Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
momentu powstania przychodu.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 kwietnia 2025 r. (wpływ
23 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność
gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i wdrażania zrobotyzowanych systemów
produkcyjnych, w tym zrobotyzowanych linii paletyzacji oraz pakowania, jak również w
zakresie robotyzacji specyficznych procesów wytwórczych.
Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski i zagranicą, aczkolwiek
przedmiotem niniejszego zapytania (i dalszego opisu) jest wyłącznie działalność
realizowana na terenie Polski.
Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowy (dalej: Umowa lub Umowy) na dostawę,
montaż i uruchomienie linii produkcyjnej (technologicznej), z wykorzystaniem robota
przemysłowego.
Realizacja Umów, które Wnioskodawca zawiera ze swoimi Kontrahentami podzielona jest
na dwie zasadnicze części:
1) dostawę kompletnych urządzeń, z których Kontrahent może stworzyć gotową linie
produkcyjną np.: inteligentny system transportu wewnątrzzakładowego; stanowisko
robota; wygrodzenia bezpieczeństwa; system sterowania (dalej: Dostawa);
2) świadczenie usługi montażu i uruchomienia na obiekcie, instruktaż obsługi,
przekazanie do eksploatacji (dalej: Usługa montażu).
W sytuacji braku dostępności na rynku krajowym urządzeń i komponentów do realizacji
Umowy lub w przypadku uznania przez Wnioskodawcę na etapie projektowania
konieczności zmiany typu/modelu urządzenia, Wnioskodawca jest uprawniony do użycia
do realizacji Dostawy innych urządzeń i komponentów niż wskazane wprost w Umowie, o
ile urządzenia te zapewnią funkcjonalność i parametry określone Umową. Szczegółowy
wykaz urządzeń i prac, stanowiących przedmiot zawieranych Umów jest potwierdzany
przez Wnioskodawcę z Kontrahentami po wykonaniu projektu linii.
W Umowach Wnioskodawca uzgadnia, iż rozliczenie wynagrodzenia za Dostawę oraz
Usługę montażu, odbywać się może w ramach uzgodnionego harmonogramu płatności.
W Wariancie I, płatności częściowe mogą być rozliczane według następującego schematu:
1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu);
2) faktura VAT (podatek od towarów i usług) końcowa za dokonanie Dostawy, uwzględniająca wystawioną wcześniej
fakturę zaliczkową, płatna po dokonaniu Dostawy;
3) faktura VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Usługi montażu, płatna w określonym
w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
W alternatywnym Wariancie II, który Wnioskodawca rozważa jako opcję do wprowadzenia
w przyszłości (zdarzenie przyszłe) w zależności od treści interpretacji otrzymanej w
odpowiedzi na niniejszy wniosek, płatności rozliczane byłyby według następującego
schematu:
1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu),
analogicznie jak w Wariancie I;
2) po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z
terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed
otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu);
3) faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu,
uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w
Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
W obu wariantach, faktura zaliczkowa wskazana w pkt 1 dokumentować będzie
otrzymaną zaliczkę na poczet przyszłej Dostawy, która nie będzie mieć charakteru
definitywnego (podlega zwrotowi w przypadku niewykonania Dostawy).
Faktury wskazane natomiast w punkcie 2 obu wariantów, niezależnie od tego, czy z
perspektywy VAT będą mieć charakter faktury zaliczkowej (Wariant II) czy nie (Wariant I),
będzie wystawiane z tytułu wykonania Dostawy i wynagrodzenie z tego tytułu będzie mieć
charakter definitywny.
Przed dokonaniem Dostawy, Wnioskodawca zobowiązany jest wysłać do Kontrahenta,
pocztą elektroniczną, zgłoszenie gotowości do dostawy urządzeń do miejsca, o którym
mowa w Umowie, w którym to zgłoszeniu Wnioskodawca wskazuje dzień planowanej
dostawy urządzeń. W przypadku gdy, Kontrahent nie potwierdzi gotowości do przyjęcia
urządzeń w miejscu, o którym mowa w Umowie, ani nie wskaże innego miejsca dostawy
urządzeń na terytorium kraju wskazanego w Umowie, dostawa urządzeń zgodnie z
Umową następuje do magazynu Wnioskodawcy (własnego lub wynajętego).
Na podstawie umów zawieranych z Kontrahentami, prawo własności urządzeń będących
przedmiotem Dostawy, przechodzi na Zamawiającego z chwilą zapłaty całego
wynagrodzenia za dokonanie Dostawy.
Odbiór Dostawy przez Kontrahenta odbywa się w miejscu wskazanym w Umowie.
Z czynności odbioru Dostawy oraz Dostawy częściowej sporządzany jest protokół
podpisany przez pełnomocnych Przedstawicieli Stron. W przypadku niestawiennictwa
Kontrahenta, Wnioskodawca uprawniony jest do sporządzenia jednostronnego protokołu
potwierdzającego dostawę urządzeń.
Z chwilą dokonania Dostawy w miejscu określonym w Umowie lub innym miejscu
ustalonym w oparciu o zapisy Umowy (w zależności od okoliczności), na Kontrahenta
przechodzą korzyści i ciężary związane z dostarczonymi urządzeniami oraz
niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia.
Po dokonaniu Dostawy, Wnioskodawca w uzgodnionym w Umowie terminie przystępuje
do realizacji Usługi montażu w miejscu wyznaczonym u Kontrahenta. Po wykonaniu Usługi
montażu następuje odbiór techniczny.
Z czynności odbioru technicznego sporządzany jest odrębny protokół podpisany przez
pełnomocnych przedstawicieli obydwu stron Umowy. Podpisanie protokołu odbioru
technicznego jest równoznaczne z przekazaniem do eksploatacji Przedmiotu Umowy.
Umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi, niezależnie od uprawnień Wnioskodawcy
wynikających z Umowy, nieprzystąpienie przez Kontrahenta w uzgodnionych terminach
do czynności związanych z odbiorami określonymi w Umowie, brak możliwości instalacji
urządzeń przez Wnioskodawcę z winy Kontrahenta lub rozpoczęcie przez Kontrahenta
eksploatacji urządzeń bez odbioru technicznego - przekazania do eksploatacji,
równoznaczne jest z dokonaniem odbiorów dostaw/odbiorów technicznych bez
zastrzeżeń ze strony Kontrahenta i upoważnia Wnioskodawcę do jednostronnego
sporządzenia protokołu danego odbioru wiążącego obie Strony Umowy.
Protokoły takie na podstawie zawieranych Umów stanowią podstawę do zapłaty
wynagrodzenia, zgodnie z harmonogramem płatności określonym Umową.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ,co do zasady, Kontrahenci zainteresowani są zarówno
Dostawą, jak i Usługą montażu, jednakże świadczenia te mogą mieć charakter odrębny. W
praktyce zdarzają się np. sytuacje, iż Usługa montażu realizowana jest znacznie później niż
Dostawa urządzeń (nawet kilkanaście miesięcy po Dostawie).
W świetle całości postanowień prawnych zawartych między Wnioskodawcą a danym
Kontrahentem dopuszczalne są także sytuacje, iż Kontrahent Usługę montażu wykona
samodzielnie, zleci ją innemu podmiotowi lub odstąpi od jej zamówienia (odsprzedając
np. urządzenia, które nabył w ramach Dostawy, na rzecz innego podmiotu). Choć
prawdopodobieństwo takich sytuacji nie jest wysokie, możliwość ich wystąpienia istnieje.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
W Wariancie I, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, płatności częściowe mogą być
rozliczane według następującego schematu:
1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu) - w tym
zatem przypadku płatność dokonywana jest na poczet przyszłej Dostawy wskazanej w
Umowie;
2) faktura VAT końcowa za dokonanie Dostawy, uwzględniająca wystawioną wcześniej
fakturę zaliczkową, płatna po dokonaniu Dostawy;
3) faktura VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Usługi montażu, płatna w określonym
w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
W alternatywnym Wariancie II, który Wnioskodawca rozważa jako opcję do wprowadzenia
w przyszłości (zdarzenie przyszłe), jak wskazano we wniosku, płatności rozliczane byłyby
według następującego schematu:
1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu),
analogicznie jak w Wariancie I (a zatem płatność ta dokonywana jest na poczet
przyszłej Dostawy wskazanej w Umowie);
2) po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z
terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed
otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu) - w tym zatem
przypadku płatność dokonywana byłaby za wykonany już etap prac wskazany w
Umowie, tj. za dokonaną Dostawę;
3) faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu,
uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w
Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
Reasumując, faktury zaliczkowe wskazane w pkt 1 obu Wariantów dotyczyłyby płatności
na poczet przyszłej Dostawy, faktura zaliczkowa wskazana w pkt 2 Wariantu II dotyczyłaby
zaś płatności z tytułu już zrealizowanych świadczeń, tj. już dokonanej Dostawy.
W obu wariantach opisanych we wniosku i w odpowiedzi na pytanie II.2. powyżej , faktura
zaliczkowa wskazana w pkt 1 dokumentować będzie otrzymaną zaliczkę na poczet
przyszłej Dostawy, która nie będzie mieć charakteru definitywnego i podlega zwrotowi w
przypadku niewykonania Dostawy.
W przypadku natomiast wszystkich pozostałych płatności częściowych, które należne są za
wykonanie określonych świadczeń (w tym, płatności, której dotyczy faktura zaliczkowa
wskazana w pkt. 2 Wariantu II), mają one charakter bezzwrotny.
Na wystawianych fakturach nie będą wskazane okresy rozliczeniowe.
W Wariancie I kwota wynikająca z faktury zaliczkowej (płatność wskazana w pkt 1 Wariantu
I) dotyczy konkretnej dostawy towarów (urządzeń), do której w Umowie zobowiązana jest,
po otrzymaniu zaliczki, Spółka. W takim przypadku wystąpić może w praktyce sytuacja, iż
dostawa taka nie zostanie jednak wykonana i na wypadek takiej sytuacji, jak wskazano
powyżej, Umowa przewiduje obowiązek zwrotu zaliczki.
Analogiczna sytuacja dotyczy faktury zaliczkowej wskazanej w pkt. 1 Wariantu II.
Z kolei płatności częściowe wskazane w fakturze zaliczkowej wymienionej w pkt 2
Wariantu II dokonywane są już z tytułu realizacji określonego etapu Umowy (Dostawy) po
jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony transakcji dokonują formalnego odbioru
takiego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim protokole odbioru. Protokół
odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego etapu umowy i stanowi
podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. W związku z tym, kwoty
wynikające z faktur zaliczkowych wskazanych w pkt 2 Wariantu II można przyporządkować
do konkretnego etapu umowy tj. dostawy towaru, co do których w momencie pobrania
wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane (zostały już bowiem
wykonane).
Pytania
1) Czy realizacja przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu
przyszłym), Dostawy oraz świadczenia Usługi montażu stanowi, na gruncie przepisów
ustawy o VAT, dwa odrębne świadczenia, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz
świadczenie usług?
2) W przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy
Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury zaliczkowe dokumentujące poszczególne
etapy wykonania świadczenia, zgodnie z podejściem opisanym dla Wariantu II
rozliczeń (zdarzenie przyszłe), oraz rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w
momencie otrzymania poszczególnych płatności?
3) Jaki będzie moment powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku
dochodowego od osób prawnych, w stosunku do faktur opisanych w stanie
faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w przypadku zastosowania Wariantu I rozliczeń?
4) W przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jaki
będzie moment powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku
dochodowego od osób prawnych w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę
Wariantu II rozliczeń?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest
Ocena stanowiska
Wnioskodawcy w zakresie
pytań nr 3 i 4, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w
zakresie pytań nr 1, 2 dotyczących podatku od towarów i usług, wniosek zostanie
rozpatrzony odrębnie.
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 3
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania Wariantu I rozliczeń, przychód
podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) powstanie odpowiednio w momencie dokonania
Dostawy - w zakresie faktury oznaczonej w pkt 1 i 2 rozliczeń w Wariancie I, oraz w
momencie wykonania Usługi Montażu - w zakresie faktury oznaczonej pkt 3 Wariantu I
rozliczeń.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”):
- Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
W oparciu o powyższy przepis stwierdzić należy, że za przychód uznaje się każde
przysporzenie majątkowe, powiększające aktywa podatnika i posiadające definitywny
charakter. Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie określone Umową z tytułu Dostawy i z
tytułu Usług Montażu, której warunki opisano we wniosku, z których wynika etapowanie
procesów dostawy i wykonawstwa świadczeń, do realizacji których Wnioskodawca
zobowiązuje się wobec zamawiającego, stanowią przychód podatkowy. Jednakże z punktu
widzenia prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych konieczne
jest na gruncie art. 12 ust. 3 i nast. ustawy o CIT ustalenie momentu powstania
przychodów.
W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z
działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za
przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa
w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze
faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat
i skont.
Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT: za datę powstania przychodu, o którym
mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j- 3m, dzień wydania rzeczy,
zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie
później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności
Reasumując, na podstawie ww. przepisów stwierdzić należy, że z wyjątkiem:
przypadków, w których dochodzi do wykonania usług rozliczanych okresowo,
przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów
finansowych, czy też przychodów z dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu
przewodowego, a także
przychodów, wobec których nie można zastosować ogólnej zasady powstania
przychodu,
przychód ten powstaje w zależności od tego, która z czynności objętych art. 12 ust.
3a ustawy o CIT zostanie dokonana pierwsza, tj. wykonanie usługi lub dostawa
towarów, częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury albo uregulowanie
należności.
W tym miejscu istotnym jest również, by wskazać na czasowe wyłącznie z przychodów
zaliczek, bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:
1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług,
które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także
otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w
naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
W świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać, iż aby przepis ten znalazł
zastosowanie do określonej płatności muszą być spełnione następujące warunki:
1. podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub
wykonaniem usługi,
2. wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną
wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
W ocenie Wnioskodawcy otrzymana zaliczka, udokumentowana fakturą zaliczkową o
której mowa w pkt 1 obu Wariantów (faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto
za dokonanie Dostawy, płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy, np. 7 dni po
podpisaniu) będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
Otrzymana zaliczka stanowić będzie bowiem wpłatę na poczet Dostawy, która będzie
zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych.
Zaczynając więc od samego pojęcia wykonania/dostawy towarów oraz częściowego
wykonania usług stwierdzić należy, że z całą pewnością do momentu realizacji Dostawy
nie można uznać, że dochodzi do częściowego wykonania świadczenia, zaś otrzymane do
momentu dostawy płatności nie są definitywne a zaliczkowe. Tym samym przychód w
odniesieniu do płatności obejmujących płatności nr 1 i nr 2 powstaje z chwilą ich
rozliczenia, tj. wraz z dostawą urządzeń, potwierdzoną protokołem urządzeń stanowiącym
załącznik do umowy, a także przekazaniem nie tylko praw do rozporządzania towarem w
momencie dostawy, ale przeniesieniem praw własności wraz z zapłatą całego
wynagrodzenia za pierwszy etap, dokumentującą tę dostawę.
Reasumując, w Wariancie I opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), płatność
zaliczkowa wskazana w pkt 1 zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie
stanowiła przychodu podatkowego.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób
prawnych będzie on obowiązany rozpoznać przychód z tytułu realizacji Umowy zgodnie z
art. 12 ust. 3a ustawy o CIT tj.:
1. W momencie dokonania Dostawy- w zakresie faktury oznaczonej pkt 1 i 2;
2. W momencie wykonania Usługi Montażu- w zakresie faktury oznaczonej pkt 3.
Ad 4
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę Wariantu II
rozliczeń, przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT powstanie również
odpowiednio w momencie dokonania Dostawy - w zakresie faktury oznaczonej pkt 1 i 2
rozliczeń w Wariancie II, oraz w momencie wykonania Usługi Montażu - w zakresie
wystawienia faktury oznaczonej pkt 3 Wariantu II rozliczeń.
Uzasadnienie
W Wariancie II faktury oznaczone w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) pod pkt 1
oraz 2, stanowią faktury zaliczkowe w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy
otrzymana zaliczka, udokumentowana fakturą zaliczkową wystawioną przed Dostawą
(czyli płatność nr 1 obu Wariantów), będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt
1 ustawy o CIT. Otrzymana zaliczka stanowić będzie bowiem wpłatę na poczet dostawy
towarów lub wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach
sprawozdawczych i jest powiązana z pierwszym etapem określonym w umowie.
Natomiast kolejne płatności częściowe z tytułu zrealizowania określonego etapu prac
wskazanego w umowie nie będą spełniały dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
Należy bowiem wskazać, iż kolejne płatności częściowe dokonywane są z tytułu realizacji
określonego etapu Umowy po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony transakcji
dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim
protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego
etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT na
kontrahenta z tego tytułu oraz żądania dokonania przez kontrahenta płatności.
Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
z 16 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT2-1.4011.296.2019.2.BO: „co do zasady (...), kwoty
otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.
Jeżeli jednak otrzymana zaplata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry
następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z
powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed
wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako
nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów czy usług,
które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata
(uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w
późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej
otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki - przychód z pozarolniczej
działalności gospodarczej”
w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 października 2020 r. (I SA/Sz. 567/20) czytamy,
że "jak słusznie zauważył organ odwoławczy zasadniczą różnicą między kategoriami
zaliczki a zapłaty należności stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy przedpłata
ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot
wpłaconej uprzednio kwoty, natomiast zapłata za towar czy usługę wynika z
definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej
ze stron w sposób trwały i nieodwracalny. Nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty
mające charakter definitywny i ostateczny także w sytuacji, gdy przekazanie
środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości „z góry” za określony towar
lub usługę”.
Tym samym, decydujące znaczenie ma charakter zapłaty: jeżeli jest ona definitywna, czyli
stanowi należność będącą zapłatą ceny (płatność z góry w całości lub w części -
otrzymawszy zapłaty podatnik nie może wycofać się ze świadczenia a i nabywca nie
otrzyma zwrotu zapłaconej kwoty), to wraz z otrzymaną płatnością podatnik uzyskuje
przychód podatkowy. Z perspektywy podatku CIT nie tyle istotne jest stosowane w
podobnych przypadkach przez strony nazewnictwo (faktura zaliczkowa, zaliczka, zadatek,
przedpłata), w szczególności fakt wystawienia lub nie faktury zaliczkowej w rozumieniu
VAT, ile rzeczywisty charakter płatności.
Otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności po dokonaniu Dostawy i wykonaniu Usługi
montażu (faktura nr. 2 i 3 Wariantu II) ma charakter definitywny. Jest to płatność należna z
tytułu wykonania określonej w Umowie części prac lub określonego świadczenia. W
przypadku otrzymania płatności częściowej, jest to zapłata z tytułu już zrealizowanego
świadczenia, w stosunku, do którego strony potwierdziły jego kompletność i prawidłowość
wykonania. Nie ma ona, w przeciwieństwie do płatności wskazanej w pkt 2, charakteru
zwrotnego.
W ocenie Wnioskodawcy, określenie momentu wykonania świadczenia (dostawy towarów
lub wykonania usługi) będzie wynikało z postanowień zawartej Umowy. Strony ustalają,
jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeśli więc Wnioskodawca ze swoim
kontrahentem ustalają w Umowie, że zakres prac wynikający z Umowy jest podzielony na
poszczególne etapy, z tytułu wykonania których Spółce przysługuje określone
wynagrodzenie, należy uznać, że taki etap stanowi wykonanie wyodrębnionego
świadczenia stanowiącego część kompleksowej Umowy. W konsekwencji, w chwili
wykonania świadczenia w ramach poszczególnych etapów określonych w umowie
powstanie przychód podatkowy w związku z wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy i(w
zależności od specyfiki danej Umowy i określonego etapu).
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu określenia przychodów podatkowych z
tytułu realizacji zawieranych Umów znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii
interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj, poza wskazaną wyżej,
następujące interpretacje:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 14 lutego 2020 r., Znak: 0111-
KDIB2-1.4010.589.2019.1.AR: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub
jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za
przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata,
zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich
zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt,
że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która
zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z
postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści
dokumentacji. Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą
być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w
sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej
usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy
powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności
są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i
przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie
zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy
konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w
określonym terminie realizacji”.
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0114-
KDIP2-1.4010.364.2018.1.JC: „Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz.
1036, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), przychód z tytułu świadczenia usług powstaje
w dniu wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, nie później jednak niż w
dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, za wyjątkiem usług
rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W świetle jednolitego w tym zakresie
stanowiska organów podatkowych, moment wykonania usługi w przypadku usług
budowlanych określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie
i wykonanie. Jeżeli zatem umowa przewiduje, że rozliczenie inwestycji następować
będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone
określonym w umowie dokumentem, wówczas dokument taki należy uznać za
dokument potwierdzający częściowe wykonanie usługi. W przypadku Spółki,
obowiązek podatkowy powstanie więc w dacie podpisania przejściowego
świadectwa płatności, które zgodnie z Umową jest dokumentem potwierdzającym
częściowe wykonanie usługi. (...) Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę
powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień
wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego
wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania
należności. Pojęcia "uregulowania należności" nie można jednak utożsamiać z
otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. (...) Jednak nie zawsze wcześniejsze
otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub
przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności
gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty
(zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód
podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie
ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed
terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. To, że dana wpłata
stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana
w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień
zawartej umowy i powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.”
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r., Znak: IBPBI/2
/423-773/14/MO, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika
mówiącego, cyt.: „Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu
kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne powstają w terminie
wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z
zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały. Wykonanie świadczenia, do którego
zobowiązana jest Spółka, następuje w momencie protokolarnego odbioru
poszczególnych etapów i zadań. Na podstawie protokołu, Spółka wystawia fakturę
za prace objęte odbiorem. W związku z tym, dniem powstania przychodu jest dzień
protokolarnego odbioru prac stanowiących dany etap lub zadanie, nie później niż
dzień wystawienia faktury”.
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r.,
Znak: IBPBI/2/423- 1461/13/AK: „Odnosząc wyżej cytowane przepisy do
przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w momencie
odbioru częściowego wykonania przedmiotu umowy, który został
udokumentowany protokołem oraz została wystawiona faktura VAT za częściowe
wykonanie umowy na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury
zaliczkowej + 30% II raty) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy z
tytułu częściowego wykonania usługi”.
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., Znak:
IPTPB3/423-176/14-4/IR: „Po zakończeniu natomiast każdego z etapów umowy,
stanowiącego częściowe wykonanie usługi, po stronie Spółki powstanie przychód
należny z tego tytułu. W przypadku bowiem zakończenia tych etapów doszło do
częściowego wykonania usługi, o którym mówi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykonała pewne czynności
(usługi), do których była zobowiązana, co również znajdzie wyraz w protokolarnej
akceptacji przez klienta. Kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia
fakt, że płatności za dany etap prac są określone procentowo do całości cen”.
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r.,
Znak: IPPB3/423-459/12-2/PK1: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie
wskazał, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia może podlegać zwrotowi
kontrahentowi w przypadku niewykonania usługi. W przedłożonym stanie
faktycznym/zdarzeniu przyszłym Podatnik dokonuje natomiast wyraźnego podziału
wynagrodzenia na części, przy jednoczesnym opisaniu w sposób wyczerpujący
czego dana część (etap) usługi dotyczy. W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego
stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem organu interpretacyjnego, w
niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,
zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychód
związany z działalnością gospodarczą-przyp. organu) uważa się z zastrzeżeniem ust.
3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo
częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo
uregulowania należności. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji częściowego
wykonania usługi, a zatem okoliczności stanowiącej przedmiot zapytania Spółki. W
rezultacie, Podatnik, zgodnie z powołaną powyżej normą zobowiązany będzie do
zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty otrzymanego wynagrodzenia
odpowiednio w ramach pierwszego, drugiego oraz trzeciego etapu, przyjmując, iż
dniem uzyskania przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi nie później
niż dzień wystawienia faktury”.
W konsekwencji powyższego, w Wariancie II:
pierwsza otrzymywana płatność w ramach faktury zaliczkowej po podpisaniu
umowy stanowi pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw
towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym,
nie stanowi przychodu podatkowego;
pozostałe płatności częściowe, nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych
należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w
następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1
ustawy o CIT i powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy, z
uwzględnieniem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:
1) w momencie dokonania Dostawy- w zakresie faktury oznaczonej pkt 1 (wcześniejsza
zaliczka) i 2;
2) w momencie wykonania Usługi Montażu- w zakresie faktury oznaczonej pkt 3.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025
r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego.
Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT
przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z
zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
skont.
Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów
danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób
ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w
sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar
powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.
Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym,
bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty
podatku dochodowego.
W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne
stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Przepis art. 12 ust. 3 wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów
związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej).
Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas gdy jest
otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny. Przychód należny natomiast powstaje
wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności
gospodarczej.
Z treści art. 12 ust. 3a Ustawy CIT wynika, że:
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem
ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie
najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia
prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem
wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.
Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:
Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na
poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym
również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
pożyczek (kredytów).
Należy mieć na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń
niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w
ust. 4 art. 12 ww. ustawy („do przychodów nie zalicza się”). W przypadku zarachowania
należności na poczet przyszłych dostaw, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego.
Co więcej, istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane
środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi
/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne.
Do czasu zatem wykonania usługi/dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana
należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).
Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych
przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone
w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy
rzutujący na podstawę opodatkowania.
Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania
przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że
otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które
zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady
zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku
dochodowego.
Przychodem nie będą zatem jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości
pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw
towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To
samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie.
Należy zatem podkreślić, że zaliczki (przedpłaty) winny być właściwie udokumentowane a
ich ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na
przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i
konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które
pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie
bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów
podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można
przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która
zostanie wykonana w określonym terminie realizacji.
Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje,
iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty
nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.
Z treści wniosku wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym
działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i wdrażania
zrobotyzowanych systemów produkcyjnych, w tym zrobotyzowanych linii paletyzacji oraz
pakowania, jak również w zakresie robotyzacji specyficznych procesów wytwórczych.
Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami Umowy na dostawę, montaż i uruchomienie linii
produkcyjnej (technologicznej), z wykorzystaniem robota przemysłowego. Realizacja
Umów, które Wnioskodawca zawiera ze swoimi Kontrahentami składa się z dwóch części
tj.:
dostawa kompletnych urządzeń, z których Kontrahent może stworzyć gotową linie
produkcyjną np.: inteligentny system transportu wewnątrzzakładowego;
stanowisko robota; wygrodzenia bezpieczeństwa; system sterowania (dalej:
Dostawa);
świadczenie usługi montażu i uruchomienia na obiekcie, instruktaż obsługi,
przekazanie do eksploatacji (dalej: Usługa montażu).
W Umowach Wnioskodawca uzgadnia, iż rozliczenie wynagrodzenia za Dostawę oraz
Usługę montażu, odbywać się może w ramach uzgodnionego harmonogramu płatności.
Ponadto na podstawie Umów zawieranych z Kontrahentami, prawo własności urządzeń
będących przedmiotem Dostawy, przechodzi na Zamawiającego z chwilą zapłaty całego
wynagrodzenia za dokonanie Dostawy. Z czynności odbioru Dostawy oraz Dostawy
częściowej sporządzany jest protokół podpisany przez pełnomocnych Przedstawicieli
Stron. Natomiast w przypadku niestawiennictwa Kontrahenta, Wnioskodawca uprawniony
jest do sporządzenia jednostronnego protokołu potwierdzającego dostawę urządzeń. To z
chwilą dokonania Dostawy w miejscu określonym w Umowie lub innym miejscu
ustalonym w oparciu o zapisy Umowy (w zależności od okoliczności), na Kontrahenta
przechodzą korzyści i ciężary związane z dostarczonymi urządzeniami oraz
niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia.
Po dokonaniu Dostawy, Wnioskodawca w uzgodnionym w Umowie terminie przystępuje
do realizacji Usługi montażu w miejscu wyznaczonym u Kontrahenta. Po wykonaniu Usługi
montażu następuje odbiór techniczny. Z czynności odbioru technicznego sporządzany jest
odrębny protokół podpisany przez pełnomocnych przedstawicieli obydwu stron Umowy.
Podpisanie protokołu odbioru technicznego jest równoznaczne z przekazaniem do
eksploatacji Przedmiotu Umowy.
Każda linia przed jej dostarczeniem do Kontrahenta jest wyprodukowana, wstępnie
uruchomiana i wewnętrznie testowana przez Spółkę w jej zakładzie i dopiero po
pozytywnym przejściu testu, dostarczana Kontrahentowi. Tym samym, dostarczane
Kontrahentowi urządzenia (przed ich montażem i uruchomieniem w zakładzie
Kontrahenta) nie są już tylko zbiorem maszyn, a stanowią zamówioną całość (linię).
Naturalnie bez zmontowania i uruchomienia linii w zakładzie Kontrahenta nie jest on w
stanie z niej korzystać, a, samo zmontowanie i uruchomienie linii nie gwarantuje jeszcze
tego, że osiągnie ona założone parametry wydajnościowe, jako że ich osiągnięcie
uwarunkowane jest koniecznością doregulowania linii w warunkach jej docelowej pracy w
zakładzie Kontrahenta. Ponadto montaż linii produkcyjnej odbywa się w ramach Umowy i
nie są zawierane odrębne umowy w tym zakresie. W ramach Umowy Kontrahenci
zobowiązują się do łącznego nabycia od Spółki towarów wraz z montażem. Zatem Umowa
standardowo obejmuje zarówno dostawę urządzeń, jak i ich montaż i uruchomienie przez
Spółkę.
W opisie sprawy Spółka wskazała, że mogą istnieć dwa warianty, harmonogramy rozliczeń,
tj. Wariant I i Wariant II.
W Wariancie I, płatności częściowe mogą być rozliczane według następującego schematu:
1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu) - w tym
zatem przypadku płatność dokonywana jest na poczet przyszłej Dostawy wskazanej w
Umowie;
2) faktura VAT końcowa za dokonanie Dostawy, uwzględniająca wystawioną wcześniej
fakturę zaliczkową, płatna po dokonaniu Dostawy;
3) faktura VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Usługi montażu, płatna w określonym
w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
W Wariancie II płatności rozliczane byłyby według następującego schematu:
1. faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu),
analogicznie jak w Wariancie I;
2. po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z
terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed
otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu);
3. faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu,
uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w
Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
W Wariancie I kwota wynikająca z faktury zaliczkowej (płatność wskazana w pkt 1 Wariantu
I) dotyczy konkretnej dostawy towarów (urządzeń), do której w Umowie zobowiązana jest,
po otrzymaniu zaliczki, Spółka. W takim przypadku wystąpić może w praktyce sytuacja, iż
dostawa taka nie zostanie jednak wykonana i na wypadek takiej sytuacji, jak wskazano
powyżej, Umowa przewiduje obowiązek zwrotu zaliczki. Analogiczna sytuacja dotyczy
faktury zaliczkowej wskazanej w pkt. 1 Wariantu II.
Z kolei płatności częściowe wymienione w pkt 2 Wariantu II dokonywane są już z tytułu
realizacji określonego etapu Umowy po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony
transakcji dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w
odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie
określonego etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę
faktury VAT na kontrahenta z tego tytułu oraz żądania dokonania przez kontrahenta
płatności. Kwoty wynikające z faktur wskazanych w pkt 2 Wariantu II można
przyporządkować do konkretnego etapu umowy, co do których w momencie pobrania
wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane (zostały już bowiem
wykonane).
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, jaki
będzie moment powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od
osób prawnych, w stosunku do faktur opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu
przyszłym, w przypadku zastosowania Wariantu I i II rozliczeń.
Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa podkreślić należy, że o zaliczeniu danego
przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje fakt, że w sposób
ostateczny powiększa ono aktywa podatnika.
Ponadto, z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że przychodu nie stanowią m.
in. pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które
zostaną wykonane następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć należy, że pobrane
wpłaty lub zarachowane należności odnoszą się w istocie do pobranych przedpłat i
zaliczek na poczet dostawy towarów i usług, których wykonanie jest faktycznie odroczone
w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy
mający wpływ na podstawę opodatkowania.
Warunkiem zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest zatem uznanie,
że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet dostaw towarów lub usług, które
zostaną dostarczone w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem,
kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.
W świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać, iż aby przepis ten znalazł
zastosowanie do określonej płatności muszą być spełnione następujące warunki:
3. podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub
wykonaniem usługi,
4. wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną
wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Wariant I
Jak wynika z wniosku otrzymana zaliczka, udokumentowana fakturą zaliczkową, o której
mowa w pkt 1 Wariantu I (faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za
dokonanie Dostawy, płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy, np. 7 dni po
podpisaniu) będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
Otrzymana zaliczka stanowić będzie bowiem wpłatę na poczet Dostawy, która będzie
zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych.
W Wariancie I kwota wynikająca z faktury zaliczkowej dotyczy konkretnej dostawy
towarów (urządzeń), do której w Umowie zobowiązana jest, po otrzymaniu zaliczki,
Spółka. W takim przypadku wystąpić może w praktyce sytuacja, iż dostawa taka nie
zostanie jednak wykonana i na wypadek takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, Umowa
przewiduje obowiązek zwrotu zaliczki. Z powyższego wynika, więc że wpłaty te nie mają
charakteru definitywnego.
W związku z powyższym należy zgodzić się z Państwem, że w momencie pobrania wpłat
lub zarachowania należności nie będą one stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.
Otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet dostaw towarów lub usług, które
zostaną dostarczone w następnych okresach sprawozdawczych.
Z całą pewnością do momentu realizacji Dostawy nie można uznać, że dochodzi do
częściowego wykonania świadczenia, zaś otrzymane do momentu dostawy płatności nie
są definitywne a zaliczkowe.
Tym samym przychód w odniesieniu do faktur obejmujących płatności nr 1 i nr 2 powstaje
z chwilą ich rozliczenia, tj. wraz z dostawą urządzeń, potwierdzoną protokołem urządzeń
stanowiącym załącznik do umowy, a także przekazaniem nie tylko praw do
rozporządzania towarem w momencie dostawy, ale przeniesieniem praw własności wraz z
zapłatą całego wynagrodzenia za pierwszy etap, dokumentującą tę dostawę.
Podsumowując, w Wariancie I opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
płatność zaliczkowa wskazana w pkt 1 zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie
będzie stanowiła przychodu podatkowego.
Jednocześnie, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka będzie
zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu realizacji Umowy zgodnie z art. 12 ust. 3a
ustawy o CIT tj.:
1. w momencie dokonania Dostawy- w zakresie faktury oznaczonej pkt 1 i 2;
2. w momencie wykonania Usługi Montażu- w zakresie faktury oznaczonej pkt 3.
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za
prawidłowe.
Wariant II
Przedmiotem kolejnej Państwa wątpliwości (pytanie nr 4) jest ustalenie jaki będzie
moment powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT w przypadku
zastosowania przez Spółkę Wariantu II rozliczeń.
Jak wynika z powołanego wcześniej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dla momentu rozpoznania
przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:
w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa
majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
wystawienia faktury;
uregulowania należności.
Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia
najwcześniejszej z ww. okoliczności.
Regulacje ustawy o CIT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania
obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Z powodu braku stosownych
regulacji w tym zakresie należy przyjąć, że momentem wykonania świadczenia
kompleksowego jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności
składających się na dane świadczenie.
Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej Dostawy
towaru /Usługi Montażu prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o CIT
nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy
posługiwać się dla jego określenia.
Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy lub usługi decyduje jej
charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania dostawy/usługi decydują strony
umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis
prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Strony mogą dowolnie kształtować treść umów w granicach wyznaczonych przez
obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić
należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej dostawy lub usługi i w konsekwencji
momentu ich wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że
postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy
zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości
nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie
albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT są
wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element
realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a
jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego
z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku
prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności
realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).
Jak wskazali Państwo we wniosku w Wariancie II płatności rozliczane byłyby według
następującego schematu:
1. faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%),
płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu);
2. po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z
terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed
otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu);
3. faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu,
uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w
Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu
do eksploatacji).
Płatności częściowe wskazane w fakturze wymienionej w pkt 2 Wariantu II dokonywane są
już z tytułu zrealizowanego etapu Umowy po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony
transakcji dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w
odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie
określonego etapu umowy Dostawy i Usługi Montażu i stanowi podstawę do wystawienia
przez Wnioskodawcę faktury. W związku z tym, kwoty wynikające z faktur wskazanych w
pkt 2 Wariantu II można przyporządkować do konkretnego etapu umowy, co do której w
momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że została faktycznie już wykonana.
Zgodnie z warunkami Umowy jej wykonanie lub częściowe wykonanie następuje w formie
podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego.
W tym przypadku momentem wykonania/częściowego wykonania umowy będzie
zakończenie wszystkich czynności składających się na opisane świadczenie Dostawy i
Usługi Montażu. W opisie sprawy wskazali Państwo, że po wykonaniu etapu umowy
następuje odbiór techniczny.
Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności
sprawy należy uznać, że dla opisanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie na
podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w momencie wykonania/częściowego wykonania
czynności związanych z wykonaniem umowy, których wykonanie jest zbieżne z
podpisaniem protokołu odbioru technicznego.
W konsekwencji powyższego, w Wariancie II:
pierwsza otrzymywana płatność w ramach faktury zaliczkowej po podpisaniu
umowy stanowi pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw
towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym,
nie stanowi przychodu podatkowego;
pozostałe płatności, nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności
na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i powinny być
rozpoznane jako przychód podatkowy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 3a ustawy o
CIT:
1. w momencie częściowego wykonania świadczenia Dostawy i Usługi Montażu - w
zakresie faktury oznaczonej 2;
2. w momencie końcowego wykonania świadczenia Dostawy i Usługi Montażu - w
zakresie faktury oznaczonej pkt 3.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4
należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki
prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków
sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie
wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie
faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one
zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie
indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów
podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości
zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa
podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.