INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 31 października 2019 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 października 2019 r.), uzupełnionym 11 oraz 17 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy:
- w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli podmiotami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych,
- w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli zobowiązani do łącznego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a więc każdy z Zainteresowanych z osobna był uprawniony do odrębnego odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych
-jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 31 października 2019 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy:
- w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli podmiotami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych,
- w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli zobowiązani do łącznego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a więc każdy z Zainteresowanych z osobna był uprawniony do odrębnego odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4016.3.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 11 oraz 17 grudnia 2019 r.
We wniosku złożonym przez:
- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
- Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
- Wnioskodawca 2
- Wnioskodawca 3
przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3, dalej łącznie jako „Zainteresowani” są podmiotami posiadającymi siedziby na terytorium RP, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT (podatek od towarów i usług), podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 – winno być t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.). Wniosek wspólny dotyczy okresu od 1 lutego 2016 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1836, dalej: „Ustawa o ponif”) do 31 stycznia 2017 r. W okresie powyższym wszyscy Zainteresowani byli instytucjami pożyczkowymi w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2019 r. poz. 1083) i zajmowali się udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. We wskazanym okresie wszyscy Zainteresowani byli więc, jako instytucje pożyczkowe, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „ponif”). Pomiędzy Zainteresowanymi występowały we wskazanym okresie pośrednie powiązania kapitałowe. Bezpośrednim udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy 1 była spółka A z siedzibą na Łotwie (dalej: „spółka łotewska”). Bezpośrednim udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy 2 była spółka F z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „spółka luksemburska”). Bezpośrednim udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy 3 była spółka F z siedzibą w Estonii (dalej: „spółka estońska”). Przez cały wskazany okres, spółka luksemburska posiadała też bezpośrednio 100% udziałów w spółce łotewskiej. Od czerwca 2016 r. spółka luksemburska posiadała też bezpośrednio 100% udziałów w spółce estońskiej. Spółki luksemburska, łotewska i estońska nie prowadziły działalności gospodarczej w Polsce. Podlegają one jurysdykcji przepisów - odpowiednio: luksemburskich, łotewskich, estońskich. Zainteresowani sporządzali sprawozdania finansowe za 2016 i 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. nr 121, poz. 591, ze zm).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- Czy w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli podmiotami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif?
- Czy w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli zobowiązani do łącznego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a więc każdy z Zainteresowanych z osobna był uprawniony do odrębnego odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych?
Ad. 1 Zdaniem Zainteresowanych, w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r.
Ad. 2 Zainteresowani nie byli podmiotami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif. Zdaniem Zainteresowanych, w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Zainteresowani nie byli zobowiązani do łącznego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a więc każdy z Zainteresowanych z osobna był uprawniony do odrębnego odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 4 pkt 9 Ustawy o ponif podatnikami podatku są m.in. instytucje pożyczkowe w rozumieniu przepisów ustawy o kredycie konsumenckim. Zainteresowani w okresie objętym wnioskiem byli instytucjami pożyczkowymi, a więc byli podatnikami ponif. Zgodnie z art. 3 Ustawy o ponif przedmiotem opodatkowania są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif stanowi z kolei, że w przypadku podatników będących instytucjami pożyczkowymi, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł. Przy czym wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów podatnika. Następnie, należy zweryfikować, czy jest on podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli byłby zależny lub współzależny, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów. Ustawodawca w art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Niemniej, należy zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania referuje w art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif wprost do UoR. Tym samym, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie na regulacji UoR. Tym bardziej, że w UoR zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd ). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 UoR, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce, rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1. Zakres terytorialny UoR ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie, przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 UoR, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym. W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego żaden z Zainteresowanych nie stanowił jednostki zależnej lub współzależnej. Bezpośrednimi 100% udziałowcami wszystkich Zainteresowanych były różne podmioty zagraniczne, spółki prawa handlowego obcego, które nie są jednostkami dominującymi w rozumieniu UoR. Zainteresowani nie posiadali zatem jednostki dominującej w rozumieniu tej ustawy. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR nie mogły więc być jednostkami zależnymi.
Ponieważ Zainteresowani nie mieli jednostki dominującej nie mogli też stanowić grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 UoR. Nie były więc jednostkami powiązanymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 UoR. Zainteresowani nie byli również jednostkami współzależnymi. Jednostką współzależną, na gruncie art. 3 ust 1 pkt 40 UoR jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c UoR, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną. W okresie objętym stanem faktycznym wniosku każdy z Zainteresowanych miał tylko jednego wspólnika (każdy innego). Żaden z tych podmiotów nie był więc współkontrolowany. W dalszej kolejności, przechodząc na grunt sposobu ustalenia podstawy opodatkowania ponif w przypadku Zainteresowanych zauważyć trzeba, że art. 5 ust. 3 zdanie drugie Ustawy o ponif stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 9, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (`(...)`)”. Tę część przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania ponif, podmioty tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 3 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 200 mln zł, o której również mowa w art. 5 ust. 3 zdanie pierwsze. Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do jakich podmiotów adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 3 zdanie drugie Ustawy o ponif, która stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. Podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie ponif, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” - „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (`(...)`)”. Natomiast dalsza część przepisu „(`(...)`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą). Skoro zatem Zainteresowani nie byli we wskazanym okresie podmiotami zależnymi ani współzależnymi, to należy uznać, że powinni - na podstawie art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif - odrębnie, niezależnie od siebie ustalać kwotę wolną od ponif. Zatem każdy z Zainteresowanych z osobna był uprawniony do odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania ponif. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, tj. w orzeczeniach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3087/18 i II FSK 3243/18 oraz z 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 285/19. W orzeczeniach tych NSA wprost odrzucił możliwość interpretowania pojęć „jednostki zależnej” i „jednostki współzależnej” przez pryzmat pojęcia „podmiotu powiązanego” na gruncie MSR 24. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości posługują się pojęciem „podmiotu powiązanego”, który ma swoją specyficzną definicję. Nie znają one pojęć „jednostki zależnej” ani „jednostki współzależnej”. Są to pojęcia wyłącznie polskiej UoR. Zatem brak jest podstaw do interpretowania pojęć użytych w Ustawie o ponif przez pryzmat terminów innych niż zdefiniowane w UoR, do której zresztą Ustawa o ponif wprost odsyła.
Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS: z 28 czerwca 2019 r. sygn. 1462-IPPB6.4510.25.2017.8.S/AG; z 3 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4016.2.2019.2.MS; z 23 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4016.5.2019.2.IZ.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.