Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji
Kosztów zatrudnienia do odpowiedniego źródła przychodów. Treść wniosku jest
następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, której
większościowym akcjonariuszem jest (...).
Celem Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny
rachunek, zgodnie z zasadami dobrej praktyki handlowej, dążąc w długim terminie do
osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału. Spółka kładzie nacisk na
inwestycje infrastrukturalne, innowacje, rozwój przedsiębiorczości, eksport i ekspansję
zagraniczną polskich przedsiębiorstw, wsparcie samorządów, realizację programu A. oraz
obsługę inwestycji zagranicznych.
Przedmiotowy zakres działalności (dalej: „Działalność podstawowa”) Wnioskodawcy
dotyczy w szczególności:
zarządzania funduszami inwestycyjnymi na rzecz inwestorów - Spółka występuje
wówczas jako zarządzający funduszem / częścią portfela funduszu inwestycyjnego i
działa na rzecz danego inwestora na podstawie stosownej umowy o zarządzanie
portfelem / funduszem oraz
inwestowania opartego na nabywaniu oraz zbywaniu certyfikatów inwestycyjnych
funduszy inwestycyjnych oraz inwestowania w innych formach (np. obejmowanie
obligacji) - Wnioskodawca działa w tym zakresie w imieniu własnym i na własną
rzecz, inwestując posiadany kapitał (tj. środki własne) w określonych aktywach w
celu osiągnięcia tzw. „przychodu pasywnego” tj. niezwiązanego z wykonywaniem
określonych czynności przez Spółkę w ramach zarządzania funduszami
inwestycyjnymi na rzecz inwestorów,
obsługi B. oraz obsługi A. (dalej także: „A.”), w szczególności związanej z
prowadzeniem ewidencji A.
Z tytułu wykonywania Działalności podstawowej Wnioskodawca osiąga przychody:
określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) tj. przychody z zysków kapitałowych. Są to w
szczególności przychody z tytułu: dywidend, otrzymanych dochodów funduszy
inwestycyjnych / instytucji wspólnego inwestowania (w przypadku, gdy ich statut
przewiduje wypłacenie dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa /
certyfikatów inwestycyjnych), z uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub
instytucjach wspólnego inwestowania oraz z tytułu odsetek od obligacji
nabywanych bezpośrednio przez Spółkę, a potencjalnie także inne przychody
wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,
przychody inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Są to w szczególności
przychody uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie funduszami
inwestycyjnymi z uwagi na pełnienie przez Wnioskodawcę - na mocy umów
zawieranych z towarzystwami funduszy inwestycyjnych (w szczególności umów o
zarządzanie częścią portfela inwestycyjnego / umów o współpracy w zakresie
utworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi) - funkcji zarządzającego
funduszami. W tej kategorii przychodów znajdują się również przychody
uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za obsługę B. oraz prowadzenie ewidencji A.
Działalność podstawowa Spółki realizowana jest m.in. przez wyodrębnione w strukturze
organizacyjnej Wnioskodawcy jednostki organizacyjne odpowiedzialne za:
obszar inwestycyjny (jednostki organizacyjne wykonują czynności związane z
prowadzonymi projektami inwestycyjnymi Wnioskodawcy) oraz za obszar prawny
(jednostki organizacyjne wykonują czynności związane z wewnętrzną obsługą
prawną, w tym związane z prowadzonymi projektami inwestycyjnymi
Wnioskodawcy) (dalej: „Jednostki inwestycyjne i prawne”),
obszar obsługi B. (dalej: „Jednostki obsługujące B.”),
obszar związany z obsługą A., w szczególności odpowiedzialny za prowadzenie
ewidencji A.(dalej: „Jednostki obsługujące A.”).
Na koszty pracowników zatrudnionych w Jednostkach inwestycyjnych i prawnych,
Jednostkach obsługujących B. oraz Jednostkach obsługujących A. składają się:
koszty wynagrodzeń, w tym bonusów i premii,
koszty składek ubezpieczeniowych oraz innych należności publicznych związanych z
zatrudnieniem,
koszty dodatkowych świadczeń pracowniczych (pakietów medycznych,
ubezpieczeniowych, komunikacyjnych itp.),
inne koszty związane ściśle ze stosunkiem pracy (dalej łącznie: „Koszty
zatrudnienia”).
Koszty zatrudnienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i
stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty wskazane w art.
15 ust. 4 ustawy o CIT.
Alokacja Kosztów zatrudnienia w Jednostkach obsługujących B. oraz Jednostkach
obsługujących A.
Obecnie Spółka, w odniesieniu do Jednostek obsługujących B. oraz Jednostek
obsługujących A., stosuje metodę przypisywania Kosztów zatrudnienia ponoszonych przez
te jednostki do przychodów z zysków kapitałowych / przychodów z innych źródeł poprzez
bezpośrednią alokację tych kosztów do źródeł przychodów.
Koszty zatrudnienia w Jednostkach obsługujących B. oraz Jednostkach obsługujących A. są
alokowane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów
związanych z przychodami z innych źródeł tj. kosztów uzyskania przychodów
niezwiązanych z przychodami, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (z tzw. zysków
kapitałowych). Spółka stosuje w tym zakresie tzw. metodę bezpośredniej alokacji
polegającą na przyporządkowaniu danych kosztów uzyskania przychodów do ww. źródeł
przychodów, w zależności od tego, z którym typem przychodów (tj. przychodami z zysków
kapitałowych bądź przychodami z innych źródeł) wykazują one związek.
Spółka alokuje Koszty zatrudnienia w Jednostkach obsługujących B. oraz Jednostkach
obsługujących A. do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, z uwagi na fakt,
że z tytułu wykonywania działalności za pośrednictwem ww. jednostek nie uzyskuje
przychodów z zysków kapitałowych, a także fakt, że jednostki te nie wspierają innej
działalności, z tytułu której przychody z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT są / mogłyby być
uzyskiwane.
Powyższa metoda bezpośredniej alokacji nie jest stosowana w przypadku Kosztów
zatrudnienia w tych jednostkach organizacyjnych, które wykonują czynności związane
zarówno z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z zysków kapitałowych / przychodów z
innych źródeł (dalej: „Inne jednostki”). Do takich jednostek należą, między innymi,
Jednostki inwestycyjne i prawne.
Alokacja Kosztów zatrudnienia w Jednostkach inwestycyjnych i prawnych
W odniesieniu do Jednostek inwestycyjnych i prawnych, których Koszty zatrudnienia są
związane z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z obu źródeł (zysków kapitałowych
oraz innych źródeł), Wnioskodawca wdraża system alokacji Kosztów zatrudnienia do
źródeł przychodów z zysków kapitałowych (tj. przychodów, o których mowa w art. 7b ust.
1 ustawy o CIT) oraz przychodów z innych źródeł, a także alokacji Kosztów zatrudnienia
według proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (dalej:
„System alokacji”), w ramach którego:
I. dla potrzeb Systemu alokacji Działalność podstawowa wykonywana przez
Wnioskodawcę jest podzielona na:
1) działalność, z tytułu której wykonywania Spółka osiąga lub może osiągać przychody
określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (bądź wpływająca lub mogąca wpływać również
na zachowanie / zabezpieczenie tych źródeł przychodów) (dalej: „Działalność
inwestycyjna”),
2) działalność, z tytułu której wykonywania Spółka osiąga lub może osiągać przychody
inne niż określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (bądź wpływająca lub mogąca wpływać
również na zachowanie / zabezpieczenie tych źródeł przychodów), czyli tzw. przychody
operacyjne (dalej: „Działalność związana z zarządzaniem”),
3) działalność, która pośrednio wpływa lub może wpływać na osiąganie, zachowanie bądź
zabezpieczanie przez Spółkę przychodów z tytułu Działalności inwestycyjnej oraz
Działalności związanej z zarządzaniem, lub z innych tytułów, skupiona w szczególności
na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy jako podmiotu
gospodarczego i - co do zasady - niedająca się w sposób bezpośredni przypisać do
Działalności inwestycyjnej oraz Działalności związanej z zarządzaniem (dalej:
„Działalność mieszana”);
II. Wnioskodawca zamierza wykorzystać oraz dostosować funkcjonujący w Spółce system
ewidencjonowania czasu pracy osób zatrudnionych w Jednostkach inwestycyjnych i
prawnych tak, aby na tej podstawie dokonywać alokacji Kosztów zatrudnienia w
Jednostkach inwestycyjnych i prawnych dla celów CIT, w następujący sposób:
1) w przypadku stwierdzenia, na podstawie systemu ewidencjonowania czasu pracy, że
wybrany pracownik w danym okresie rozliczeniowym realizuje czynności związane z
wykonywaniem przez Spółkę Działalności inwestycyjnej - przypisywanie (alokowanie)
Kosztów zatrudnienia tego pracownika do przychodów z zysków kapitałowych (tj.
przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) w części odpowiadającej
Kosztom zatrudnienia danego pracownika, które przypadają na czas spędzony na
realizacji przez tego pracownika czynności związanych z wykonywaniem przez Spółkę
Działalności inwestycyjnej w danym okresie rozliczeniowym,
2) w przypadku stwierdzenia, na podstawie systemu ewidencjonowania czasu pracy, że
wybrany pracownik w danym okresie rozliczeniowym realizuje czynności związane z
wykonywaniem przez Spółkę Działalności związanej z zarządzaniem - przypisywanie
(alokowanie) Kosztów zatrudnienia tego pracownika do przychodów ze źródeł innych
niż zyski kapitałowe (tj. przychodów innych niż te, o których mowa w art. 7b ust. 1
ustawy o CIT) w części odpowiadającej Kosztom zatrudnienia danego pracownika,
które przypadają na czas spędzony na realizacji przez tego pracownika czynności
związanych z wykonywaniem przez Spółkę Działalności związanej z zarządzaniem w
danym okresie rozliczeniowym,
3) w przypadku stwierdzenia, na podstawie systemu ewidencjonowania czasu pracy, że
wybrany pracownik w danym okresie rozliczeniowym realizuje czynności związane z
wykonywaniem przez Spółkę Działalności mieszanej - przypisywanie (alokowanie)
Kosztów zatrudnienia tego pracownika pomiędzy przychody z zysków kapitałowych
oraz przychody ze źródeł innych niż zyski kapitałowe za pomocą klucza alokacji
opisanego w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w części odpowiadającej
Kosztom zatrudnienia danego pracownika, które przypadają na czas spędzony na
realizacji przez tego pracownika czynności związanych z wykonywaniem przez Spółkę
Działalności mieszanej w danym okresie rozliczeniowym.
Opisany system ewidencjonowania czasu pracy wdrażany przez Wnioskodawcę opiera się
o obowiązek monitorowania i ewidencjonowania czasu spędzonego nad realizacją danego
projektu / zadania / rodzaju czynności przez konkretnego pracownika Jednostki
inwestycyjnej i prawnej w danym okresie rozliczeniowym. W modelu Wnioskodawcy
pracownik jest zobowiązany do raportowania, ile czasu poświęcił na określone czynności
w danym okresie (np. miesięcznym / kwartalnym) oraz jest odpowiedzialny za
przyporządkowanie wykonywanych czynności do wskazanych powyżej typów działalności
Spółki (Działalność inwestycyjna / Działalność związana z zarządzaniem / Działalność
mieszana). W tym modelu raport generowany przez pracownika podlega weryfikacji i
ewidencji przez kierownika Jednostki inwestycyjnej i prawnej, do której przypisany jest
pracownik, i po jego zatwierdzeniu Spółka dokonuje alokacji części Kosztów zatrudnienia
do poszczególnych źródeł przychodów dla Działalności inwestycyjnej i Działalności
związanej z zarządzaniem albo - w przypadku Działalności mieszanej - stosuje klucz
alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.
Wnioskodawca zamierza stosować opisaną powyżej metodę alokacji kosztów uzyskania
przychodów do źródeł przychodów w odniesieniu do Jednostek inwestycyjnych i prawnych
po raz pierwszy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2025.
Spółka nie wyklucza również wdrożenia w przyszłości Systemu alokacji Kosztów
zatrudnienia w Innych jednostkach (tj. w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy
innych niż Jednostki inwestycyjne i prawne, których Koszty zatrudnienia są związane z
uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z obu źródeł (tj. z zysków kapitałowych oraz
innych źródeł)). Założenia wdrożonego w tych jednostkach systemu będą tożsame z
założeniami przedstawionymi powyżej, w szczególności w zakresie:
podziału Działalności podstawowej Wnioskodawcy w oparciu o kryterium rodzaju
przychodów, które Spółka może uzyskiwać (tj. (i) działalność z tytułu której Spółka
będzie osiągała przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) (ii)
działalność z tytułu której Spółka będzie osiągała przychody inne niż przychody z
zysków kapitałowych (tj. inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) oraz (iii)
działalność z tytułu której Spółka będzie osiągała przychody tzw. mieszane, czyli
zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i przychody inne niż z zysków
kapitałowych),
kosztów alokowanych do źródeł przychodów tj. Kosztów zatrudnienia,
sposobu ewidencjonowania kosztów (w oparciu o okresową ewidencję czasu pracy
prowadzoną i zatwierdzaną wg zasad opisanych powyżej).
Pytania
1) Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty zatrudnienia
Jednostek obsługujących B. oraz Jednostek obsługujących A. powinny stanowić koszt
uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany wyłącznie z przychodami ze źródeł innych
niż z zysków kapitałowych?
2) Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym:
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej
na podstawie Systemu alokacji do Działalności inwestycyjnej, powinny stanowić
koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany z przychodami z zysków
kapitałowych,
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej
na podstawie Systemu alokacji do Działalności związanej z zarządzaniem,
powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany z
przychodami ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych,
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej
na podstawie Systemu alokacji do Działalności mieszanej, powinny stanowić
koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany zarówno z przychodami z
zysków kapitałowych, jak i przychodami ze źródeł innych niż z zysków
kapitałowych w proporcji ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2
ustawy o CIT?
3) Czy w przypadku wdrożenia przez Wnioskodawcę Systemu alokacji w Innych
jednostkach organizacyjnych niż Jednostki inwestycyjne i prawne, prawidłowym będzie
podejście Wnioskodawcy, które jest przedmiotem pytania nr 2?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy:
1) Podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty zatrudnienia Jednostek
obsługujących B. oraz Jednostek obsługujących A. powinny stanowić koszt uzyskania
przychodów Wnioskodawcy związany wyłącznie z przychodami ze źródeł innych niż z
zysków kapitałowych, powinno być uznane za prawidłowe.
2) Podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym:
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej
na podstawie Systemu alokacji do Działalności inwestycyjnej, powinny stanowić
koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany z przychodami z zysków
kapitałowych,
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej
na podstawie Systemu alokacji do Działalności związanej z zarządzaniem,
powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany z
przychodami ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych,
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej
na podstawie Systemu alokacji do Działalności mieszanej, powinny stanowić
koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy związany zarówno z przychodami z
zysków kapitałowych, jak i przychodami ze źródeł innych niż z zysków
kapitałowych w proporcji ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2
ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U.
z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),
powinno być uznane za prawidłowe.
3) W przypadku wdrożenia przez Wnioskodawcę Systemu alokacji w Innych jednostkach
niż Jednostki inwestycyjne i prawne, podejście będące przedmiotem pytania nr 2, powinno
być uznane za prawidłowe.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Przed przystąpieniem do szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska,
Wnioskodawca wskazuje, że zostało ono przedstawione łącznie w odniesieniu do pytań nr
1)-3), z uwagi na tożsamy zakres przedmiotowy wszystkich pytań.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł
przychodów [wyróżnienia Wnioskodawcy].
Powyższy przepis statuuje zasadę, w myśl której podatnicy podatku dochodowego od
osób prawnych są zobowiązani odrębnie ustalać dochód z dwóch niezależnych źródeł
przychodów - zysków kapitałowych oraz innych źródeł.
Powyższa zasada została wprowadzona do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. na
podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa zmieniająca”).
Bezpośrednią jej konsekwencją jest konieczność ustalania przez podatników:
przychodów osiąganych z zysków kapitałowych oraz przychodów osiąganych z
innych źródeł,
kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z zysków
kapitałowych oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami
osiąganymi z innych źródeł,
która znajduje potwierdzenie zarówno w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej:
W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami
gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w
podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie
polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez
podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty.
Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów)
przychody (dochody) uzyskiwane z „zysków kapitałowych”.
Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji
gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z „zysków
kapitałowych”, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem
opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) będzie łączny dochód
uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i
przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z
tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu
podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez
pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów [wyróżnienia
Wnioskodawcy].
jak również treści art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, który określa obowiązek odrębnego ustalania
dochodu / straty dla każdego ze źródeł przychodów (zysków kapitałowych oraz innych
źródeł):
Dochodem ze źródła przychodów, [...], jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli
koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
przychodów [wyróżnienie Wnioskodawcy].
W celu ustalenia, które z wydatków lub kosztów ponoszonych przez podatnika stanowią
koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z zysków kapitałowych / z
przychodami z innych źródeł, ustawodawca wprowadził w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT
regułę, w myśl której, w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z zysków
kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, koszty uzyskania przychodów, których nie
jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodów (zyski kapitałowe / inne źródła),
przypisuje się do źródła przychodów proporcjonalnie - w takim stosunku, w jakim
przychody z danego źródła przychodów pozostają w danym roku podatkowym w ogólnej
kwocie przychodów podatnika (tj. stosując zasady wynikające z art. 15 ust. 2-2a ustawy o
CIT):
„2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami
ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub
są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do
źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w
roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7
ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi
koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w
takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
2b. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody
z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do
każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami
[wyróżnienia Wnioskodawcy]”.
Co istotne, wykładnia przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że
zasady te stosuje się wyłącznie w przypadku, w którym nie jest możliwe ustalenie jednego
źródła przychodów, które mają być osiągnięte, zabezpieczone lub zachowane przez
poniesienie danego kosztu. Jeżeli taka możliwość istnieje, to koszty te należy przypisać
wyłącznie do tego źródła - taką interpretację przedstawiają zarówno sądy administracyjne
(np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 14 lutego 2023 r., sygn. akt
II FSK 1969/20) (podobnie również NSA w wyrokach z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37
/19; z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20; z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695
/20):
„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym
z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają
następujące wnioski:
1) każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia
(osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel
poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas
powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu
przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła
przychodu;
2) jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i
jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie
poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z
jednego ze źródeł przychodów;
3) jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte
poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego
źródła;
4) jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do
konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z
zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym:
a. zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów
bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio
związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w
sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody
opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od
opodatkowania;
b. zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach
jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione,
a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni
dochodów;
c. zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż
bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają
dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p.
[wyróżnienia i numeracja Wnioskodawcy]”.
jak również organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 8 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-
3.4010.83.2024.2.MBD, podobnie również Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych
z 27 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.185.2024.1.MBD czy też z 4 sierpnia 2023 r., nr
0114-KDIP2-2.4010.302.2023.1.SP):
„Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła
przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik
powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może
rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy
wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie, kwota podatkowych, pośrednich
kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15
ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie
art. 15 ust. 2b - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski
kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty
kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów
podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz
niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika -
nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z
innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie
sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że
ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji
uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł
przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do
zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach.
Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i
obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających
na poszczególne źródła [wyróżnienia Wnioskodawcy]”.
Przywołane powyżej orzeczenia oraz interpretacje indywidualne, poza wskazaniem, że
alokacji do źródeł przychodów powinny podlegać koszty klasyfikowane przez podatników
jako pośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. koszty uzyskania przychodów
niezwiązane bezpośrednio z danym przychodem), nie wskazują na zakres przedmiotowy
kosztów, który miałby podlegać alokacji (tj. nie wskazują, czy alokacji mają podlegać np.
wyłącznie koszty wynagrodzeń pracowników, koszty wynajmu biur, leasingu pojazdów
itp.). Nie odnoszą się one również do kwestii sposobu dokonywania przez podatników
przyporządkowania kosztu do źródła przychodów, poza wskazaniem, że
przyporządkowanie powinno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych
dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych (tak: interpretacja indywidualna
Dyrektora KIS z 27 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.204.2023.1.AK, interpretacja
indywidualna Dyrektora KIS z 4 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.302.2023.1.SP, czy
też z 22 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.37.2024.1.RH).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, alokacji do źródeł przychodów na zasadach
określonych w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT powinny podlegać
wszystkie koszty pośrednie ponoszone przez podatników, a sama alokacja powinna
następować na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg
podatkowych. Rodzaj dokumentów / sposób prowadzenia ksiąg podatkowych, na
podstawie których dokonywana będzie alokacja danego kosztu do źródła przychodów,
powinien natomiast zapewniać możliwość wykazania związku pomiędzy danym kosztem
uzyskania przychodów a źródłem przychodów w postaci zysków kapitałowych bądź źródeł
innych niż zyski kapitałowe.
W ocenie Wnioskodawcy, analizując sposób dokonywania alokacji kosztu do źródła
przychodów, warto zwrócić szczególną uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS
z 19 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.392.2018.1.AW, w której podatnik wykazał, że
koszty pionów wspierających podstawową działalność spółki (np. pionu finansów,
prawnego, kadrowego, księgowego, w tym koszty pracownicze - wynagrodzenia, premie,
ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), pakiety medyczne - tych działów) są przyporządkowywane do przychodów z
działalności operacyjnej (innych źródeł) na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników
/ raportów potwierdzających wykonanie konkretnych prac dotyczących projektów
stanowiących podstawową (operacyjną) działalność spółki (podobnie: interpretacja
indywidualna Dyrektora KIS z 15 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.408.2024.2.
DW). Podatnik ten zapytał we wniosku o wydanie interpretacji w tym stanie faktycznym
czy zaprezentowane przez niego podejście, polegające na dokonywaniu w pierwszej
kolejności bezpośredniej alokacji kosztów do przychodów z innych źródeł za pomocą
wskazanej wyżej metody (ewidencji czasu pracy), a następnie - w zakresie kosztów
niedających się przyporządkować w ten sposób - stosowanie klucza alokacji z art. 15 ust.
2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe. Organ zaaprobował stanowisko
podatnika w pełnym zakresie, odstępując jednocześnie od uzasadnienia swojej oceny.
Podobne stanowiska, w których aprobowana była możliwość dokonania alokacji kosztów,
w tym kosztów pracowniczych, na podstawie ewidencji czasu pracy, były przedstawiane
przez organy podatkowe nie tylko na gruncie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (tj. na tle
zagadnienia podziału kosztów pomiędzy przychody z zysków kapitałowych i przychody z
innych źródeł), lecz również w zakresie przyporządkowania kosztu do działalności
niepodlegającej opodatkowaniu / zwolnionej z opodatkowania (Tak: : interpretacja
indywidualna Dyrektora KIS z 24 marca 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.543.2020.1.PB,
interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 sierpnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-864/12
/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada
2009 r., nr IBPBI/2/423-976/09/SD, czy też np. - w zakresie PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) - interpretacja indywidualna
Dyrektora KIS z dnia 10 października 2023 r., nr 0112-KDWL.4011.74.2023.1.TW, w której
organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania w alokacji klucza przychodowego
po wskazaniu przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, że nie ma on możliwości
zastosowania innego obiektywnego kryterium np. ewidencji czasu pracy) oraz w zakresie
przyporządkowania kosztu do działalności korzystającej z preferencji podatkowej (np. IP
Box, ulga B+R) (Tak: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 czerwca 2022 r., nr 0111-
KDIB1-3.4010.102.2022.2.PC, w której wnioskodawca wskazał, przed zapytaniem o
zasadność stosowania klucza przychodowego, na brak możliwości alokacji na podstawie
ewidencji czasu pracy, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 maja 2022 r.,
nr 0111-KDIB1-3.4010.604.2021.2.PC, w której wskazano, że ewidencja czasu pracy spełnia
kryteria wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, zob. art. 9 ust. 1b
ustawy o CIT).
Odnosząc powyższe do pytania Wnioskodawcy, Spółka wskazuje, że Koszty zatrudnienia
spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1
ustawy o CIT, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których
mowa w art. 15 ust. 4d i n. ustawy o CIT, oraz nie są wymienione w katalogu kosztów
niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).
Alokacja Kosztów zatrudnienia w Jednostkach obsługujących B. oraz Jednostkach
obsługujących A.
W zakresie alokacji Kosztów zatrudnienia Jednostek obsługujących B. oraz Jednostek
obsługujących A. do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami innymi niż
z zysków kapitałowych Wnioskodawca wskazuje, że - w jego ocenie - stosowane
przyporządkowanie w całości do przychodów z innych źródeł, z uwagi na to, że z tytułu
wykonywania działalności za pośrednictwem ww. jednostek nie uzyskuje przychodów z
zysków kapitałowych, a także fakt, że jednostki te nie wspierają innej działalności, z tytułu
której przychody z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT są / mogłyby być uzyskiwane, spełnia
przewidziane w ustawie o CIT wymogi przyporządkowania kosztów pośrednich
bezpośrednio do właściwego źródła przychodów (innych niż z zysków kapitałowych).
Alokacja Kosztów zatrudnienia w Jednostkach inwestycyjnych i prawnych
W ocenie Wnioskodawcy, alokacja Kosztów zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i
prawnych do Działalności inwestycyjnej bądź Działalności związanej z zarządzaniem na
podstawie Systemu alokacji, który stanowi formę ewidencji czasu pracy pracowników
Wnioskodawcy, spełnia wymogi ustawy o CIT i ugruntowanej praktyki organów
podatkowych w zakresie rodzaju kosztów podlegających alokacji oraz sposobu
przyporządkowania kosztów do źródeł przychodów (tj. stanowi sposób
przyporządkowania kosztów pośrednich do właściwego źródła przychodów, z uwagi na
możliwość dokonania bezpośredniej alokacji na podstawie właściwie sporządzonych
dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych).
W przypadku alokacji Kosztów zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych do
Działalności mieszanej, System alokacji pozwala natomiast na wyodrębnienie takiej części
Kosztów zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, która nie może być
alokowana do Działalności inwestycyjnej ani Działalności związanej z zarządzaniem, a w
konsekwencji spełni warunki zastosowania w odniesieniu do tej części Kosztów
zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych przyporządkowania proporcjonalnego
wg tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2
ustawy o CIT.
Podsumowanie
W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1,
Koszty zatrudniania Jednostek obsługujących B. oraz Jednostek obsługujących A. powinny
stanowić koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze źródeł innych niż z
zysków kapitałowych.
W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy:
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej na
podstawie Systemu alokacji do Działalności inwestycyjnej, powinny stanowić koszty
uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane z przychodami z zysków
kapitałowych,
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej na
podstawie Systemu alokacji do Działalności związanej z zarządzaniem, powinny
stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane z przychodami ze
źródeł innych niż z zysków kapitałowych.
Koszty zatrudnienia Jednostek inwestycyjnych i prawnych, w części alokowanej na
podstawie Systemu alokacji do Działalności mieszanej, powinny stanowić koszty
uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane zarówno z przychodami z zysków
kapitałowych, jak i przychodami ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych w
proporcji ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,
W przypadku wdrożenia przez Wnioskodawcę Systemu alokacji w Innych jednostkach niż
Jednostki inwestycyjne i prawne, tj. w odniesieniu do pytania nr 3:
koszty stanowiące Koszty zatrudnienia w tych jednostkach organizacyjnych, w
części alokowanej na podstawie Systemu alokacji do działalności, z tytułu której
Spółka będzie osiągała przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o
CIT), będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane z
przychodami z zysków kapitałowych,
koszty stanowiące Koszty zatrudnienia w tych jednostkach organizacyjnych, w
części alokowanej na podstawie Systemu alokacji do działalności, z tytułu której
Spółka będzie osiągała przychody inne niż z zysków kapitałowych (tj. inne niż
wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), będą stanowić koszty uzyskania
przychodów Wnioskodawcy związane z przychodami ze źródeł innych niż z zysków
kapitałowych.
koszty stanowiące Koszty zatrudnienia w tych jednostkach organizacyjnych, w
części alokowanej na podstawie Systemu alokacji do działalności, z tytułu której
Spółka będzie osiągała zarówno przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1
ustawy o CIT), jak i przychody inne niż z zysków kapitałowych (tj. inne niż
wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), czyli tzw. działalności mieszanej, będą
stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane zarówno z
przychodami z zysków kapitałowych, jak i przychodami ze źródeł innych niż z
zysków kapitałowych w proporcji ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15
ust. 2 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej.