📖 Pełna treść interpretacji
DKP3.8011.15.2020 10-12-2020**
INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ
**Dnia 10 grudnia 2020 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu: 25 czerwca 2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza - dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) czy:
- wniesienie przez Wnioskodawców tytułem wkładu niepieniężnego do spółki holdingowej akcji/udziałów (w ramach tzw. wymiany udziałów), - przekształcenie części (lub wszystkich spółek) w spółki komandytowe, - przekształcenie spółki holdingowej z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną
w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Planowane jest wniesienie przez Wnioskodawców aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki holdingowej w postaci wszystkich posiadanych przez nich udziałów/akcji w spółkach należących do Wnioskodawców. W zamian za te aporty Wnioskodawcy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki holdingowej (tzw. wymiana udziałów). Procedury wniesienia udziałów/akcji spółek do spółki holdingowej mogą przebiegać równocześnie. Powyższe aporty wiązać się będą z podwyższeniem kapitału zakładowego i zmianą umowy spółki holdingowej na podstawie art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). Na skutek dokonania ww. aportów (w ramach tzw. wymiany udziałów), spółka holdingowa stanie się jedynym wspólnikiem spółek wnioskodawców. Natomiast Wnioskodawcy będą posiadać łącznie 100% udziałów w spółce holdingowej. Następnie po dokonaniu tzw. wymiany udziałów dokonane zostanie przekształcenie spółek Wnioskodawców (tj. wszystkich tych spółek, dwóch bądź jednej z nich) w spółki komandytowe. Przekształcenie to nastąpi w trybie i na podstawie art. 551 § 1 i następne KSH, zgodnie z którym każda spółka handlowa (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjna) może być przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Z chwilą wpisu ww. przekształceń do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, spółka holdingowa stanie się wspólnikiem przekształconych spółek komandytowych (art. 553 § 3 KSH). Spółka holdingowa zostanie komandytariuszem w spółkach komandytowych (tj. wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółek komandytowych jest ograniczona). Ostatnią czynnością będzie przekształcenie spółki holdingowej z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną. Przekształcenie to nastąpi w trybie i na podstawie art 551 § 1 i następne KSH, zgodnie z którym każda spółka handlowa (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjna) może być przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, wspólnicy spółki holdingowej staną się wspólnikami spółki przekształconej, tj. spółki komandytowo - akcyjnej. Wnioskodawcy zostaną komplementariuszami spółce holdingowej komandytowo - akcyjnej. B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierzają zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przepis art. 30a ust. 6a, ust. 6b i ust. 6c dotyczące możliwość pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez komplementariuszy spółki komandytowo - akcyjnej od przychodów uzyskiwanych przez nich jako komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT, podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej (mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy PIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b ustawy PIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. Stosownie zaś do art. 30a ust. 6c ustawy PIT, ww. pomniejszenie stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej (mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Wnioskodawcy wskazują we Wniosku będzie możliwość pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez komplementariuszy spółki komandytowo - akcyjnej od przychodów uzyskiwanych przez nich jako komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W konsekwencji możliwość pomniejszenia podatku dochodowego będzie mogła być stosowana przez komplementariuszy również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariuszy w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, za który przychód z tytułu udziału w zysku spółki został uzyskany (jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty). Komplementariusze spółki komandytowo - akcyjnej będą uprawnieni do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez nich jako komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym kwota tego pomniejszenia nie będzie mogła przekroczyć kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania - tj. powstania korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez Wnioskodawców, tj.
- zapewnienie łatwiejszej, przyszłej sukcesji; - pozwolenie na zwiększenie możliwości pozyskiwania kapitału zewnętrznego poprzez konsolidację spółek wchodzących w skład Grupy pod jednym podmiotem który dzięki temu może pełnić rolę gwaranta i/lub podmiotu finansującego dla całej Grupy; - zapewnienie elastycznego i dostosowanego do potrzeb Grupy inwestowania/reinwestowania zysków; - ułatwienie zarządzania strategicznego podmiotami z Grupy; - ułatwienie ewentualnego inwestowania podmiotów trzecich w spółki z Grupy; - umożliwienie ewentualnego wprowadzenia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie.
W odniesieniu do osiągnięcie pierwszego z celów, tj. realizacji zaplanowanej sukcesji rodzinnej, Szef KAS uznał go za naturalny proces, nierzadko warunkujący przetrwanie firmy. W tym miejscu należy zasygnalizować, że sukcesja rodzinna nie może stanowić uzasadnienia dla przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową, jaką jest spółka komandytowo - akcyjna. Należy bowiem zauważyć, że śmierć jednego z komplementariuszy spółki komandytowo - akcyjnej powoduje zgodnie z art. 148 § 1 pkt 4 KSH rozwiązanie takiej spółki chyba że statut stanowi inaczej. Zatem już na etapie tworzenia spółki niezbędne jest określenie reguł obowiązujących na wypadek śmierci jednego z komplementariuszy, przy czym reguły te obejmować powinny wszystkich komplementariuszy. Oceniając zatem cały zespół czynności można co prawda uznać, że zapewnienie łatwiejszej sukcesji może być jednym z głównych powodów powołania spółki holdingowej natomiast nie może stanowić uzasadnienia dla jej przekształcenia w spółkę osobową. Nie sposób nie zauważyć, że o wiele łatwiejsza jest sukcesja udziałów w spółkach kapitałowych. Zgodzić należy się z Wnioskodawcami, że powołanie spółki holdingowej może prowadzić do efektu synergii pod kątem kosztów pozyskania finansowania zewnętrznego. Nie będzie bowiem konieczne udzielanie gwarancji przez podmioty powiązane, a funkcję podmiotu pozyskującego kapitał będzie mogła przejąć spółka komandytowo - akcyjna. Ponadto, dzięki formie spółki osobowej, w której komplementariuszami będą osoby fizyczne zwiększy się poziom zabezpieczenia spłaty zobowiązań zaciągniętych wobec podmiotów zewnętrznych przez spółkę o majątki tych osób. Zgodnie bowiem z art. 125 KSH spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Co istotne Wnioskodawcy nie wskazali na ten aspekt, można zatem przyjąć, że był on pominięty przy planowaniu czynności. Oznacza to, że w zakresie oczekiwanym przez Wnioskodawców wskazany przez nich cel byłby także zrealizowany w przypadku braku przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową. Dodatkowo, należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że inwestowanie i reinwestowanie zysków wypracowanych przez jedną ze spółek w grupie jest łatwiejsze w przypadku grupy spółek osobowych z uwagi na mniejsze wymogi formalne określone przepisami KSH. Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że wpływ wspólników na prowadzoną działalność jest znacznie większy w spółkach osobowych niż w spółkach kapitałowych. Niemniej jednak odnosząc się do tych dwóch celów, które bazują na przekształceniu spółek operacyjnych w spółki osobowe, należy zauważyć, że Wnioskodawcy wyraźnie wskazali we wniosku, że jeszcze nie podjęli decyzji czy przekształcenie to będzie dotyczyło wszystkich tych spółek, dwóch bądź jednej z nich. Należy zatem uznać, że osiągnięcie tego celu nie jest istotne z punktu widzenia planowanej czynności rozumianej jako zespół wskazanych we wniosku czynności. W odniesieniu do wyżej wymienionych celów wskazać należy, że utworzenie grupy kapitałowej ukształtowanej w sposób hierarchiczny a także wprowadzenie jej na rynek regulowany może nieść za sobą korzyści, zarówno ekonomiczne jak i gospodarcze. Są nimi m.in. wzrost wiarygodności i poprawa wizerunku, zwiększenie rozpoznawalności spółki oraz jego produktów, korzystne pozyskanie kapitału pozwalającego na dalszy rozwój, płynność akcji. Wnioskodawcy słusznie zauważają, że wśród zalet wprowadzenia spółki na GPW, oprócz ww. możliwości pozyskania dodatkowego kapitału, wskazuje się również: pozyskanie środków inwestycyjnych do nabycia akcji innych spółek, wzrost prestiżu i wiarygodności spółki w opinii inwestorów, postrzegania spółki jako podmiotu o mniejszym ryzyku, możliwość bezpłatnej promocji poprzez upowszechnienie informacji na temat spółki (w tym wzrost zainteresowania produktami/usługami spółki/grupy w ramach której działa spółka), wyższa wycena wartości rynkowej spółki, możliwość skorzystania z szeregu rozwiązań prawnych przewidzianych przez KSH tylko dla spółek publicznych. W kontekście jednak planowanego wejścia na giełdę należy podkreślić, że emitentem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych może być podmiot będący spółką akcyjną stąd też przedsiębiorstwa posiadające inną formę prawną muszą dokonać przekształcenia. Oznacza to, że cel ten jest nie możliwy do spełnienia w drodze planowanej czynności. Nie budzi wątpliwości, że przekształcenie podmiotu holdingowego w spółkę osobową spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowej określonej w art. 30a ust. 6a ustawy PIT. Przekształcenie to znosi bowiem opodatkowanie wspólników spółki holdingowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, utrzymując jednokrotne ekonomiczne opodatkowanie. Należy zatem uznać że osiągnięcie tej korzyści jest jednym z głównych celów planowanej czynności. Jak zostało wykazane niektóre z celów wskazanych przez Wnioskodawców są niemożliwe do osiągnięcia, a niektóre można osiągnąć bez dokonywania przekształcenia spółki holdingowej w spółkę komandytowo - akcyjną. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - zdaniem Szefa KAS - nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa - w każdych okolicznościach - stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też - niezależnie od wszelkich innych okoliczności - stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowali regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 30a ust. 6a, ust. 6b i ust. 6c ustawy PIT. Wskazać należy, że prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej wynika wprost z brzmienia art. 30a ust. 6a, ust. 6b i ust. 6c ustawy PIT. Zatem przepisy te wprowadzają mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że pomniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów Wnioskodawców (jako komplementariuszy spółki komandytowo - akcyjnej) z tytułu udziału w zyskach spółki holdingowej komandytowo - akcyjnej o kwotę ustaloną zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30a ust. 6a, ust. 6b i ust. 6c ustawy PIT jest sprzeczne celem czy też przedmiotem tych przepisów bądź ustawy podatkowej. d. Sztuczność sposobu działania Strony W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Szef KAS zauważa, że pomimo, iż przedstawiony proces restrukturyzacji składa się z wielu czynności, to nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Wprost przeciwnie każda z dokonanych operacji ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na uproszczenie struktury Grupy, która to pozwoli na zwiększenie możliwości pozyskiwania kapitału zewnętrznego, zapewni elastyczne i dostosowane do potrzeb Grupy inwestowanie/reinwestowanie zysków oraz ułatwi zarządzanie strategiczne podmiotami z Grupy. Ponadto w ramach czynności nie dochodzi do wykorzystywania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa, zakładająca wyraźne wyodrębnienie spółki holdingowej, powstaje w oparciu o istniejące podmioty. Należy także podzielić opinię Wnioskodawców, że wybrany sposób postępowania jest najbardziej racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności. Mając bowiem na uwadze cele opisanych czynności należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że czynności opisane we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, które można uznać, że jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, można przyjąć, że w danych okolicznościach, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.