Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków
zmiany metody ustalania różnic kursowych z podatkowej na rachunkową. Treść wniosku
jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Spółka działająca pod firmą (...) S.A. [dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”] jest polskim
rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
osiągania. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).
W ramach swojej działalności, Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca [dalej:
„Grupa Kapitałowa”], wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów
służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie [dalej: „(...)”]. Spółka prowadzi
działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu
cyfrowego w oparciu o tzw. (...) w cyfrowych sieciach reklamowych oraz pełni w Grupie
Kapitałowej rolę podmiotu holdingowego. Wnioskodawca świadczy również usługi m.in. w
zakresie korzystania z (...) oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej. Ponadto w
skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu
oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także
wsparcia działań dot. content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu. Grupa
Kapitałowa oferuje, również usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych
technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia
ilości sprzedaży produktów przez klienta.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka niejednokrotnie dokonuje oraz
będzie dokonywała w przyszłości rozliczeń w walutach obcych, co może skutkować
powstaniem po stronie Spółki różnic kursowych.
Spółka, do końca roku podatkowego, zakończonego 31.12.2023 r. rozliczała dla celów
podatkowych różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) tj. stosowała tzw. „metodę podatkową” rozliczania różnic
kursowych, uwzględniając w wyniku podatkowym jedynie zrealizowane różnice kursowe w
sytuacjach enumeratywnie wymienionych w art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 ustawy o CIT.
Począwszy od 01.01.2024 r., Spółka zmieniła metodę ustalania różnic kursowych dla celów
podatkowych z metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy CIT, na tzw. „metodę
rachunkową” /„metodę bilansową”, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września
1994 r. (dalej: „ustawa o rachunkowości”/„UoR”). Sprawozdania finansowe spółki badane
są rokrocznie przez zewnętrzną firmę audytorską (tj. podmiot uprawniony do badania
sprawozdań finansowych - biegłego rewidenta). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z
rokiem kalendarzowym (rozpoczyna się 1 stycznia, kończy 31 grudnia).
Wnioskodawca w ramach swojej działalności, uzyskuje i będzie uzyskiwał zarówno
przychody z zysków kapitałowych (z udziału w zyskach osób prawnych) jak i przychody z
innych źródeł (z podstawowej działalności operacyjnej spółki).
Spółka zamierza stosować metodę bilansową rozliczania różnic kursowych przez okres nie
krótszy niż trzy lata podatkowe oraz poinformuje o planowanej zmianie naczelnika urzędu
skarbowego właściwego urzędu skarbowego Spółki w zeznaniu składanym za rok
podatkowy, w którym rozpoczęto stosowanie metody.
Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, czy:
1. w przypadku zmiany metody ustalania różnic kursowych z metody podatkowej na
metodę rachunkową (bilansową), na dzień rozpoczęcia stosowania metody rachunkowej
(bilansowej) ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do
przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice
kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób
narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego;
2. rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2
ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, Spółka powinna wykazać w
kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio
nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub
nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany, roczny okres w
rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic „per saldo”), nie mając tym samym obowiązku
ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe)
oraz kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe)?
3. stosując metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, w rachunku podatkowym,
Spółka powinna uwzględnić wszystkie prawidłowo zaksięgowane różnice kursowe,
zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, ustalone w rozumieniu przepisów o
rachunkowości, bez konieczności badania, czy dany przychód/koszt, od którego powstała
różnica kursowa, ma charakter podatkowy/niepodatkowy?
4. w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami
kursowymi, wartość ujemnych różnic kursowych, stanowiąca koszt uzyskania przychodu,
powinna zostać alokowana odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła z
pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem przychodowym tj. poprzez
zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a, 2b ustawy o CIT?
Pytania
1. Czy w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, w związku ze zmianą metody ustalania różnic
kursowych z metody podatkowej na metodę rachunkową (bilansową), na dzień
rozpoczęcia stosowania metody rachunkowej (bilansowej), Spółka powinna zaliczyć
odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wszystkie naliczone
niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie przepisów o
rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?
2. Czy rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2
ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, Spółka powinna wykazać w
kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio
nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub
nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany, roczny okres w
rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic „per saldo”), nie mając tym samym obowiązku
ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe)
oraz kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe)?
3. Czy Spółka, stosując metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, w rachunku
podatkowym powinna uwzględnić wszystkie prawidłowo zaksięgowane różnice kursowe,
zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, ustalone w rozumieniu przepisów o
rachunkowości, bez konieczności badania czy dany przychód/koszt, od którego powstała
różnica kursowa ma charakter podatkowy/niepodatkowy?
4. Czy w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami
kursowymi, wartość ujemnych różnic kursowych, stanowiąca koszt uzyskania przychodu,
powinna zostać alokowana odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła z
pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem przychodowym tj. poprzez
zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a, 2b ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1
Zdaniem Wnioskodawcy, na pierwszy dzień stosowania rachunkowej (bilansowej) metody
ustalania różnic kursowych, w świetle art. 9b ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o
CIT”), Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania
przychodów wszystkie naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone
na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień roku
podatkowego poprzedzającego dzień rozpoczęcia stosowania metody bilansowej.
Uzasadnienie do Pytania 1
Stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podatnicy są uprawnieni do ustalania różnic
kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie
stosowania tej metody (nie krótszym niż 3 lata) sporządzane przez podatników
sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, metoda rachunkowa polega na zaliczaniu
odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach
rachunkowych różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych i wynikających z
dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także
wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych
powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku
podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo
tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być
stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Natomiast, zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, w przypadku przejścia na rachunkową
metodę ustalania różnic kursowych, w pierwszym dniu roku podatkowego, w którym
została wybrana ta metoda, należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów
uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe ustalone na podstawie
przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.
Zdaniem Wnioskodawcy, celem zacytowanego powyżej art. 9b ust. 5 ustawy o CIT jest to,
by podatnik, na pierwszy dzień rozliczania różnic kursowych według metody rachunkowej,
ujął odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane
dotąd różnice kursowe, również dotyczące tych pozycji aktywów i pasywów, które
powstały wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście z metody podatkowej na metodę
rachunkową (tak więc, wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do ostatniego dnia
stosowania metody podatkowej).
Przyjęcie innego stanowiska, tj. mianowicie zaliczenie do przychodów/kosztów różnic
kursowych wynikających jedynie z rachunku zysków i strat za rok poprzedzający zmianę
metody prowadziłoby do tego, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach
podatkowych, lecz niezrealizowane (i tym samym, z uwagi na stosowanie podatkowej
metody, nieujęte w kalkulacji podatku dochodowego roku poprzedniego) nigdy nie
zostałyby uwzględnione w wyniku podatkowym (ani w roku obrotowym po zmianie, ani w
latach kolejnych). Konsekwencją powyższego byłoby ustalenie wyniku podatkowego (co
najmniej w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej) powodujące zaniżenie bądź
zawyżenie podstawy opodatkowania za pierwszy rok stosowania metody rachunkowej.
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona między innymi w
następujących stanowiskach organów podatkowych:
interpretacji z 26 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.278.2020.1.JKU („Spółka
powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
naliczone niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone na podstawie
przepisów o rachunkowości w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego
roku podatkowego”),
interpretacji z 28 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-112/16-2/ŁM („wykładnia
przepisu art 9b ust. 5 ustawy CIT powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy
dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik
zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich
naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących otwartych pozycji
walutowych”),
interpretacji z 16 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-834/15-2/IŚ („przyjęcie przez
Spółkę metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza tym samym, iż
Spółka przeciwnie niż w przypadku stosowania metody podatkowej, powinna mieć
prawo do ujmowania w wyniku podatkowym oprócz zrealizowanych różnic
kursowych także niezrealizowane różnice kursowe, tj. wynikające z memoriałowej
wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji
w walutach obcych”).
Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska organów podatkowych i przedstawioną
argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie opodatkowanie wszystkich
naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych. W rezultacie opodatkowaniem objęte
będą nie tylko różnice kursowe naliczone w roku poprzedzający rok przejścia na metodę
rachunkową, lecz również wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych obliczonych w
sposób narastający za wcześniejsze lata ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych
zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości,
powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych
odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi
lub nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazaną za dany, roczny okres
w rachunku zysków i strat (tj. ujmować różnice kursowe „per saldo”). Spółka nie ma tym
samym obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie
różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).
Uzasadnienie w zakresie Pytania 2
Zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między
przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu (...) nadwyżki ujemnych różnic
kursowych nad dodatnimi. Przepis ten stanowi, że w rachunku zysków i strat należy
różnice kursowe przedstawiać „per saldo”, tj. po skompensowaniu ze sobą różnic
dodatnich i ujemnych. Tym samym, w sytuacji, gdy ujemne różnice kursowe przewyższają
dodatnie, różnica powinna zostać ujęta w kosztach finansowych, natomiast w przypadku
nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, różnica powinna zostać wykazana
jako przychód finansowy.
Podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe (ustawy o CIT) w żaden sposób nie ingerują
w regulacje ustalania różnic kursowych dla celów księgowych. Upraszczając - ustalenie
różnic kursowych dla celów podatkowych powiela rozwiązania stosowane dla celów
księgowych.
Zdaniem Spółki, w przypadku, w którym, Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów
podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. na podstawie ustawy o
rachunkowości - również w zakresie prezentacji różnic kursowych w rocznym wyniku
podatkowym, Spółka powinna stosować reguły ustalone w UoR. Oznacza to, że również na
potrzeby ustalenia wyniku podatkowego na potrzeby rocznego zeznania podatkowego,
Spółka powinna stosować metodę „per saldo” (prezentacja wynikowa), zgodnie z którą
ostateczny efekt różnic kursowych wpływa na podstawę opodatkowania w jednej
skompensowanej pozycji.
Innymi słowy, w efekcie stosowania metody księgowej po stronie Spółki może dojść tylko
do jednej z trzech sytuacji:
powstania tylko dodatnich różnic kursowych ujętych w kalkulacji podatku (w
przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi);
powstania tylko ujemnych różnic kursowych ujętych w kalkulacji podatku (w
przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi)
braku różnic kursowych (gdy dodatnie i ujemne różnice kursowe będą równe).
Takie stanowisko organy podatkowe zaaprobowały w szeregu interpretacji wydanych w
latach 2019 -2024 r., tj.:
interpretacji z 26 kwietnia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.105.2024.1.AP,
interpretacji z 2 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU,
interpretacji z 4 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS,
interpretacji z 1 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2021.UKT,
interpretacji z 22 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.283.2021.1.KS,
interpretacji z 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2021.2.JKU,
interpretacji z 28 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU,
interpretacji z 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.499.2020.1.BD,
interpretacji z 10 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.83.2020.1.AB oraz 0111-
KDIB1-1.4010.82.2020.1.AB,
interpretacji z 12 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.533.2019.1.MS,
interpretacji z 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0U1-KDIB1-1.4010.334.2019.1.MG,
interpretacji indywidualnej z 21 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2019.1.
MM.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3
Zdaniem Spółki, Spółka, stosując metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, w
rachunku podatkowym powinna uwzględnić wszystkie prawidłowo zaksięgowane różnice
kursowe, zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, ustalone w rozumieniu przepisów o
rachunkowości, bez konieczności badania czy dany przychód/koszt, od którego powstała
różnica kursowa ma charakter podatkowy/niepodatkowy.
Uzasadnienie w zakresie Pytania 3
Jak zostało wskazane powyżej, Spółka, w związku ze zmianą metody podatkowej
rozliczania różnic kursowych na metodę rachunkową, w zakresie zasad określenia różnic
kursowych dla celów podatkowych, powinna stosować, przepisy o rachunkowości.
Odnosząc się do szczegółowych przepisów w tym zakresie - art. 9b ust. 5 ustawy o CIT
wskazuje, że w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w
ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta
metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni
dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym
wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 9b ust. 2 uCIT.
Natomiast, w przywołanym art. 9b ust. 2 uCIT zostało wskazane, że „podatnicy, którzy
wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub
kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu
transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów
wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego
miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni
dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany
termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.
Ustalając różnice kursowe, podatnik powinien, więc kierować się zasadami ustawy o
rachunkowości tj. ustalać różnice kursowe w taki sposób, jak to jest przyjęte na gruncie tej
ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że określanie różnic kursowych zgodnie z metodą
bilansową nie będzie podlegać modyfikacjom wynikającym z przepisów prawa
podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że na gruncie ustawy o CIT nie zostały przyjęte odrębne
regulacje, które nakładałyby na podatnika I konieczność przyjęcia innego sposobu
postępowania.
Odnosząc się do przepisów ustawy o rachunkowości, różnice kursowe dotyczące aktywów
i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych zalicza się do przychodów (dodatnie) lub
kosztów (ujemne) finansowych na dzień ich wyceny (art. 30 ust. 4 ustawy o
rachunkowości). Z kolei wynik operacji finansowych, zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, stanowi
różnicę między przychodami finansowymi (w tym z tytułu dywidend, odsetek i różnic
kursowych) a kosztami finansowymi (w tym odsetkami i stratami z tytułu różnic
kursowych). Podsumowując powyższe, zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, na rachunek zysków i
strat będą wpływać wszystkie różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne,
zrealizowane jak i niezrealizowane. Ustawa o rachunkowości, w szczególności nie
różnicuje wpływu różnic kursowych na rachunek zysków i strat w zależności od tego, na
gruncie jakiego tytułu powstała dana różnica kursowa.
Tym samym, w ocenie Spółki, nawet w przypadku, w którym dany przychód/koszt Spółki w
walucie obcej, od którego ustalana jest różnica kursowa jest „niepodatkowy”, tj. np.:
a) jest wymieniony w art. 12 ust. 4 (wydatki niezaliczane do przychodów) lub art. 16
ustawy o CIT (wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów);
b) jest to wydatek, który nie spełnia warunku uznania go za przychód na podstawie art.
12 ust. 1 ustawy o CIT, lub nie został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia
przychodów lub i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (nie spełnia
warunku uznania go za koszt uzyskania przychodu);
c) dana różnica kursowa nie została zrealizowana
- to różnice kursowe z tytułu transakcji związanych z wystąpieniem takich niepodatkowych
kategorii przychodów/kosztów będą różnicami podatkowymi, ponieważ żaden przepis
ustawy o CIT, a zwłaszcza UoR, na podstawie, których ustalana jest wartość różnic
kursowych, nie nakazuje wyłączać takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów
/kosztów podatkowych.
Ponadto, w szczególności w przypadku, w którym organ podatkowy uznałby, że
stanowisko wnioskodawcy co do pytania 2 - tj. sposobu ujęcia różnic kursowych w
rachunku podatkowym „per saldo” jest prawidłowe, tym bardziej niespójnym ze
skonsolidowanym sposobem prezentacji różnic kursowych byłoby poddawanie osobnej
analizie każdego tytułu na gruncie, którego powstały różnice kursowe.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając różnice kursowe, Spółka nie będzie
zobowiązana do poddawania indywidualnemu badaniu każdego tytułu na gruncie,
którego powstała dana różnica kursowa. Taka analiza byłaby bowiem bezprzedmiotowa z
perspektywy zacytowanych przepisów UoR oraz ustawy o CIT.
Prawidłowość stanowiska Spółki została potwierdzona, w licznych interpretacjach
indywidualnych w tym zakresie, m.in.:
w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-
2.4010.105.2024.1.AP, w której wskazano, że „różnice kursowe z tytułu transakcji
związanych z wystąpieniem niepodatkowych kategorii przychodów/kosztów będą
różnicami podatkowymi, gdyż żaden przepis ustawy o CIT nie nakazuje wyłączać
takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów/kosztów podatkowych”;
w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r., znak 0114-KDIP2-
2.4010.105.2024.1.AP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził
jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Należy przy tym
zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie
różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego, czy dany przychód/koszt
ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic
kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT, w
szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów ustawy o CIT
różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń
gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice”;
w interpretacji z 20 lipca 2017 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.142.2017.1.AW, organ
podatkowy wskazał, że prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z
którym, w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych,
wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma on obowiązek zaliczać
odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie
różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w
tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o CIT
przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów
bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych
różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o CIT (w szczególności art. 12-
16 wskazanej ustawy), przy czym zgodność skalkulowanych różnic kursowych z
przepisami z zakresu rachunkowości weryfikowana jest przez biegłego rewidenta
badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad
dodatnimi różnicami kursowymi, wartość ujemnych różnic kursowych, stanowiąca koszt
uzyskania przychodu, powinna zostać alokowana odpowiednio do źródła z zysków
kapitałowych i źródła z pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem
przychodowym tj. poprzez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a, 2b ustawy o CIT.
Uzasadnienie do Pytania 4
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem
dochodowym obejmuje sumę dochodu uzyskanego z dwóch odrębnych źródeł
przychodów:
z zysków kapitałowych,
z innych źródeł (tzw. „przychody operacyjne”).
Art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do
zysków kapitałowych. W konsekwencji, wszelkie przychody niestanowiące przychodów z
zysków kapitałowych należy uznać za przychody z innych źródeł przychodów (tzw.
„przychody operacyjne”)
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem
wyjątków niemających zastosowania w niniejszej sprawie, jest nadwyżka sumy
przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta
w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę
przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to konieczność
prawidłowego przypisania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania do
odpowiedniego źródła w celu ustalenia podstawy opodatkowania.
Jak zostało wspomniane w stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca w ramach swojej
działalności, uzyskuje i będzie uzyskiwał zarówno przychody z zysków kapitałowych (z
udziału w zyskach osób prawnych) jak i przychody z innych źródeł (z podstawowej
działalności operacyjnej spółki).
Stosownie do generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła
przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Ustawodawca wyróżnia, więc dwa rodzaje kosztów:
bezpośrednio związane z przychodami - możliwe do przypisania do konkretnego
przychodu;
oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o
CIT) - tzw. koszty pośrednie.
Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty
uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem
dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie
podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku
dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów,
koszty te ustala się w takim stosunku, i w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym
przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zasada ta, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie, również do sytuacji,
gdy część dochodów podatnika jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu.
Ponadto, art. 15 ust. 2b ustawy o CIT ustanawia zasadę, że w przypadku, gdy podatnik
uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów,
przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów
innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Interpretacja powyżej przywołanych przepisów była wielokrotnie przedmiotem
rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi, w wyroku z dnia 24
marca 2022 r., o sygn. II FSK 1695/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z
powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynika, że jeżeli
kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do
konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami
wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT, przy czym zasada uregulowana
w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z
przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie
można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku
podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody
zwolnione od opodatkowania. Zdaniem Spółki, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym
wystąpi sytuacja analogiczna do przedstawionej w powyższym wyroku tj. taka, w której
danego kosztu (w tym przypadku ujemnych różnic kursowych) nie da się jednoznacznie
powiązać z konkretnym źródłem przychodu.
Jak podniosła Spółka w odpowiedzi na pytanie 2 będące przedmiotem niniejszego
wniosku, metoda rachunkowa zakłada ujmowanie różnic kursowych w rachunku zysków i
strat w formie skompensowanej wartości - „per saldo” (tj. nadwyżki dodatnich różnic
kursowych nad ujemnymi bądź odwrotnie).
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, konsekwencją ujęcia „per saldo” będzie brak
możliwości jednoznacznego przyporządkowania ujemnych różnic kursowych do danego
źródła przychodów (z wykluczeniem sytuacji zawartej w art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w
której dochodzi do zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
wszystkich naliczonych, niezrealizowanych różnic kursowych z lat ubiegłych, spójnie ze
stanowiskiem Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie pierwsze), gdyż wynik finansowy z
różnic kursowych zostanie zaprezentowany w rachunku podatkowym jako jedna
skonsolidowana wartość.
W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania metody
rachunkowej zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, brak możliwości bezpośredniego
przypisania kosztów do konkretnego źródła przychodów będzie skutkować koniecznością
zastosowania klucza przychodowego przewidzianego w art. 15 ust. 2, 2a, 2b ustawy o CIT.
Oznacza to, że ujemne różnice kursowe powinny być alokowane do źródeł przychodów
proporcjonalnie do uzyskanych przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i z
pozostałej działalności operacyjnej w danym okresie rozliczeniowym.
Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały konieczność traktowania ujemnych różnic
kursowych rozliczanych na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy o CIT jako kosztu, który należy
alokować zgodnie z kluczem przychodowym. Chociaż takie stanowisko było zazwyczaj
prezentowane w sprawach dot. podziału kosztów pomiędzy działalność zwolnioną i
opodatkowaną, zdaniem Spółki można je odnieść, również do alokacji kosztów pomiędzy
określone źródła przychodów (tzw. „koszyki” przychodów). Stanowisko organów
podatkowych dot. alokacji kosztów w podobnych sprawach (w odniesieniu do alokacji na
rzecz działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku), zostało zaprezentowane m.in. w
interpretacjach:
z 26 kwietnia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.105.2024.1.AP - „w sytuacji, gdy ustalona
zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych
różnic kursowych w Spółce, których nie można przypisać do poszczególnego źródła
przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych (których nie można przypisać
do poszczególnego źródła), to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic
kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej
nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z
opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw.
przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a
ustawy o CIT”;
z 2 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU - „nadwyżka ujemnych
bądź dodatnich różnic kursowych, której nie można jednoznacznie przypisać do
działalności opodatkowanej lub zwolnionej, powinna być rozpoznana jako: - koszt
wspólny działalności zwolnionej i opodatkowanej, alokowany zgodnie z kluczem
przychodowym”;
z 4 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1 BS - „Przewidziany przez
ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w
sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność
strefową i pozastrefową (zwolnioną i opodatkowaną) nie może być dokonana w
bardziej wiarygodny sposób”.
Spółka podkreśla, że choć wskazane interpretacje odnoszą się do nieco odmiennego
stanu faktycznego (alokacja do działalności opodatkowanej i zwolnionej) to z uwagi na
tożsamy i mechanizm stosowany w przypadku alokacji kosztów pośrednich do źródeł
przychodów, konkluzje z nich płynące znajdą zastosowanie również w przypadku
Wnioskodawcy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej.