantem realizacji wskazanego celu miało być prowadzenie działalności stricte inwestycyjnej w formule jaką jest Alternatywna Spółka Inwestycyjna. W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie działalności inwestycyjnej za pośrednictwem jednego wyspecjalizowanego podmiotu usprawni proces decyzyjny, a także zwiększy jego przejrzystość. Wiarygodność Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej na rynku będzie dużo większa, niż "zwykłej" spółki kapitałowej ze względu na nadzór Komisji Nadzoru Finansowego jakim objęte są tego rodzaju podmioty finansowe. Taka formuła prowadzonej działalności gospodarczej niewątpliwie wpłynie korzystnie na odbiór Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej pośród potencjalnych partnerów biznesowych, w tym również instytucji finansowych oferujących określone produkty inwestycyjne takie jak kredyty i pożyczki. C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem Pierwsza wskazana we wniosku czynność nabycia udziałów przez osoby fizyczne w kapitale zakładowym Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej oceniana przez pryzmat skutków podatkowych została określona na moment jej realizacji czynnością neutralną na gruncie przepisów ustawy o PIT dla osób fizycznych. Tym samym w opisanej sytuacji uznano, że korzyścią podatkową osiągniętą z ww. tytułu będzie odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu odpłatnego zbycia udziałów w Alternatywnej Spółce Inwestycyjnej Y spółce kapitałowej. Dalej Szef KAS uznał, że transakcja polegająca na wymianie udziałów spółki kapitałowej X posiadanych przez Wnioskodawców 1,2,3 za udziały w kapitale zakładowym Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej będzie neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT po stronie osób fizycznych. Co więcej, w momencie aportu udziałów spółki kapitałowej X do Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej wystąpi również neutralność podatkowa na gruncie ustawy o CIT po stronie spółki nabywającej. Szef KAS stwierdził, że korzyścią podatkową zarówno po stronie osób fizycznych będzie odroczenie, do momentu faktycznej sprzedaży udziałów, zobowiązania podatkowego w podatku PIT w związku z transakcją wymiany udziałów, jak również w podatku CIT po stronie Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w wartości przedmiotu aportu przeznaczonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tym podmiocie. W związku z transakcją wymiany udziałów zidentyfikowano również korzyść wyrażającą się w niepowstaniu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych tworzy zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu według jej przepisów. Albowiem enumeratywne wyliczenie przez ustawodawcę czynności cywilnoprawnych skutkuje zakazem rozszerzającej interpretacji wykazu tych czynności. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz zmiany tych umów, jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania. Przechodząc do kolejnej czynności przedstawionej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej związanej z wypłatą dywidendy przez spółkę kapitałową X na rzecz Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej, Szef KAS stwierdził, że w przypadku spełnienia przez spółkę kapitałową X oraz Alternatywną Spółkę Inwestycyjną warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wypłata dywidendy będzie podlegać zwolnieniu na gruncie ustawy o CIT, co z kolei będzie skutkować :
- zwolnieniem z opodatkowania przychodów Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej X,
- brakiem obowiązków związanych z rolą płatnika w odniesieniu do spółki kapitałowej.
W opinii Szefa KAS korzyścią podatkową w sytuacji przedstawionej powyżej będzie niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie płatnika tj. spółki kapitałowej X wypłacającej dywidendę na rzecz Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej. Dalej stwierdzono, że czynność "wypłaty dywidendy" w takiej konfiguracji będzie skutkować neutralnością podatkową również na gruncie ustawy o PCC. Wskazano w tym zakresie na art. 1 ustawy o PCC, który zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Szef KAS stwierdził, że skoro w katalogu tym nie wskazano, aby zakresem opodatkowania były objęte dywidendy wypłacane na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy spółek kapitałowych, tym samym wypłacona dywidenda nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ostatnią czynnością, na którą wskazano we wniosku była wypłata dywidendy przez Alternatywną Spółkę Inwestycyjną Y spółkę kapitałową na rzecz osoby fizycznej. W tym przypadku uznano, że skoro odbiorcą dywidendy jest osoba fizyczna to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT. Dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną, stanowi u niej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty dywidendy lub postawienia jej do dyspozycji udziałowca/akcjonariusza. Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT, od przychodów z dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Natomiast pobór podatku będzie ciążyć na płatniku, w tym przypadku na Alternatywnej Spółce Inwestycyjnej. Tym samym Szef KAS stwierdził, że zdarzenie to nie będzie generować korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Natomiast analogicznie jak w poprzedniej czynności dotyczącej "wypłaty dywidendy", ta również będzie skutkować neutralnością podatkową na gruncie ustawy o PCC, o czym przesądza brzmienie art. 1 ustawy o PCC, który zakresem opodatkowania nie obejmuje dywidend wypłacanych na rzecz udziałowców bądź też akcjonariuszy spółek kapitałowych. Na zakończenie Szef KAS stwierdził, że zidentyfikowanie korzyści podatkowej nie przesądza o zakwalifikowaniu opisanej czynności, jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. Albowiem w celu jednoznacznego ustalenia, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, nie jest wystarczające samo wystąpienie korzyści podatkowej, lecz jej osiągnięcie w kwalifikowanym celu, określonym przez ustawę jako dokonanie czynności, której głównym lub jednym z głównych celów dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz wykazanie, że owa korzyść jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania W opinii Szefa KAS, w analizowanej sprawie przekonywująca była argumentacja Wnioskodawcy, że planowane działania restrukturyzacyjne nie były ukierunkowane na unikanie opodatkowania, lecz celem podejmowanych działań był cel inwestycyjny polegający na zwiększeniu wartości pozyskanych aktywów (udziałów w spółce kapitałowej X oraz środków pochodzących z dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową X) poprzez inwestowanie m.in. w lokaty oraz reinwestowanie pozyskanych środków w sposób zgodny z przyjętą Polityką i Strategią Inwestycyjną Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej. Gwarantem realizacji wskazanego celu miało być prowadzenie działalności stricte inwestycyjnej w formule jaką jest Alternatywna Spółka Inwestycyjna. Taka forma działalności miałaby pozwolić na dywersyfikację ryzyka gospodarczego związanego z różnymi obszarami prowadzonej działalności oraz odseparowanie działalności stricte operacyjnej, którą prowadzi spółka kapitałowa X od działalności inwestycyjnej, której prowadzeniu dedykowana będzie Alternatywna Spółka Inwestycyjna Y spółka kapitałowa. Pomimo istnienia innych możliwych wariantów przeprowadzenia transakcji m.in. poprzez wprowadzenie spółki kapitałowej X na Giełdę Papierów Wartościowych i w ten sposób zaoferowanie jednostek uczestnictwa w tym podmiocie potencjalnym inwestorom, jak również utworzenie standardowej spółki holdingowej Wnioskodawca ostatecznie uznał, że organizacja procesu inwestycyjnego poprzez Alternatywną Spółkę Inwestycyjną bardziej najbardziej odpowiadała zakładanym celom ekonomicznym. Ponadto wybór prowadzenia działalności inwestycyjnej w formie Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej przez osoby fizyczne wynikał przede wszystkim z charakterystyki tego podmiotu, albowiem nadzór ze strony KNF niewątpliwie zwiększa wiarygodność i atrakcyjność tego podmiotu dla inwestorów zewnętrznych. W ocenie Szefa KAS, przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół dokonanych/planowanych powiązanych ze sobą czynności nie spełnił ustawowych kryteriów unikania opodatkowania, ponieważ w wyniku przeprowadzenia planowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności zaistnieje co prawda korzyść podatkowa na niektórych etapach przeprowadzania transakcji, jednakże osiągnięcie tej korzyści nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji zespołu powiązanych ze sobą czynności. Głównym bowiem celem przeprowadzenia restrukturyzacji był bowiem cel inwestycyjny polegający na zwiększaniu wartości pozyskanych aktywów, realizacji którego gwarantem będzie Alternatywna Spółka Inwestycyjna, jak również reinwestowanie wyników spółki kapitałowej X. Szef KAS stwierdził jednocześnie, że zarówno argumenty wskazane we Wniosku, jak również załączone do Wniosku dokumenty, potwierdzały zasadność podjętych przez Wnioskodawcę działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, czy ekonomicznego. Działania te miały bowiem na celu usprawnienie procesu decyzyjnego, a także zwiększenie jego przejrzystości. Ponadto nadzór Komisji Nadzoru Finansowego jakim objęte są podmioty finansowe typu Alternatywna Spółka Inwestycyjna zwiększa ich wiarygodność na rynku, co przełożyłoby się na korzystny odbiór Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej pośród potencjalnych partnerów biznesowych, w tym również instytucji finansowych oferujących określone produkty inwestycyjne takie jak kredyty i pożyczki. Szef KAS za uzasadnioną i racjonalną w okolicznościach niniejszej sprawy przyjął argumentację Wnioskodawcy w zakresie sposobów pozyskiwania inwestorów, którzy w przyszłości inwestowaliby w portfel inwestycyjny Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej Y spółki kapitałowej. Pierwszy z wymienionych przez Wnioskodawcę wariantów zakładał, że Alternatywna Spółka Inwestycyjna Y spółka kapitałowa będzie oferować inwestorom objęcie nowoutworzonych udziałów (w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego) w tym podmiocie w zamian za wkład pieniężny (gotówkowy) wniesiony do tego podmiotu przez inwestorów. Natomiast drugi z wariantów zakładał, iż Alternatywna Spółka Inwestycyjna spółka kapitałowa będzie oferować inwestorom objęcie nowoutworzonych udziałów (w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego) z tym, że inwestorzy – tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej spółki kapitałowej – będą zobowiązani do wniesienia udziałów/akcji w kontrolowanych przez nich podmiotach, których profil działalności byłby zgodny z profilem działalności podmiotów, w które inwestuje Alternatywna Spółka Inwestycyjna (profil musiałby odpowiadać Polityce i Strategii Inwestycyjnej Alternatywnej Spółce Inwestycyjnej). Uwzględniając okoliczności podjętych działań oraz cele ekonomiczne wskazane we Wniosku, Szef KAS uznał, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych celów podjęcia czynności. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis dokonanych/planowanych czynności restrukturyzacyjnych cele biznesowe tego przedsięwzięcia są celami uzasadnionymi ekonomicznie, zaś ewentualna korzyść podatkowa w podatku PIT i CIT, która mogłaby powstać na poszczególnych etapach planowanych czynności, nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji tych czynności. W tym zatem kontekście, dane okoliczności racjonalnie uzasadniające przedsięwzięcie czynności ze względów ekonomicznych wskazywały, że ewentualnie zidentyfikowana korzyść podatkowa nie pozostawała w sprzeczności z celem lub przedmiotem wskazanych powyżej ustaw lub ich przepisów. Sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej należy bowiem dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. W działaniach przedstawionych we Wniosku Szef KAS nie zidentyfikował także przesłanki sztuczności, o której mowa w art. art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca, jako argumenty wskazujące na brak sztuczności w wybranym przez podmioty gospodarcze uczestniczące w restrukturyzacji sposobie działania, wymienił następujące okoliczności:
- nie charakteryzują się zawiłością,
- brak jest nieuzasadnionego dzielenia operacji,
- w planowane czynności nie są zaangażowane podmioty pośredniczące,
- brak jest elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
- brak jest elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,
- brak jest ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis dokonanych/planowanych czynności restrukturyzacyjnych, a w szczególności uzasadnienie ekonomiczne dla powołania struktury w ramach, której działalność inwestycyjna będzie prowadzona w oparciu o wyspecjalizowany podmiot jakim jest Alternatywna Spółka Inwestycyjna są działaniem gospodarczo uzasadnionym. Cele biznesowe tego przedsięwzięcia są celami nadrzędnymi i uzasadnionymi ekonomicznie, zaś ewentualne korzyści podatkowe, które mogą powstać w wyniku wdrożenia planowanej struktury w oparciu o Alternatywną Spółkę Inwestycyjną nie będą głównym lub jednym z głównych celów realizacji tej czynności. W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności sprawy należało przyjąć, że opis dokonanych/planowanych czynności restrukturyzacyjnych mógłby zostać zastosowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Uzasadnienie ekonomiczne mają bowiem takie działania podatnika, które oparte są na logicznych motywach, które w danych okolicznościach biznesowych danego podmiotu mogłyby być również zastosowane przez inny podmiot, gdyby znajdował się w tożsamych okolicznościach. Szef KAS podkreślił, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej obrany sposób działania można uznawać za sztuczny wówczas, gdy dane okoliczności wskazują, że podatnik działający z rozwagą i zastanawiający się nad dokonaniem danej czynności nie postąpiłby w określony sposób (np. dlatego, że obrany sposób postępowania stwarza trudności w realizacji celu gospodarczego, względnie dlatego, że generuje dodatkowe ryzyka bądź koszty, nie przynosząc żadnych dodatkowych korzyści). Szef KAS stwierdził, że dla Wnioskodawcy cele ekonomiczne inne niż korzyść podatkowa miały przeważające znaczenie i na ich realizację nakierunkowany był określony sposób działania – w sprawie nie wystąpiła więc sztuczność działania. W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że zespół czynności opisany we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania, co skutkowało wydaniem opinii zabezpieczającej. Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego, wpływające na rozstrzygnięcie.