DKP2.8011.18.2019

DKP2.8011.18.2019 z 02-06-2020r.**

INFORMACJA O ODMOWIE WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

**Dnia 2 czerwca 2020 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: Op) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu: 13 sierpnia 2019 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) oraz przedstawionych przez Wnioskodawców dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we Wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionej we Wniosku czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op.

A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI

Przedstawiona we Wniosku planowana czynność polega na transakcji przejęcia – w drodze tzw. przejęcia odwrotnego – przez zależną spółkę akcyjną (dalej: Spółka A) dominującej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B), w ramach której zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A i wydanie Nowych Akcji w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom Spółki B (Połączenie Odwrotne). Jedynymi akcjonariuszami Spółki A – poza Spółką B – są trzy osoby fizyczne, będące jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki B (dalej: Wspólnicy Spółki B).

B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

Szef KAS w niniejszej sprawie zidentyfikował korzyść podatkową w postaci neutralności podatkowej połączenia Spółki A i Spółki B – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn.zm.; dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), przy założeniu, że połączenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy o CIT, majątek osoby prawnej przejęty (uzyskany) w następstwie połączenia stanowi dla spółki przejmującej przychód podlegający opodatkowaniu – jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych – przychód z zysków kapitałowych. Co do zasady przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT). Jednakże do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy zamierzają w ramach Połączenia Odwrotnego ustalić wartość emisyjną Nowych Akcji przydzielonych Wspólnikom Spółki B na poziomie równym wartości przejmowanego przez Spółkę A majątku Spółki B, transakcja ta nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania w podatku CIT dla Spółki A. Jak wskazali Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem Odwrotnym nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki B, zatem Połączenie Odwrotne, na moment jego dokonania, nie będzie także skutkować dla Wspólników Spółki B powstaniem zobowiązania w zakresie podatku PIT (art. 24 ust. 5 pkt 6 oraz art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o PIT). Przy czym wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do Spółki A gdyby głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT). Zatem, jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT), to połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT) i zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej Połączenia Odwrotnego. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej Połączenia Odwrotnego.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej czynności

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy jest najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Op – wziął pod uwagę cele ekonomiczne planowanej czynności wskazane przez Wnioskodawców. Wnioskodawcy wskazali, iż zasadniczym celem przeprowadzenia planowanej czynności jest restrukturyzacja Grupy Spółek. W skład Grupy Spółek wchodzą podmioty powiązane tworzące Grupę Kapitałową ze Spółką A jako podmiotem dominującym oraz inne podmioty powiązane (spoza Grupy Kapitałowej) w tym m.in. Spółka B. W początkowym okresie w skład Grupy Spółek – obok Spółki A – wchodziły spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) specjalnego przeznaczenia, w których 100% udziałów posiadała Spółka A. Spółki te tworzono dla pozyskania finansowania zewnętrznego na rozwój działalności handlowej prowadzonej przez Spółkę A – pozyskane środki spółki inwestowały w budowę kolejnych obiektów handlowych wynajmowanych następnie Spółce A. Uzyskiwane z działalności operacyjnej przez spółki specjalnego przeznaczenia nadwyżki finansowe oraz niewykorzystane w ramach realizowanych inwestycji kwoty z pozyskanych kredytów bankowych spółki te przekazywały Spółce A w formie pożyczek. Przed 2009 r. powstało Zadłużenie Spółki A będące wynikiem pozyskania pożyczek od trzech spośród spółek specjalnego przeznaczenia (Spółki Projektowe). W celu spłaty Zadłużenia Spółki A (Spółka A nie posiadała środków pieniężnych na spłatę pożyczek) dokonano Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A. Spłaty tej dokonano za pośrednictwem powstałej w tym celu Spółki B w następujących krokach:

• Spółka A spłaciła pożyczki uzyskane od Spółek Projektowych wystawiając i przekazując tym spółkom weksle opiewające na równowartość kwot pożyczek
• Spółka B wyemitowała obligacje
• Wyemitowane przez Spółkę B obligacje zostały objęte przez Spółki Projektowe i opłacone wekslami wystawionymi przez Spółkę A
• Spółka A wyemitowała nowe akcje, które zostały objęte przez Spółkę B. Spółka A jako wierzyciel Spółki B z tytułu zapłaty za wyemitowane akcje oraz Spółka B jako wierzyciel Spółki A z tytułu posiadanych weksli zawarły porozumienie, na mocy którego dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W 2019 roku dokonano Przejęcia Spółek Projektowych poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Projektowych na Spółkę A. W jego wyniku Spółka A wraz z majątkiem Spółek Projektowych przejęła wyemitowane przez Spółkę B obligacje. W związku ze zbliżającym się terminem wykupu obligacji i brakiem środków pieniężnych na wykup tychże przez Spółkę B, planowane jest dokonanie czynności będącej przedmiotem Wniosku (Połączenie Odwrotne). Zdaniem Wnioskodawców, Połączenie Odwrotne pozwoli na wyeliminowanie podmiotu, który nie pełni swoich funkcji oraz nie może efektywnie spłacić ciążących na nim zobowiązań. Zdaniem Szefa KAS, analiza wskazanych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych planowanej czynności nie pozwala uznać, iż mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego. Szef KAS uznał, że planowanej czynności nie sposób oceniać w oderwaniu od opisanych wyżej działań Wnioskodawców. Rzeczywistym zaś celem ekonomiczno-gospodarczym opisywanych działań było uwolnienie Spółki A od ciążących na niej zobowiązań pożyczkowych wobec Spółek Projektowych w sposób prowadzący do uniknięcia wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Utworzenie Spółki B, emisja przez tę spółkę obligacji i ich objęcie przez Spółki Projektowe w zamian za weksle wystawione przez Spółkę A, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki A wobec Spółki B z tytułu zapłaty za nowo wyemitowane akcje z wierzytelnością Spółki B wobec Spółki A z tytułu posiadanych weksli – miało na celu pozwolić na wytransferowanie długu Spółki A do Spółki B bez konsekwencji podatkowych. Dokonane przez Spółkę A w dalszej kolejności przejęcie Spółek Projektowych a wraz z nimi ich wierzytelności wobec Spółki B z tytułu wykupu obligacji sprawiło, że Spółka A – "pierwotny dłużnik” – stała się wierzycielem z tytułu swego "pierwotnego” zobowiązania pożyczkowego wobec Spółek Projektowych przekonwertowanego na zobowiązanie Spółki B z tytułu wykupu obligacji. Planowane Połączenie Odwrotne doprowadziłoby z kolei do przejęcia przez Spółkę A wraz z majątkiem Spółki B zobowiązania tej spółki z tytułu wykupu obligacji zatem do przejęcia przez Spółkę A swego "pierwotnego” zobowiązania. W efekcie doszłoby do tzw. konfuzji, a więc zdarzenia prawnego polegającego na zejściu się w jednym podmiocie wierzytelności i długu a w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania. Efekt realizacji planu Wnioskodawców wraz z jego ostatnim etapem – Połączeniem Odwrotnym, można by zobrazować stwierdzeniem, że Spółka A niejako umorzyłaby w ten sposób zobowiązanie sama sobie. Powrót do Spółki A jej "pierwotnego” zobowiązania z równoczesnym jego wygaśnięciem byłby równoznaczny z osiągnięciem przez Wnioskodawców założonego celu – neutralnego podatkowo wyzbycia się przez Spółkę A zobowiązań pożyczkowych wobec Spółek Projektowych. O podatkowych motywach przeprowadzenia planowanej czynności świadczy również brak ekonomicznego – z punktu widzenia Spółki A – uzasadnienia dla przejęcia przez tę spółkę Spółki B. Wątpliwy gospodarczo sens przejmowania Spółki B wyraża się w tym, że: spółka ta jest podmiotem niezdolnym do regulowania zaciągniętych zobowiązań; jej majątek praktycznie w całości stanowią akcje Spółki A, zaś pozostałą (niewielką) część majątku stanowią udziały w innych, zadłużonych spółkach. Połączenie Odwrotne nie przyniesie żadnych typowych korzyści, jakich mógłby oczekiwać rozsądnie działający podmiot gospodarczy decydując się na przejęcie innego przedsiębiorstwa – przejęcie Spółki B, a więc spółki nie prowadzącej żadnej działalności operacyjnej, nie może być oceniane racjonalnie jako zdarzenie skutkujące efektem synergii, nie pozwoli korzystać z możliwości jakie daje ekonomia skali, nie pozwoli pozyskać grupy nowych klientów czy też poszerzyć asortymentu handlowego, nie doprowadzi do przejęcia jakiegokolwiek know-how lub innych wartości niematerialnych, nie umożliwi ekspansji na inne rynki itd. W wyniku planowanej Czynności Spółka A wyzbyłaby się natomiast możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności wobec Spółki B – w tym przypadku doszłoby bowiem do tzw. konfuzji, w wyniku której Spółka A stałaby się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych wierzytelności. Spółka A pozbawiłaby się zatem możliwości uzyskania znacznej kwoty środków pieniężnych, które mogłaby wykorzystać w bieżącej działalności gospodarczej, czy też zainwestować itd. Szef KAS uznał, że planowane przez Wnioskodawców Połączenie Odwrotne jest ostatnim krokiem realizacji planu neutralnego podatkowo wyzbycia się przez Spółkę A zobowiązań pożyczkowych wobec Spółek Projektowych, a deklarowane przez Wnioskodawców powody przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego są jedynie następstwem realizacji owego planu, samo zaś Połączenie Odwrotne nie może być uznane za uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia Spółki A. Mając na uwadze powyższe Szef KAS stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym celem dokonania planowanej czynności.

c. Sztuczność sposobu działania

Szef KAS stwierdził, że okoliczności planowanej czynności wskazują, że zostałaby ona dokonana w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c §1 Op i uszczegółowionej w art. 119c §2 pkt 2, pkt 3, pkt 4 oraz pkt 5 ww. ustawy. Trudno przypuszczać, aby rozsądnie działający podmiot ¬zastosował w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych sposób działania, który pozbawia go możliwości zaspokojenia opiewającej na znaczną wysokość wierzytelności w zamian za majątek, nie tylko nie rekompensujący utraconej wierzytelności, ale wiążący się z realnym ryzykiem poniesienia ekonomicznej straty; sposób działania, który nie realizuje żadnych typowych dlań i występujących charakterystycznie w zwykłym obrocie gospodarczym celów; wreszcie sposób działania, który wiąże się z poniesieniem znacznych nakładów finansowych związanych z samym procesem połączenia spółek. Za wymienione w art. 119c § 2 pkt 2 Op angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego uznać można utworzenie Spółki B i jej udział w przeprowadzeniu Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A. Z jednej strony bowiem, Spółka B stanowić miała podmiot, za pośrednictwem którego doszło w pierwszej kolejności do neutralnego podatkowo wytransferowania zobowiązań pożyczkowych Spółki A wobec Spółek Projektowych i przekonwertowania ich na zobowiązanie Spółki B wobec tych spółek z tytułu wykupu obligacji, a w ostatecznym rozrachunku – dzięki przeprowadzeniu Połączenia Odwrotnego bezpośrednio po przejęciu Spółek Projektowych przez Spółkę A – doszłoby do wygaśnięcia owych zobowiązań na drodze konfuzji również bez konsekwencji podatkowych. Z drugiej zaś strony nie było ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia dla "angażowania” Spółki B w celu rozwiązania kwestii spłaty przez Spółkę A zobowiązań pożyczkowych wobec Spółek Projektowych – wystarczyło bowiem, aby Spółki Projektowe dokonały umorzenia zobowiązań pożyczkowych Spółki A, czego jednak nie dokonano, gdyż wiązałoby się to z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, zwłaszcza zaś dla Spółki A, która musiałaby w związku z tym rozpoznać wysoki przychód. Wymienione z kolei w art. 119c § 2 pkt 4 Op elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące odnaleźć można już w pierwszym etapie realizacji działań dokonanych w ramach Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A. Najpierw bowiem zobowiązania pożyczkowe Spółki A wobec Spółek Projektowych zamienione zostają na zobowiązania z tytułu wykupu weksli – w ten sposób zobowiązania pożyczkowe wygasły i zostały skompensowane powstałymi zobowiązaniami wekslowymi. W dalszej kolejności emisja obligacji przez Spółkę B i ich objęcie przez Spółki Projektowe w zamian za weksle wystawione przez Spółkę A doprowadziło do zamiany wierzytelności Spółek Projektowych wobec Spółki A z tytułu wykupu weksli na wierzytelności Spółek Projektowych wobec Spółki B z tytułu wykupu obligacji – "utrata” przez Spółki Projektowe wierzytelności wekslowych została zrównoważona/skompensowana "uzyskaniem” wierzytelności z tytułu wykupu obligacji. Wreszcie w ostatnim kroku Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A, doszło najpierw do emisji akcji przez Spółkę A i ich objęcia przez Spółkę B przez co obie spółki stały się dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami – Spółka A wierzycielem z tytułu zapłaty za akcje i dłużnikiem z tytułu wykupu weksli, Spółka B zaś odwrotnie, tj. wierzycielem z tytułu wykupu weksli i dłużnikiem z tytułu zapłaty za akcje. Następnie spółki te potrąciły wzajemnie swoje wierzytelności kompensując w ten sposób wzajemne zobowiązania. Z kolei dokonane już przejęcie przez Spółkę A Spółek Projektowych wraz z planowanym Połączeniem Odwrotnym skutkowałoby zniesieniem efektów działań przeprowadzonych w ramach Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A – Spółka B zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, natomiast Spółka A przejęłaby wraz z majątkiem Spółki B swój "pierwotny” dług oraz akcje własne. Skutkiem opisanych działań byłby więc faktycznie przejęcie akcji własnych i zobowiązania z tytułu wykupu obligacji, które nigdy nie znalazłyby się w majątku Spółki B, gdyby nie zrealizowane wcześniej zawiłe i wieloetapowe operacje związane z konwertowaniem i przekazywaniem wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie Spółek. Okoliczności sprawy pozwoliły też na zidentyfikowanie występowania wymienionego w art. 119c § 2 pkt 5 Op ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Trudno uznać, że w warunkach rynkowych, kierując się względami ekonomicznymi, jakiekolwiek podmioty podjęłyby decyzję biznesową o przystąpieniu do Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A na warunkach przedstawionych we Wniosku. Powyższe okoliczności wraz z faktem, iż w ramach planowanej czynności Spółka A przejęłaby wątpliwej wartości majątek Spółki B (narażając się wręcz na realną ekonomiczną stratę), a także fakt dokonywania w celu rzekomej restrukturyzacji zadłużenia wielu skomplikowanych i wieloetapowych operacji, zakładających wykorzystanie szeregu instytucji różnych gałęzi prawa (potrącenie wzajemnych wierzytelności, wystawienie weksli, emisja obligacji, konwersja wierzytelności na kapitał, połączenie spółek) pozwalają ocenić opisany sposób działania jako sztuczny w płaszczyźnie prawnej i ekonomicznej. Jednocześnie powyższe działania wydają się być zbędne i nieadekwatne by zrealizować wskazane przez Wnioskodawców zamierzenia gospodarcze. Jak już wskazano efekt jaki osiągnięto w wyniku Restrukturyzacji Zadłużenia Spółki A można było zrealizować poprzez umorzenie zobowiązań mających swoje źródło w pożyczkach udzielonych przez Spółki Projektowe. Z kolei wbrew podnoszonej przez Wnioskodawców argumentacji nie można także przyjąć, że Połączenie Odwrotne jest operacją nieskomplikowaną i adekwatną by zrealizować cel w postaci wyeliminowania zbędnego podmiotu, który nie realizuje swoich funkcji w Grupie Spółek. W sytuacji, kiedy podmiot nie realizuje już swoich zadań – a jak wskazano we Wniosku Spółka B jest takim podmiotem – bardziej właściwe wydaje się zlikwidowanie takiego podmiotu. Proces likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie prowadzi działalności operacyjnej, nie wydaje się być bardziej czasochłonnym i kosztownym procesem niż przeprowadzenie połączenia spółek. Wskazane wyżej argumenty pozwoliły zdaniem Szefa KAS ocenić opisany we Wniosku sposób działania Wnioskodawców jako sztuczny.

d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zdaniem Szefa KAS, nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Op, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystają regulacje podatkowe ustawy o CIT dotyczące neutralności podatkowej restrukturyzacji spółek. Zasada neutralności podatkowej procesu łączenia spółek wynika wprost ze standardów unijnych, ściślej z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 310, s. 34 z późn. zm., dalej również jako: "Dyrektywa 2009/133”). Analizując treść dyrektywy 2009/133 należy stwierdzić, że zasadniczym celem i sensem dyrektywy – wyrażonym w motywie pierwszym, drugim, trzecim i czwartym jej preambuły – jest usunięcie przeszkód podatkowych w odniesieniu do transgranicznej reorganizacji spółek w ramach Wspólnoty. Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa w zamierzeniach jej twórców miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad dyrektywy. Tymczasem restrukturyzacja, której zamierzają dokonać Wnioskodawcy w drodze przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego nie zawiera istotnych elementów rzeczywistej restrukturyzacji, albowiem Wnioskodawcy nie wskazali ekonomicznego celu uzasadniającego realizację właśnie takiego działania. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja sprowadza się w rzeczywistości do wskazania powodów dla których Połączenie Odwrotne będzie najlepszym sposobem na rozwiązanie problemu ze spłatą przez Spółkę B zobowiązania z tytułu wykupu obligacji. Tymczasem problem ten jest w rzeczywistości tylko i wyłączenie efektem wcześniejszych działań Wnioskodawców świadomych od samego początku, że ta spółka nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań. Kolejnym powodem, dla którego zdaniem Wnioskodawców zasadne będzie przeprowadzenie Połączenia Odwrotnego jest zamiar wyeliminowania Spółki B ze struktury Grupy Spółek jako podmiotu zbędnego, który nie spełnia już swoich funkcji. Taka argumentacja także nie może przesądzić o uzasadnieniu ekonomicznym planowanych działań. Konieczność wyeliminowania podmiotu, który nie wnosi nic do struktury i od samego początku pełnił rolę swoistego pośrednika nie może przesądzić o istnieniu rzeczywistych powodów restrukturyzacji. Ponadto dla Spółki A Połączenie Odwrotne nie tylko nie stanowi korzystnej gospodarczo operacji, ale wręcz grozi poniesieniem realnej straty ekonomicznej. Przepisy dotyczące neutralności podatkowej połączenia spółek – w przedstawionej do zaopiniowania planowanej czynności – zostaną wykorzystane wyłącznie w celu zapewnienia neutralności podatkowej ostatniemu z etapów planu Wnioskodawców, którego celem było wyzbycie się przez Spółkę A zobowiązań pożyczkowych wobec Spółek Projektowych bez konsekwencji podatkowych dla któregokolwiek z podmiotów należących do Grupy Spółek. W opinii Szefa KAS, jednym z celów implementacji dyrektywy 2009/133 jest zapobieganie wykorzystywaniu operacji restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych w schematach optymalizacji podatkowych. Sprzecznym z dyrektywą, a więc sprzecznym także z krajowymi przepisami transponującymi jej postanowienia jest przyznanie przywilejów regulowanych dyrektywą czynnościom czy zespołom powiązanych ze sobą czynności, których efektem nie jest motywowana obiektywnymi przesłankami gospodarczymi restrukturyzacja, lecz motywowany podatkowo stan faktyczny nie dający żadnych realnych korzyści ekonomicznych rozsądnie działającemu podmiotowi gospodarczemu. Przeprowadzanie restrukturyzacji nadużywających przepisów dyrektywy 2009/133 oraz tworzenie struktur motywowanych wyłącznie korzyściami podatkowymi pozostaje więc również w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Przeprowadzając Połączenie Odwrotne Wnioskodawcy wykorzystaliby zatem skutkujący neutralnością podatkową przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w sposób sprzeczny z jego celem. Ratio legis tego przepisu jest bowiem ułatwienie przeprowadzania pożądanych w obrocie gospodarczym restrukturyzacji nie zaś promowanie sztucznych operacji przeprowadzanych jedynie ze względów podatkowych. Wykorzystując zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT i przeprowadzając Połączenie Odwrotne uniknęliby konieczności zastosowania przepisów skutkujących opodatkowaniem i zapewniliby powrót uprzednio sztucznie "wykreowanych” składników majątku Spółki B (w postaci akcji własnych i zobowiązania z tytułu wykupu obligacji) do Spółki A. Planowana czynność stanowi więc tylko i wyłącznie próbę neutralnego zakończenia "restrukturyzacji” zadłużenia skutkującej faktycznym powrotem długu Spółki A do niej samej, jako wierzyciela, w efekcie przeprowadzonych wcześniej przesunięć majątkowych związanych z obrotem wierzytelnościami pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie Spółek. Planowana czynność nie przyczynia się więc rozwojowi przedsiębiorczości w takim sensie jak wskazany w motywach dyrektywy, lecz ma stanowić formę wyjścia ze sztucznie wykreowanej struktury. Jednocześnie inne rozważane przez Wnioskodawców scenariusze realizacji wskazanych zamierzeń skutkowałyby obowiązkiem zapłaty podatku CIT lub PIT. Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku likwidacji Spółki B – przeprowadzenie tej procedury skutkowałoby powstaniem zobowiązania z tytułu ewentualnego zbycia składników majątku tej spółki (po stronie spółki) oraz z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (po stronie wspólników będących osobami fizycznymi). Ponadto, jako że Połączenie Odwrotne ma być ostatnim krokiem realizacji planu Wnioskodawców mającym na celu neutralne podatkowo wyzbycie się przez Spółkę A zobowiązań pożyczkowych wobec Spółek Projektowych, a na plan ten składała się również Restrukturyzacja Zadłużenia Spółki A, Wnioskodawcy dzięki utworzeniu Spółki B i wytransferowaniu do tej spółki zobowiązań pożyczkowych Spółki A z jednoczesnym ich przekonwertowaniem na zobowiązania Spółki B z tytułu wykupu obligacji uniknęli konieczności dokonania przez Spółki Projektowe umorzenia zobowiązań pożyczkowych Spółki A, a w konsekwencji rozpoznania przez Spółkę A przychodu z tego tytułu. W ten sposób Wnioskodawcy uniknęli konieczności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Reasumując, przeprowadzenie przez Wnioskodawców planowanej czynności stanowiłoby z jednej strony wykorzystanie w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w sytuacji innej niż ta, dla której projektował je ustawodawca, z drugiej zaś pozwoliłoby Wnioskodawcom uniknąć stosowania przepisów, które zgodnie z intencją ustawodawcy powinny znaleźć zastosowanie – na skutek sztucznej czynności doszłoby więc do nadużycia hipotezy norm prawnopodatkowych. W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op, ponieważ:

- głównym lub jednym z głównych celem jej dokonania będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, - sposób działania Wnioskodawców należy uznać za sztuczny, - osiągnięta w wyniku przeprowadzenia planowanej czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Op, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Op i odmową wydania opinii zabezpieczającej.