DKP3.8011.27.2020

DKP3.8011.27.2020 z 16-02-2021 r.

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 16 lutego 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: "Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: "Ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) czy:

− podwyższenie kapitału zakładowego w spółce D (sp. z o.o.), − przystąpienie do spółki D wspólnika w postaci osoby fizycznej X oraz objęcie nowych udziałów przez spółkę J (sp. z o.o.) - aktualnego wspólnika, − umorzenie udziałów posiadanych przez osobę fizyczną w spółce J oraz udziałów posiadanych przez spółkę J w spółce D,

w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W spółce J wspólnikami są 4 osoby fizyczne w tym 3 należące do jednej rodziny. Spółka J posiada 100% udziałów w spółce D. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki D oraz objęcie nowych udziałów przez spółkę J oraz przez osobę fizyczną X (niebędącą członkiem rodziny z pozostałymi wspólnikami). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi na skutek wniesienia do spółki D przez spółkę J oraz osobę fizyczną X wkładów pieniężnych. Ww. wkłady pieniężne zostaną wniesione do spółki D przez spółkę J oraz osobę fizyczną X w całości w drodze faktycznego przekazania środków pieniężnych (tj. w drodze przelewu bankowego na rachunek spółki D). W konsekwencji dokonania ww. czynności (tj. podwyższenia kapitału zakładowego oraz przystąpienia do spółki D nowego wspólnika), wspólnikami (udziałowcami) spółki D będą: spółka J oraz osoba fizyczna X. Jednocześnie na skutek wniesienia ww. wkładów pieniężnych (oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki D) nastąpi wyrównanie wartości bilansowej udziałów spółek J oraz D (dla celów rozliczenia przyjęta zostanie wartość bilansowa Spółek na dzień 31 grudnia 2019 r.). Po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki D zostanie przeprowadzone umorzenie:

a) udziałów posiadanych przez osobę fizyczną X w spółce J; oraz b) udziałów posiadanych przez spółkę J w spółce D.

Wnioskodawcy nie wykluczają, iż umorzenie udziałów w spółce J oraz udziałów w spółce D może nastąpić w tym samym czasie, tj. uchwały o umorzeniu udziałów w spółce J oraz spółce D mogą zostać podjęte tego samego dnia. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa). Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki J oraz spółki D, jak również bez zmiany umów tych Spółek. Dobrowolne umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie będzie wymagało dla swojej skuteczności wpisu do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy). Aktualizacji będą natomiast podlegać dane wspólników Spółki, której udziały podlegały umorzeniu (wpis w KRS ma w tym przedmiocie charakter deklaratoryjny). W wyniku umorzenia udziałów osoby fizycznej X utraci ona status wspólnika spółki J, z kolei spółka J utraci status wspólnika spółki D. Na skutek dokonania ww. czynności (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia) wspólnikami J pozostaną tylko pozostali wspólnicy. Z kolei jedynym wspólnikiem spółki D będzie osoba fizyczna X. Tym samym dojdzie do podziału Grupy. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystali regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Korzyści podatkowe podlegające ocenie, które Wnioskodawcy wskazują to: 1. Niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki J jako właściciela udziałów umarzanych w spółce D. Jak wskazują Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) posiadanych przez spółkę J w spółce D nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki J z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie spółki. 2. Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla osoby fizycznej X jako właściciela udziałów umarzanych w spółce J. Zdaniem Wnioskodawców dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) posiadanych przez osobę fizyczną w spółce J nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. 3. Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki J oraz D (spółek, których udziały podlegają umorzeniu). W ocenie Wnioskodawców dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) spółki J (posiadanych przez osobę fizyczną) oraz spółki D (posiadanych przez spółkę J) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki J oraz D, tj. Spółek, których udziały będą podlegać umorzeniu. 4. Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników, których udziały nie będą umarzane. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez Wnioskodawców, tj.:

− przeprowadzenie podziału działalności prowadzonej w ramach Grupy pomiędzy Wspólników, − ułatwienie przyszłej sukcesji praw udziałowych w spółkach J oraz D na rzecz zstępnych poszczególnych Wspólników.

Równocześnie Wspólnicy zakładają, że uzyskanie docelowej struktury kapitałowej zostanie dokonane bez dokonywania rozliczeń pieniężnych pomiędzy Wspólnikami. Zakładane jest również, że opisany wyżej podział Grupy odbędzie się bez konieczności uszczuplania majątku obrotowego Spółek z Grupy, przy czym w celu wyrównania wartości bilansowej spółki D do 20% wartości bilansowej spółki J planowane jest wniesienie przez spółkę J wkładu pieniężnego do spółki D. Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawców, że podział działalności Grupy na poziomie właścicielskim spowoduje osiągnięcie bardziej efektywnej (uproszczonej) struktury kapitałowej. Podział ten przyczyni się również do efektywniejszego zarządzania każdą ze Spółek w sposób uwzględniający odmienne interesy Wspólników oraz ich plany i wizje rozwoju działalności gospodarczej obu Spółek. W konsekwencji, podział Grupy umożliwi realizację przez każdą ze Spółek odmiennej strategii zarówno w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w obszarze działań innowacyjnych (z uwzględnieniem odmiennej specyfiki danego rodzaju działalności) jak również umożliwi rozejście się biznesowe Wspólników, ww. podział spowoduje całkowite uniezależnienie od siebie poszczególnych obszarów działalności prowadzonych w ramach Grupy, w tym rozdzielenie ryzyk biznesowych związanych z prowadzeniem dwóch odmiennych rodzajów działalności – udziały spółki D nie będą bowiem stanowić jednego z aktywów spółki J. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności należy wskazać, iż przeprowadzenie podziału Grupy z wykorzystaniem instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów umożliwi realizację w krótkim czasie zakładanych celów podziału Grupy bez angażowania środków pieniężnych przez Wspólników oraz bez potrzeby uszczuplania majątku obrotowego spółek z Grupy (za wyjątkiem wkładu celem wyrównania wartości bilansowej spółki D do 20% wartości bilansowej spółki J). Przyczyni się to tym samym do efektywnego przeprowadzenia podziału działalności Grupy przy oszczędności zarówno czasu, jak i środków pieniężnych Wspólników. Należy zauważyć, że z punktu widzenia ekonomicznego w chwili obecnej wszyscy Wspólnicy są właścicielami zarówno spółki J jak i pośrednio – spółki D. W odniesieniu do drugiego celu Szef KAS uznaje planowanie sukcesji rodzinnej za naturalny proces, nierzadko warunkujący przetrwanie firmy. Proces przekazywania firmy rodzinnej w ręce następców jest skomplikowany od strony prawnej i podatkowej. W literaturze złożoność procesu sukcesji została opisana m.in. w następujący sposób: "ze względu na wielowymiarowość, odległy horyzont czasowy i duży wpływ na dalsze funkcjonowanie firmy sukcesja to proces ciągły. Aby zakończyć go sukcesem, niezbędne jest sporządzenie szczegółowego planu. Z uwagi na długi czas realizacji, plan musi być podzielony na etapy. Pierwszym elementem planowania sukcesji jest samo zaangażowanie w jej proces. Aby transfer własności i władzy był dokonany właściwie, niezbędna jest wola wszystkich członków rodziny. Częstym błędem jest zbyt małe zainteresowanie sukcesją, opieranie się na założeniu, że już sama obecność sukcesora wystarczy do osiągnięcia sukcesu (…). Ważne jest też, aby na tym etapie ustępujące pokolenie przekazało niezbędne informacje o przedsiębiorstwie, swoje bogate doświadczenia. Pokolenie następców ten czas powinno z kolei wykorzystać na zdobycie niezbędnego wykształcenia, rozpoznanie swoich mocnych stron i obszarów wymagających rozwoju. Jest to również czas na zapoznanie się z firmą, być może także na zdobycie doświadczenia w innej firmie, lub jako samodzielny przedsiębiorca. Aby ten etap zakończył się sukcesem, niezbędna jest współpraca pomiędzy młodym i starszym pokoleniem”. Podsumowując, nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W opinii Szefa KAS sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie "w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystali regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu, tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Szef KAS zauważa, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT – do kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zbycie przez osobę fizyczną udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy rozpatrywać w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. A zatem mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie umorzenie udziałów osoby fizycznej w spółce J przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia uznać należy, że niepowstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne rozwiązania obowiązują także w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że także po stronie spółki J nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia posiadanych w spółce D (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT). Przechodząc do rozpatrzenia możliwości powstania przychodu u spółek, których udziały są umarzane lub u ich wspólników należy zauważyć, że ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia. Aby doszło do powstania przychodu musi dojść do sytuacji mieszczącej się w desygnacie tego pojęcia a więc "przychód – wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskane w określonym czasie” – za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak – Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska wydanie PWN. Czyli przychodami są – oprócz szczegółowo wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT zdarzeń, inne wpływy pieniężne, jeżeli mają charakter trwały. W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe jakiekolwiek przysporzenie. W konsekwencji po stronie spółek, tj. J i D, których udziały są umarzane nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT i art. 11 ust. 1 ustawy PIT nie powstanie także u wspólników spółek, których udziały są umarzane. Przysporzenie majątkowe po stronie innych wspólników pozostających w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnicy pozostający w spółce J nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. W związku z tym umorzenie udziałów jednego wspólnika będzie neutralne dla pozostałych wspólników. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawców udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawców dywidendy ze Spółki albo w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce. Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (w spółce J i D) i w podatku dochodowym od osób fizycznych (u pozostałych osób fizycznych) w związku z umorzeniem udziałów w spółce J i D jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jakiekolwiek jej przepisu w szczególności art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność sposobu działania Strony W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności mają przesłanki ekonomiczne, którymi kierowali się Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawców planowana czynność nie jest dokonywana w sposób sztuczny, gdyż zostanie dokonana przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Należy zauważyć, że pomimo, iż przedstawiony proces restrukturyzacji składa się z wielu czynności, to nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Wprost przeciwnie każda z dokonanych operacji ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na uproszczenie struktury Grupy (w skład której wchodzi spółka D), która to pozwoli na przeprowadzanie podziału działalności prowadzonej w ramach Grupy pomiędzy Wspólników bez konieczności dokonywania rozliczeń pieniężnych pomiędzy Wspólnikami w taki sposób, aby spółka J znajdowała się pod kontrolą Wspólników będących członkami rodziny, z kolei spółka D pod kontrolą innej osoby fizycznej oraz ułatwi przyszłą sukcesję praw udziałowych w spółkach J oraz D na rzecz zstępnych poszczególnych Wspólników. Przeprowadzona czynność nie prowadzi także do powstania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed jej dokonaniem. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku dokonania czynności Grupa J przestanie istnieć, a spółki ją tworzące staną się niezależnymi podmiotami funkcjonującymi poza grupą kapitałową. Należy także podzielić opinię Wnioskodawców, że wybrany sposób postępowania jest racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności. Mając bowiem na uwadze cele opisanych czynności należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że czynności opisane we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.