DKP3.8011.3.2020

DKP3.8011.3.2020 z 22-09-2020 r.

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 22 września 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu: 22.01.2020 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie:

Przedstawiona we wniosku planowana czynność ma na celu dokonanie szeregu czynności polegających na przeniesieniu udziałów "Spółki A” na "Spółkę B”; utworzeniu "Spółki C” – spółki rodzinnej; przeniesieniu posiadanych w kilku spółkach udziałów do "Spółki C”; przeniesieniu przez "Spółkę C” udziałów do "Spółki D”; połączeniu "Spółki A” i "Spółki B”; przeniesieniu udziałów "Spółki C” w ramach sukcesji; przekształceniu "Spółki D” w spółkę akcyjną; wprowadzeniu spółki akcyjnej na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynikało, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności to:

1. utworzenie oraz wprowadzenie grupy kapitałowej na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, 2) realizacja zaplanowanej sukcesji rodzinnej.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej Wnioskodawca wskazał na szereg korzyści podatkowych, które zostaną osiągnięte w przypadku realizacji czynności przedstawionych w złożonym Wniosku. Korzyści podatkowe przedstawione do oceny wynikają z trzech transakcji wymiany oraz z połączenia "Spółki A” ze "Spółką B”, a także przekształcenia "Spółki D” w spółkę akcyjną. Transakcje wymiany udziałów pozwolą na uniknięcie opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.), jak i w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), co stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów tych transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Korzyścią podatkową, powstałą w skutek wymiany udziałów między spółkami powiązanymi jest również niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawych. Kolejnej z korzyści podatkowych należy upatrywać w połączeniu "Spółki A” ze "Spółką B”. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Takie działanie pozwoli na uniknięcie powstania po stronie "Spółki B” przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., tj. przychodu z ustalonej na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Ponadto połączenie spółek w spełniające warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p. spowoduje brak powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Ostatnią z przedstawionych do oceny, o której mowa w art. 119za pkt 2 Ordynacji podatkowej korzyści podatkowych jest brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na przekształceniu "Spółki D” w spółkę akcyjną. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cel czynności wskazany przez wnioskodawcę, tj. utworzenie oraz wprowadzenie grupy kapitałowej na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, a także realizacja zaplanowanej sukcesji rodzinnej. W odniesieniu do pierwszego z wyżej wymienionych celów wskazać należy, że utworzenie oraz wprowadzenie grupy kapitałowej na rynek regulowany może nieść za sobą korzyści, zarówno ekonomiczne jak i gospodarcze. Są nimi m.in. wzrost wiarygodności i poprawa wizerunku, zwiększenie rozpoznawalności spółki oraz jego produktów, korzystne pozyskanie kapitału pozwalającego na dalszy rozwój, płynność akcji. Jednakże, jak słusznie zauważyli Wnioskodawcy, wejście na giełdę jest procesem skomplikowanym, wymagającym dużych nakładów finansowych. Emitentem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych może być podmiot będący spółką akcyjną stąd też przedsiębiorstwa posiadające inną formę prawną muszą dokonać przekształcenia. Ponadto z uwagi na fakt, iż spółki giełdowe zobligowane są do publikacji określonych informacji, wzrastają m.in. koszty związane z ich obsługą prawną. Jeszcze przed wprowadzeniem na rynek regulowany spółka musi nawiązać współpracę z biegłym rewidentem, który zbada jej sprawozdania finansowe, doradcą prawnym oraz firmą inwestycyjną, która będzie pełnić funkcję koordynatora oferty. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że wprowadzenie akcji na rynek giełdowy wiąże się z koniecznością uporządkowania struktury właścicielskiej oraz organizacyjnej spółki, tak aby zwiększyć jej transparentność. Każda redukcja liczby podmiotów w ramach grupy kapitałowej, których to istnienie nie ma racji bytu, jest oczywiście pożądana z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż może zapewnić lepsze wykorzystanie zasobów o charakterze administracyjnym, księgowym, czy finansowym. Biorąc pod uwagę przedstawiony sposób uproszczenia grupy kapitałowej polegający na przejęciu przez jedną ze spółek roli spółki holdingowej oraz połączeniu dwóch spółek, Szef KAS za zasadne ocenił takie uproszczenie struktury w grupie kapitałowej przed wprowadzeniem jej na Giełdę Papierów Wartościowych. Jeżeli chodzi o osiągnięcie drugiego z głównych celów, tj. realizacji zaplanowanej sukcesji rodzinnej, to Szef KAS uznał go za naturalny proces, nierzadko warunkujący przetrwanie firmy. Dla tej czynności trudno jest szukać bezpośredniego uzasadnienia ekonomicznego, a oceniając zasadność podejmowanych decyzji należy mieć na względzie również konstytucyjne prawo do własności oraz prawo dziedziczenia, które to podlegają równiej dla wszystkich ochronie prawnej. Podsumowując, nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Jak już wcześniej wskazano w niniejszej sprawie korzyści podatkowe powstaną w oparciu o regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Neutralnością podatkową, po spełnieniu określonych warunków, jest objęta czynność wymiany udziałów, połączenia oraz przekształcenia. Ustawodawca krajowy (oraz prawodawca unijny) zapewnił podatnikom odpowiednie mechanizmy mające na celu ułatwienie wewnątrzgrupowych reorganizacji oraz restrukturyzacji, które nie wymagają angażowania środków pieniężnych oraz minimalizują ilość przepływów finansowych, w celu dokonania efektowanej reorganizacji lub restrukturyzacji. Mechanizmy te mogą jednak być wykorzystywane przez podatników tylko wtedy, gdy mają uzasadnienie ekonomiczne dla wewnątrzgrupowej reorganizacji lub restrukturyzacji. Odnosząc się do korzyści osiągniętych na gruncie podatków dochodowych należy zauważyć, że przepisy regulujące transakcję wymiany udziałów i połączenia zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w ramach implementacji Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. nr 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich. Warto zauważyć, że w art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f i art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że neutralność podatkowa transakcji połączenia i wymiany udziałów nie dotyczy takich działań restrukturyzacyjnych, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A contrario należy uznać, że nie jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ww. ustaw lub ich przepisu skorzystanie z neutralności podatkowej transakcji połączenia lub wymiany udziałów, które nie są przeprowadzane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Co istotne w rozpatrywanej sprawie ramach planowanej czynności nie dojdzie do nieuzasadnionego podwyższenia wartości kosztów uzyskania przychodu na wypadek zbycia udziałów w spółkach operacyjnych wchodzących w skład grupy, czy w Spółce D (docelowo jej akcji). Ponadto udziały spółki rodzinnej mają być przedmiotem sukcesji pokoleniowej i część z nich już za życia będzie przekazana dzieciom w drodze darowizny, a zatem można przyjąć, że Strona nie zamierza dokonać ich odpłatnego zbycia, co powoduje brak możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie. W związku z tym, we wskazanych okolicznościach, nie można uznać za sprzeczne z art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f, art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. czy też art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. transakcji wymiany udziałów przeprowadzonych w ramach planowanej restrukturyzacji grupy. Przechodząc natomiast na grunt podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że także w tym przypadku neutralność podatkowa transakcji wymiany udziałów, połączenia oraz przekształcenia również została zapewniona na skutek implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dostosowując polskie przepisy do przepisów unijnych w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że celem projektowanych zmian jest wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako "wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych. W konsekwencji skorzystanie z praw przyznanych na mocy ustawy, w sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzanych czynności, nie może być uznane za pozostające w sprzeczności z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu tj. art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Analizując przedstawiony proces restrukturyzacji, Szef Kas nie dopatrzył się sztucznego sposobu działania. W szczególności wskazano, że pomimo, iż proces ten składa się z wielu czynności, to nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Wprost przeciwnie każda z dokonanych operacji ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na uproszczenie struktury grupy kapitałowej. Ponadto w procesie zmierzającym do wprowadzenia grupy na giełdę papierów wartościowych nie dochodzi do wykorzystywania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa, zakładająca wyraźne wyodrębnienie spółki holdingowej, powstaje w oparciu o istniejące podmioty. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że czynności opisane we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.