📖 Pełna treść interpretacji
DKP3.8011.7.2021 z 24-02-2021**
INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ
**Dnia 24 lutego 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 października 2020 r., o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej updop) – czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, polegająca na ich obniżeniu, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Środki trwałe, w odniesieniu do których obniżono stawki amortyzacyjne stanowiły środki trwałe wykorzystywane m.in. w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiącej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wskazanych w treści Zezwolenia oraz amortyzowane metodą liniową. W przyszłości niewykluczone jest obniżanie stawek dla nowo nabywanych lub wytwarzanych środków trwałych lub dalsza modyfikacja obniżonych stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie (np. w przypadku, gdy zmienią się warunki wykorzystywania danego środka trwałego), jednakże w żadnym przypadku nie dojdzie w wyniku takiej modyfikacji do zmiany stawki na stawkę większą niż przewidziana w wykazie zawartym w ustawie. Ponadto, ustalone w wyniku obniżenia stawki amortyzacyjne zawsze będą wyższe od zera. Po wyczerpaniu przyznanego limitu pomocy publicznej, Wnioskodawca planuje podwyższyć uprzednio obniżone stawki odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest świadomy projektowanych na dzień złożenia wniosków zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku których planowane jest ograniczenie możliwości modyfikowania wysokości stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej, stąd ewentualne przyszłe zmiany w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywane będą z uwzględnieniem brzmienia obowiązujących w danym momencie przepisów. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji środków trwałych, w szczególności przepis art. 16i ust. 5 updop, regulujący możliwość i zasady obniżania stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Spółka wskazała we Wniosku będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej (lub upłynie termin na wykorzystanie pomocy publicznej) i w latach następnych. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zarządzanie kosztami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych jako wynik kształtowania poziomu dochodu do opodatkowania niewątpliwie może przynieść podatnikom określone korzyści. Zaplanowanie amortyzacji podatkowej jest niewątpliwie sposobem na zarządzanie podatkowymi kosztami przedsiębiorstwa, bowiem już przez sam wybór najbardziej odpowiedniej dla siebie metody amortyzacji podatnik uzyskuje możliwość wpływu na wysokość obciążeń podatkowych – opóźniając lub przyspieszając moment wykazania dochodu do opodatkowania – co finalnie może wpłynąć na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, albo na powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przepisy podatkowe, oprócz możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych, przewidują również możliwość ich obniżania. Obniżanie stawek amortyzacji jest tożsame z generowaniem niższych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużywania się składników majątkowych. Co istotne – w kontekście identyfikacji potencjalnej korzyści podatkowej – działanie to nie wiąże się z ryzykiem bezpowrotnej utraty kosztu w postaci amortyzacji, ponieważ jest jedynie czasowe i w praktyce oznacza wydłużenie amortyzacji składnika majątkowego. Obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwala na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych na przyszłe lata; dla przykładu, w okresie ponoszenia przez podatnika strat podatkowych, korzystnym rozwiązaniem może okazać się stosowanie maksymalnie obniżonych stawek amortyzacyjnych, a w okresie osiągania dochodów powrót do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej), przyniesie Wnioskodawcy określone korzyści w postaci:
− zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej, − zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę limitu pomocy publicznej.
Podsumowując, korzyścią podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawca w efekcie pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania z pomocy publicznej i następczego podwyższenia ww. stawek po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej, będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej i lata następne. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać na wprowadzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) przepis art. 16i ust. 8 updop. Stanowi on, że przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Art. 14 ustawy zmieniającej wprowadził regulacje stanowiącą m.in. o tym, że wprowadzany przepis art. 16i ust. 8 updop stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r. Powyższe ma kluczowe znaczenie w kontekście wskazania przez Wnioskodawcę możliwości dokonania w przyszłości przez Spółkę obniżania stawek amortyzacyjnych dla nowo nabytych lub wytwarzanych środków trwałych lub dalszej modyfikacji obniżonych stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie. Podkreślić należy, iż w świetle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwe obniżenie stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych po dniu 31 grudnia 2020 r. przez podatników, którzy wykorzystują takie środki trwałe w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Oznacza to, że w zakresie planowanych działań w stosunku do środków trwałych, które będą wprowadzone do ewidencji po dniu 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca nie osiągnie korzyści podatkowej, gdyż obniżenie stawek amortyzacyjnych tych środków trwałych wyłącza art. 16i ust. 8 updop w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Zatem w omawianym stanie faktycznym, powstała korzyść podatkowa odnosi się do tych środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych do dnia 31 grudnia 2020 r. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności w tym sensie, czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Spółkę wynikające z treści Wniosku. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka dokonała czynności w celu umożliwienia efektywniejszego wykorzystania dostępnego limitu pomocy publicznej. Efektem Czynności było i będzie bowiem zwiększenie dochodu z działalności prowadzonej na terenie KSSE podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP (ewentualne zmniejszenie realizowanej straty, także w przypadku gdyby Spółka uzyskała potwierdzenie możliwości wstecznej zmiany wysokości odpisów) poprzez zmniejszenie kosztów działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji efektywniejsze (wyższe) wykorzystanie przysługującej Spółce pomocy publicznej. Ponadto, Wnioskodawca wprost stwierdził, że – biorąc pod uwagę treść art. 16i ust. 5 updop - możliwość dokonania Czynności wynika wprost z przepisów podatkowych. Jednocześnie art. 16i ust. 5 updop ma wyłącznie wymiar podatkowy, tj. obniżenie stawek amortyzacyjnych ma znaczenie jedynie dla rozliczeń podatkowych. W konsekwencji trudno o wskazanie innego uzasadnienia dla dokonania obniżenia stawek amortyzacyjnych niż aspekt podatkowy tej Czynności. Niewątpliwie podstawowym celem przyświecającym dokonaniu planowanej Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu lub zaniżeniu zobowiązania podatkowego w przyszłości poprzez przesunięcie momentu rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w czasie. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do korzyści podatkowej będącej efektem Czynności, która jest przedmiotem Wniosku, uzyskanej w okolicznościach korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i tym samym korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, a więc w sytuacji generowania przez Wnioskodawcę dochodu zwolnionego z opodatkowania – zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie sposób stwierdzić, że korzyść podatkowa uzyskana w powyższych okolicznościach będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 i ust. 8 updop w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Wnioskodawca w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w okresie korzystania z pomocy publicznej, może zaplanować obniżenie stawki amortyzacyjnej środka trwałego i powrócić do stawki, tj. wyższych kosztów podatkowych, w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” limitu przyznanej pomocy publicznej (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16i ust. 8 ustawy o PDOP w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej), a tym samym Wnioskodawca ma prawo – w opisanych we Wniosku okolicznościach – odpowiednio wpływać na wysokość dochodu zwolnionego i dochodu do opodatkowania. W aspekcie podatkowym obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwoli jedynie Wnioskodawcy na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Dlatego też – w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pierwotne obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych jest sposobem na "zachowanie” kosztu podatkowego na czas, kiedy Wnioskodawca będzie mógł go uwzględnić przy ustalaniu podatku dochodowego. Obniżenie stawek amortyzacji w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej spowoduje, że wydatki na nabycie niektórych (wybranych) środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej). Realizowana Czynność będzie więc instrumentem polityki podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę – takim samym, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki możliwości wynikającej wprost z przepisu art. 16i ust. 5 updop, Spółka dokona wyboru optymalnego dla niej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych – w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej – i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy) nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem updop lub przepisu art. 16i ust. 5 i ust. 8 updop w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ust. 6 updop. d. Sztuczność sposobu działania Strony W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem dokonania Czynności, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania. Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego czynności "decyzja o dokonaniu Czynności została podjęta z uwzględnieniem okoliczności ekonomicznych, to znaczy m.in. faktu, że Wnioskodawcy została przyznana pomoc publiczna, której może nie być w stanie w pełni i efektywnie wykorzystać. Efektem Czynności będzie zatem ograniczenie ryzyka niewykorzystania przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej w pełnym zakresie”. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że efektywne wykorzystanie dostępnego limitu pomocy publicznej nie byłoby możliwe bez wykorzystania opcji podatkowej, jaką jest prawo kształtowania odpisów amortyzacyjnych a wpływających bezpośrednio na wysokość kosztów podatkowych. Każdy racjonalnie działający podmiot będzie dążył do wykorzystania przysługującej mu pomocy publicznej w maksymalnym dostępnym limicie. Badając ewentualny efekt sztuczności przedstawionej Czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c §2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zauważyć, że Czynności dokonuje sam Wnioskodawca, zaś jej istota sprowadza się do jednej operacji podatkowej polegającej na obniżeniu stawek amortyzacyjnych (poza potencjalnym ponownym podwyższeniem/dalszym obniżeniem stawek amortyzacyjnych), a więc charakteryzuje się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do przesunięcia w czasie wysokości odpisów amortyzacyjnych na okres po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na jego wykorzystanie będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W jednoetapowej strukturze Czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej, które stanowi główny cel dokonania czynności, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 i ust. 8 updop w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ust. updop. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny. W konsekwencji przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie ma zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści art. 119y §1 Ordynacji podatkowej, wydano opinię zabezpieczającą.