Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
łowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
w którym momencie Spółka, w Przypadku nr 2, jest uprawniona do rozpoznania
kosztu uzyskania przychodu równego wartości ujemnej różnicy, która jest płatna
przez Spółkę na rzecz Kontrahenta – jest prawidłowe,
w którym momencie, w Przypadku nr 1, po stronie Spółki powstaje przychód
podatkowy równy wartości dodatniej różnicy, która jest płatna przez Kontrahenta
na rzecz Spółki – jest prawidłowe,
czy jakiekolwiek płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na
podstawie Umowy (tj. Opłata roczna oraz ujemne różnice w Przypadku nr 2) nie
podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w
art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (tzw. podatek u źródła) – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 marca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2025 roku o wydanie
interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2025 r. (data
wpływu 18 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem należącym do
międzynarodowej grupy energetycznej i zajmuje się produkcją i sprzedażą energii
elektrycznej. Spółka polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym zarejestrowanym
podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.
Co istotne dla przedmiotowego wniosku, Spółka, w grudniu 2024 r. złożyła naczelnikowi
urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług, o których
mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, to znaczy od 1 stycznia 2025 r.
zrezygnowała ze zwolnienia od podatku tych usług na podstawie możliwości, którą
przewiduje art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Jednakże, możliwe jest, że w przyszłości, na
podstawie art. 43 ust. 23, ponownie skorzysta ze zwolnienia od opodatkowania tych usług.
Obecnie jednak nie jest planowane ponowne skorzystanie ze zwolnienia.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza oraz
sprzedaje energię elektryczną pochodzącą z farm wiatrowych. Głównym źródłem
przychodów Spółki są przychody ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej
(fizycznej dostawy energii elektrycznej).
Spółka zawiera umowy na sprzedaż wyprodukowanej energii z podmiotami
niepowiązanymi. Umowy te przewidują zmienną cenę za jednostkę dostarczonej energii
(MWh), która jest uzależniona od aktualnych notowań cen energii elektrycznej
publikowanej przez (...) Giełdę B. (tzw. cen spot).
Ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, przez co poziom przychodów
osiągany z jej sprzedaży w różnych okresach jest zmienny i niepewny, nawet w przypadku
sprzedaży takiego samego wolumenu.
Celem zapewnienia stałego, przewidywalnego poziomu przychodów, Spółka podejmuje
działania, mające na celu zabezpieczenie stałości ceny sprzedawanej energii. Jednym z
takich działań jest zawarcie z kontrahentem (dalej: „Kontrahent”) tzw. umowy hedgingu w
postaci swapu towarowego (ang. commodity swap).
Kontrahent jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1
pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) -
pośrednio posiada 100% udziału w kapitale Wnioskodawcy. Kontrahent jest włoskim
rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym we
Włoszech, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Kontrahent, w ramach grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca, pełni określone
funkcje, do których należą m.in. wsparcie w zarządzaniu spółkami operacyjnymi, a także
funkcje finansowe (np. udzielanie pożyczek podmiotom z grupy). Kontrahent, w
przeciwieństwie do Wnioskodawcy, jest doświadczonym i wykwalifikowanym traderem
(pol. uczestnikiem rynku zawierającym transakcje) na hurtowym rynku towarowym,
działającym zarówno na rynku spot, jak i terminowym na produktach fizycznych i
finansowych, zawierającym transakcje na podstawie standardowych umów ramowych,
takich jak opracowane przez D. (D.) i E. (E.), a także dwustronnych umów sprzedaży w
celach zabezpieczających. Kontrahent jest również dopuszczony do działania (zawierania
transakcji) na kilku platformach handlowych, w tym na (...) Giełdzie C. (...), gdzie głównie
dokonuje transakcji na rynkach instrumentów pochodnych związanych z rynkiem energii.
Mając na uwadze powyższe, Spółka w sierpniu 2024 r. zawarła z Kontrahentem ramową
umowę zlecenia (ang. Mandate Agreement; dalej: „Umowa”) na podstawie której,
Kontrahent zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.
Usługi opisane w Umowie, w ekonomicznym znaczeniu, polegają na zabezpieczeniu cen
sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę. W ramach usług świadczonych przez
Kontrahenta, Kontrahent zawiera na rynku transakcje pozwalające zabezpieczyć cenę
określonego wolumenu ceny energii elektrycznej, skalkulowanego w oparciu o przyjętą w
Grupie politykę ryzyka a także z uwzględnieniem wolumenu energii sprzedawanej
(fizycznych dostaw) w danym okresie (np. miesięcznym) przez Wnioskodawcę.
Mechanizm zabezpieczenia wygląda następująco:
Kontrahent na rynku zawiera transakcję finansową typu fixed for floating swap.
Zazwyczaj transakcje te są zawierane na podstawie standardowych umów, E.
Master Agreement i Schedule to E. Master Agreement, które są wzorami
opracowanymi przez E. (E.). Dla każdej transakcji obie strony podpisują specyficzne
Zlecenie (Confirmation), aby uzgodnić konkretny warunek, który ma zostać
zastosowany, taki jak ilość, okres dostawy, produkt, stała cena, indeks zmienny,
płatnik stałej/zmiennej ceny. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku
przypadku Kontrahent jest płatnikiem zmiennej ceny, podczas gdy druga strona
jest płatnikiem stałej ceny. Wolumeny, które mają zostać zabezpieczone, są
definiowane przez Kontrahenta zgodnie z postanowieniami przyjętej w Grupie
polityki ryzyka i poprzez optymalizację zarządzania całym polskim portfelem
aktywów.
Wnioskodawca i Kontrahent zawierają transakcje, każda jest regulowany przez
konkretne Zlecenie, które z perspektywy Kontrahenta są odwróceniem transakcji
zawartych przez Kontrahenta na rynku: Kontrahent jest płatnikiem ceny stałej,
podczas gdy Wnioskodawca jest płatnikiem ceny zmiennej w odniesieniu do
wolumenów energii elektrycznej, które mają być zabezpieczone i uzgodnione w
każdym Zleceniu. Z perspektywy Kontrahenta rozliczenie obu transakcji ma
charakter znoszący skutki finansowe (ang. back-to-back), czyli Kontrahent nie
ponosi na nich ryzyka ekonomicznego (ang. riskless principal).
Kontrahent świadczy podobne usługi innym podmiotom należącym do grupy kapitałowej
do której należy Wnioskodawca, w tym podmiotom polskim i zagranicznym, które
wytwarzają i sprzedają energię elektryczną w Polsce i za granicą.
Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie skutków podatkowych dla
Wnioskodawcy, wobec czego, Wnioskodawca nie formułuje pytań dotyczących transakcji
zawieranej przez Kontrahenta ze stroną trzecią, ale przedstawia tę transakcję w opisie
stanu faktycznego, jako mogącą mieć wpływ na ocenę skutków podatkowych transakcji
zawieranej przez Wnioskodawcę.
Celem zawierania przez Wnioskodawcę (podobnie jak przez inne podmioty o podobnym
profilu biznesowym) transakcji typu fixed for floating swap jest wyłącznie zabezpieczenie
stałego poziomu osiągania przychodów z podstawowej działalności gospodarczej Spółki,
tj. sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Transakcje te nie są natomiast
zawierane przez Spółkę w celach spekulacyjnych, czy inwestycyjnych.
Zawarta przez Spółkę z Kontrahentem ramowa Umowa, dookreślona każdym ze Zleceń,
przewiduje, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego, za każdy miesiąc wskazany w
pojedynczym Zleceniu, strony dokonują pieniężnego rozliczenia łącznej kwoty wynikającej
z następującego wyliczenia (mającego zastosowanie do każdej transakcji uzgodnionej w
pojedynczym Zleceniu): łączna ilość energii pomnożona przez różnicę między i) ceną stałą
a ii) zmienną ceną odniesienia wynikającą z notowań na (...) Giełdę B. (cena zmienna),
która jest indeksem rynku spot uzgodnionym w Zleceniu i obliczonym jako średnia
arytmetyczna ceny godzinowej za MWh energii elektrycznej dostarczonej w każdej
godzinie Okresu Rozliczeniowego, podanej w złotych, ustalonej w systemie kursu
jednolitego (ang. single-price auction) z godziny 10:30, publikowanego przez (...) Giełdę B.
na stronie internetowej (...).
Zawarta przez Spółkę z Kontrahentem ramowa Umowa, a także każdorazowe zlecenia
przewidują, że po zakończonym okresie rozliczeniowym strony umowy dokonają
pieniężnego rozliczenia różnicy wartości między wartością uzgodnionego wolumenu
energii skalkulowaną w oparciu o cenę stałą (fixed price), a z drugiej strony, takim samym
wolumenem energii skalkulowanym w oparciu o cenę zmienną, referencyjną, wynikającą z
notowań na (...) Giełdzie B. (floating price).
Zgodnie z Umową, która w swojej naturze jest umową na produkt finansowy (nie
towarowy), nie jest natomiast możliwe rozliczenie poprzez fizyczną dostawę energii przez
żadną ze stron.
Umowa zawarta pomiędzy stronami zawiera zapis dotyczący zabezpieczenia ryzyka
związanego ze zmiennością cen zakupu energii elektrycznej. W wyniku zastosowania
rozliczenia instrumentu finansowego typu swap z uwzględnieniem uzgodnień stron
transakcji, dla danego okresu rozliczeniowego, wszystkie kwoty obliczone na podstawie
każdego Zlecenia zostają zsumowane i dokonywane jest potrącenie między kwotą
dodatnią i ujemną, co oznacza, że tylko jedna ze stron dokonuje zapłaty na rzecz drugiej
strony co miesiąc. W szczególności dla każdej transakcji:
jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożonymi przez
uzgodniony wolumen jest wartością dodatnią (tj. cena stała jest wyższa od ceny
zmiennej) - wartość różnicy jest płatna przez Kontrahenta na rzecz Spółki (dalej:
Przypadek nr 1),
jeżeli kwota różnicy pomiędzy ceną stałą a ceną zmienną pomnożonymi przez
uzgodniony wolumen jest ujemna (tj. cena stała jest niższa od ceny zmiennej) -
wartość różnicy jest płatna przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (dalej: Przypadek nr
2).
Każdorazowo zawierane zlecenia, oprócz ustalenia: (i) wolumenu, którego dotyczą, (ii)
okresu rozliczeniowego, (iii) uzgodnionej ceny stałej i wskazania platformy referencyjnej
dla ustalenia ceny zmiennej - zawiera informację o dacie płatności (ang. Payment Date), to
znaczy dniu, w którym wartość wynikająca z różnicy cen należnej Spółce lub
Kontrahentowi ma być zwrócona. Dla przykładu, może to być 5 dzień roboczy
przypadający po ostatnim dniu okresu, na który zostało zawarte dane zlecenie. Nigdy
jednak data płatności nie będzie przypadać na dzień wcześniejszy niż zakończenie okresu,
bo nie jest wtedy znana wartość różnicy do rozliczenia.
Poza rozliczeniem pieniężnym, związanym z realizacją poszczególnych zleceń, które w
szerszym ujęciu mają charakter neutralny finansowo dla Kontrahenta (w związku z
zawarciem transakcji back-to-back), Umowa przewiduje dla Kontrahenta zryczałtowane
roczne wynagrodzenie (dalej: „Opłata roczna”). Opłata roczna jest jedyną korzyścią
ekonomiczną dla Kontrahenta wynikającą z Umowy. Jest ona należna za umożliwienie
Wnioskodawcy realizacji celu, jakim jest zabezpieczenie stałej ceny na fizycznej sprzedaży
energii elektrycznej. Wnioskodawca, samodzielnie, nie mógłby zrealizować tego celu,
ponieważ nie jest traderem i nie posiada zdolności organizacyjnych i kwalifikacji, aby
samodzielnie operować na tym rynku. W zamian za Opłatę roczną Kontrahent
zobowiązuje się do realizacji celu poprzez zawieranie (ang. perfect) transakcji
umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Spółki oraz
administrowanie (ang. manage) nimi. Formalnie jednak, Opłata roczna może być
rozumiana jako wynagrodzenie za możliwość zawierania przez Spółkę określonego
rodzaju instrumentów finansowych, których stroną jest Spółka (a z drugiej strony
Kontrahent).
Kontrahent raz do roku przesyła Spółce fakturę dokumentującą Opłatę roczną. Jeśli w
danym roku kalendarzowym umowa obowiązuje przez część okresu, tj. niepełny rok, (tak
jak to ma miejsce np. w roku 2024 r.), Opłata roczna naliczana jest proporcjonalnie do
części okresu.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
W uzupełnieniu wniosku z 18 kwietnia 2025 roku wskazaliście Państwo, że:
1) Ramowa Umowa z Kontrahentem (we wniosku jako: „Umowa”) została zawarta na czas
nieokreślony. Zamiarem stron Umowy jest stała, długofalowa współpraca w tym
zakresie. Ponadto, w Umowie znajduje się zapis o treści: „Umowa będzie ważna i
skuteczna do czasu zakończenia wszystkich transakcji realizowanych w ramach Usług”.
Obecnie Wnioskodawca i Kontrahent nie rozważają rozwiązania (ani innego
zakończenia) Umowy.
Obowiązywanie Umowy będzie uzasadnione tak długo, jak Spółka, w ramach swojej
podstawowej działalności polegającej na sprzedaży wyprodukowanej energii
elektrycznej, zawierać będzie z podmiotami trzecimi umowy przewidujące zmienną
cenę sprzedaży energii elektrycznej.
2) W ocenie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku kontrakty różnicowe I/C hedging
(tzw. commodity SWAP) są instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29
lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 772 ze
zm.).
Instrument będący przedmiotem Umowy (Fixed-for-floating swap) jest instrumentem
finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi
instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są, m. in. niebędące papierami
wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę
procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest
towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane
przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.
3) Instrumenty (kontrakty różnicowe) będące przedmiotem Umowy nie zostały
wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, w szczególności nie dotyczą praw i
udziałów odzwierciedlających:
tytułu prawnego do towarów, a także
praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity
wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być
zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż
zwolnione z podatku (innych niż wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT).
Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest
towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach Umowy między stronami
dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie
realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza
wyraźnie treść Umowy, jak również dotychczasowe rozliczenia zleceń zawartych przez
strony na podstawie Umowy.
4) Wnioskodawca nie będzie angażował zasobów finansowych i osobowych do
działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej (hedging),
za wyjątkiem ponoszenia kosztu Opłaty rocznej oraz ewentualnie, w Przypadku nr 2
(gdy cena stała jest niższa od ceny zmiennej) wartości różnicy w ramach rozliczenia
instrumentów będących przedmiotem Umowy.
Niemniej, należy wskazać, że z perspektywy planowania finansowania (cash flow),
rozliczenie instrumentu skutkujące obowiązkiem zapłaty różnicy przez Spółkę na rzecz
Kontrahenta występuje wtedy, gdy cena zmienna energii elektrycznej (oferowana
przez Spółkę podmiotom trzecim w ramach umów na sprzedaż energii (faktyczne
dostawy energii) jest w danym okresie wyższa niż cena stała będąca ceną referencyjną
danego instrumentu zabezpieczającego. W konsekwencji, z punktu widzenia
Wnioskodawcy, tworząc plany finansowe przyszłe przepływy z tytułu rozliczenia
instrumentów będących przedmiotem Umowy pozostają neutralne, gdyż jedynie
niwelują wpływ zmiennej wartości rynkowych cen energii elektrycznej.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że jest tzw. spółką specjalnego przeznaczenia,
której zadaniem jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej, który działa w ramach
Grupy. Tym samym, funkcje administracyjne (niestanowiące głównej działalności
Wnioskodawcy), które są niezbędne do funkcjonowania Spółki, są realizowane przez
wyspecjalizowane podmioty z Grupy lub są realizowane przez profesjonalne podmioty
spoza Grupy na podstawie umów o świadczenie usług. Wobec powyższego,
Wnioskodawca nie dysponuje własnymi zasobami osobowymi – rozumianymi jako
pracownicy.
5) Sprawami związanymi ze świadczeniem usługi polegającej na zabezpieczeniu cen
sprzedaży energii elektrycznej zajmuje się Kontrahent. W Umowie to Kontrahent
określony jest jako usługodawca. Kontrahent angażuje niezbędne zasoby osobowe i
inne aktywa niezbędne do prawidłowej realizacji Umowy.
Spółka jest bierną strona Umowy, jej rola ogranicza się do ponoszenia Opłaty rocznej
oraz dokonywania płatności, w razie wystąpienia Przypadku nr 2. Biorąc pod uwagę
powyższe, nikt ze strony Wnioskodawcy nie jest zaangażowany w świadczenie usług
związanych z zabezpieczaniem cen energii elektrycznej.
6) Wnioskodawca nie angażuje własnych aktywów do działań związanych z obsługą
działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej.
7) Wnioskodawcy nie jest znana skala obrotu (jak również przychodu) uzyskanego z tytułu
działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży energii elektrycznej w
stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez
Spółkę.
Jak zostało wskazane w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej, podstawowym źródłem przychodu Wnioskodawcy (generującym obrót)
jest sprzedaż energii elektrycznej do podmiotów trzecich. Wnioskodawca angażuje
swoje aktywa w produkcję energii elektrycznej. Jednakże, w związku ze zmiennymi
cenami energii elektrycznej (umowy na sprzedaż energii przez zawierane przez Spółkę
zawierają ceny zmienne), aby zapewnić przewidywalne przepływy pieniężne
pozwalające na stabilne funkcjonowanie Spółki, Spółka zawarła Umowę, która pozwala
„kompensować” spadki przychodów ze sprzedaży energii, w razie spadków cen
zmiennych.
Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie jest mu znana skala obrotu, jaki będzie
uzyskiwał w przyszłości z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen
sprzedaży energii elektrycznej w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej
działalności prowadzonej przez Spółkę. Co więcej, odpowiedź na to pytanie, w
odniesieniu do przyszłych okresów, nie jest możliwa do udzielenia, gdyż zależy ona od
kształtowania się zmiennych cen energii w przyszłości. Na marginesie Wnioskodawca
wskazuje, że gdyby przyszłe ceny energii były znane z wyprzedzeniem, instrumenty
będące przedmiotem Umowy nie miałyby ekonomicznego sensu istnienia.
Poniżej, Wnioskodawca przedstawia poglądowo stosunek przychodów osiągniętych z
tytułu rozliczeń instrumentów będących przedmiotem Umowy do całości przychodów
podatkowych generowanych przez Wnioskodawcę w okresie obowiązywania Umowy,
tj. od jej zawarcia do ostatniego miesiąca, za który Wnioskodawca dysponuje danymi
na moment udzielania niniejszej odpowiedzi na Wezwanie:
w okresie wrzesień 2024 – grudzień 2024 – było to poniżej 2%;
w okresie styczeń 2025 – marzec 2025 – było to poniżej 1%.
Dotychczas, wystąpiły dwa miesiące (instrumenty rozliczane są w okresach
miesięcznych), w których rozliczenie skutkowało osiągnięciem przychodu przez Spółkę.
W pozostałych 5 miesiącach, to Spółka była zobowiązana do zapłaty różnicy
Kontrahentowi.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości:
skala obrotu z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży
energii elektrycznej może wynosić 0 (zero) – jeśli rynkowe ceny zmienne energii
elektrycznej będą wyższe od ceny stałej ustalonej w Zleceniach do Umowy, jak
również
skala obrotu z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży
energii elektrycznej może być znaczna w stosunku do obrotów uzyskanych z
tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę – jeśli rynkowe ceny
zmienne energii elektrycznej będą niższe (lub znacząco niższe) od ceny stałej
ustalonej w Zleceniach do Umowy
- na co jednak Wnioskodawca nie ma wpływu.
Ostateczny skutek (efekt netto) instrumentu zabezpieczającego ceny na całkowite
obroty Spółki będzie wynosił zero, biorąc pod uwagę fakt, że wszelkie przychody z
działalności związanej z zabezpieczaniem cen sprzedaży energii elektrycznej
rekompensują niższe przychody ze sprzedaży energii elektrycznej (spowodowane
niskimi cenami).
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że niezależnie od wartości (skali)
przychodu/obrotu z tytułu działalności związanej z zabezpieczeniem cen sprzedaży
energii elektrycznej nie będzie angażował on żadnych dodatkowych zasobów
osobowych ani aktywów w związku z realizacją Umowy.
8) Opłata roczna jest roczną opłatą ryczałtową (jej wartość jest stałą wartością) i jest
płatna raz do roku. W razie, gdyby Umowa obowiązywała w danym roku
kalendarzowym przez niepełną część roku, wartość Opłaty rocznej ustala się
proporcjonalnie.
Wartość Opłaty rocznej została ustalona zgodnie z zasadami wartości rynkowej (arm’
s length) uwzględniając przewidywane wydatki i koszty ponoszone przez
Kontrahenta w związku z realizacją Umowy. Poza Opłatą roczną, Kontrahentowi nie
przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach Umowy
(Kontrahent może natomiast otrzymywać przychody od Spółki w związku z
rozliczeniem instrumentów będących przedmiotem Umowy w Przypadku nr 2).
Zgodnie z treścią Umowy, Opłata roczna obejmuje także: koszty dodatkowe,
wydatki ogólne, ryczałtowy zwrot wszelkiego rodzaju wydatków.
Ponadto wskazaliście Państwo dane identyfikujące włoskiego Kontrahenta, o którym
mowa we wniosku: (...).
Pytania
1. Czy, w okresie gdy Spółka efektywnie zrezygnowała ze zwolnienia od opodatkowania
usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w Przypadku nr 1, tj. gdy dla
danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest wartością dodatnią (cena stała dla
uzgodnionego wolumenu energii jest wyższa od ceny zmiennej), i Spółka otrzymuje
płatność od Kontrahenta, otrzymana różnica stanowi wynagrodzenie Spółki za
świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT na rzecz Kontrahenta, a w
konsekwencji Spółka powinna wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę i ująć ją w
rozliczeniach VAT jako usługa świadczona w miejscu siedziby Kontrahenta na ostatni
dzień okresu rozliczeniowego, dla której zobowiązanym do rozliczenia VAT jest
Kontrahent?
2. Czy, w okresie gdy Spółka efektywnie nie zrezygnowała ze zwolnienia od
opodatkowania usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, to czy w
Przypadku nr 1, dla celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o
VAT, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3),
Spółka powinna uwzględnić kwoty dodatnich różnic należnych od Kontrahenta, w
związku z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT?
3. Czy w Przypadku nr 2, tj. gdy dla danego okresu rozliczeniowego kwota różnicy jest
wartością ujemną (cena stała dla uzgodnionego wolumenu energii jest niższa od ceny
zmiennej), i Spółka płaci różnicę Kontrahentowi, zapłacona różnica stanowi
wynagrodzenie Kontrahenta za świadczoną usługę, a w konsekwencji Spółka powinna
rozpoznać rozliczenie jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy
o VAT w momencie dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter
nabywanej usługi jako usługę zwolnioną z opodatkowania?
4. Czy Opłata roczna stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z opodatkowania na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jako usługę której przedmiotem są
instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie
instrumentami finansowymi, a w konsekwencji Spółka powinna rozpoznać rozliczenie
jako transakcję importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT w momencie
dokonania płatności (kasowo), i jednocześnie z uwagi na charakter nabywanej usługi
jako usługę zwolnioną z opodatkowania?
5. W którym momencie Spółka, w Przypadku nr 2, jest uprawniona do rozpoznania
kosztu uzyskania przychodu równego wartości ujemnej różnicy, która jest płatna przez
Spółkę na rzecz Kontrahenta?
6. W którym momencie, w Przypadku nr 1, po stronie Spółki powstaje przychód
podatkowy równy wartości dodatniej różnicy, która jest płatna przez Kontrahenta na
rzecz Spółki?
7. Czy jakiekolwiek płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na
podstawie Umowy (tj. Opłata roczna oraz ujemne różnice w Przypadku nr 2) podlegają
w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1
ustawy o CIT (tzw. podatek u źródła)?
Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 5-7 w zakresie
podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych Nr 1-4
odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
5. W ocenie Wnioskodawcy, w Przypadku nr 2, Spółka jest uprawniona do rozpoznania
kosztu uzyskania przychodu równego wartości ujemnej różnicy, która jest płatna przez
Spółkę na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, jako koszt
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to znaczy w dniu na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego
dokumentu, ale nie wcześniej niż w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego
dla danego zlecenia, tj. dnia, w którym wysokość różnicy jest znana i ostateczna.
6. W ocenie Wnioskodawcy, w Przypadku nr 1, po stronie Spółki powstaje przychód
podatkowy równy wartości dodatniej różnicy, która jest płatna przez Kontrahenta na
rzecz Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, w momencie realizacji instrumentu,
czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.
7. W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz
Kontrahenta na podstawie Umowy (tj. Opłata roczna oraz ujemne różnice w
Przypadku nr 2) nie podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o
którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Ad. 5
Kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1.
Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów
podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania
przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:
wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku
musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu
uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
przez osoby inne niż podatnik),
wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie
została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością
gospodarczą,
wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia
przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wydatek ten został należycie udokumentowany,
wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16
ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków,
których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo
ograniczone).
Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15
ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać
indywidualnej ocenie, co do ich kwalifikacji podatkowej, jako kosztów uzyskania
przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania
przychodu, Spółka wskazuje, iż w Przypadku nr 2:
wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta jest ponoszony
ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupla majątek Spółki),
wartość tego wydatku nie jest w jakikolwiek sposób zwracana Spółce (tj. rozliczenie
za dany okres rozliczeniowy objęty konkretnymi zleceniami ma charakter
definitywny, a fakt, że Spółka zawiera inną transakcję z podmiotem trzecim
dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej, która skutkuje powstaniem odrębnego
przychodu po stronie Spółki nie zmienia charakteru transakcji zawieranej z
Kontrahentem, będącej przedmiotem niniejszego wniosku),
wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy jest bezspornie
związany z działalnością Spółki, gdyż służy on zabezpieczeniu opłacalności
prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki jaką jest sprzedaż
energii elektrycznej produkowanej przez farmę wiatrową, której właścicielem jest
Spółka,
wydatek ponoszony w związku z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy ma na
celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, jak też może mieć
wpływ na wysokość osiągniętych przychodów - jak wspomniano wyżej, celem
zawarcia Umowy jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na
rentowność Spółki realizowanej z działalności podstawowej. Ponadto należy
wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kontrahent będzie zobowiązany do dokonania
zapłaty dodatniej różnicy na rzecz Spółki, Spółka będzie osiągała przychody z tytułu
Umowy oraz ograniczy w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć z
niekorzystnych dla Spółki cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję
Umowy, która zabezpiecza interesy obydwu stron tego kontraktu, Spółka może
ponieść wydatki z tytułu jej zawarcia ze względu na brak możliwości dokładnego
prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej,
wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy jest przez Spółkę
należycie udokumentowany, tj. ewidencjonowany (dla każdego okresu
rozliczeniowego tworzone są pliki excel z rozpisanymi wartościami energii
elektrycznej będącej podstawą wyliczenia różnicy i rozliczenia poszczególnych
zleceń) i dokumentowany następnie fakturami,
wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy nie znajduje się w
grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za
koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów
uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).
Mając więc na uwadze powyższe, wydatki, które Spółka ponosi w Przypadku nr 2 związku z
dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia
Umowy, zdaniem Spółki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle
art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Moment potrącalności wydatku
W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów
uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z
przychodami (dalej jako: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (dalej jako: „koszty pośrednie”).
W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie, poniesione w latach
poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w
tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie,
odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu
do dnia:
a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do
złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia
sprawozdania, albo
b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej
deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania
finansowego.
Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych
w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do
przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania
finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w
art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich
poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest
możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku
stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,
z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień,
na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),
z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów.
Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są
zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu
przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy
danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
do długości okresu, którego dotyczą.
Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które
Spółka ponosi w Przypadku nr 2 w ramach rozliczeń poszczególnych zleceń zawartych na
podstawie Umowy, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z
działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego
przychodu, ale służą zabezpieczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej (floating price),
której sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowi zasadniczą działalność
gospodarczą Spółki i jej główne źródło przychodów. Dodatkowo, koszty te nie będą
kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły
one zatem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie
wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
W związku z powyższym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji
przedstawionej w opisie stanu faktycznego (Przypadku nr 2), należy przyjąć dzień, na który
koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w
formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie
odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentem.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe sformułowanie oznacza, że pierwszym możliwym
momentem poniesienia kosztu jest ostatni dzień rozliczeniowy przyjęty w danym zleceniu
(w tym momencie dopiero znana jest wartość różnicy, która jest należna Spółce w
Przypadku nr 1 lub Kontrahentowi w Przypadku nr 2). Ale jeśli wydatek ten zostanie ujęty
na podstawie dowodu księgowego w późniejszym terminie, np. w momencie wystawienia
faktury lub dokonania zapłaty, lub innym, to datą poniesienia będzie właśnie data ujęcia
wydatku.
Powyższe stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym NSA stwierdził, że: „wobec
tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie
można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o
CIT, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji
księgowej (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT)”.
Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w przypadku instrumentów mających
na celu zabezpieczenie wpływu zmian cen rynkowych (hedging), potwierdza, że ujemne
różnice wynikające z realizacji takich instrumentów, które stanowią wydatek dla jednej ze
stron stanowią dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodu, tak, np. w:
interpretacji DKIS z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.641.2023.4.
ASK.
interpretacji DKIS z dnia 10 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w Przypadku nr 2 ponosi
w związku z dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku
rozliczenia Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust.
1 ustawy o CIT, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, to znaczy w dniu na który
ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury
lub innego dokumentu, ale nie wcześniej niż w momencie zakończenia okresu
rozliczeniowego dla danego zlecenia, tj. dnia, w którym wysokość różnicy jest znana i
ostateczna.
Ad. 6
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem
dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych
oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa
w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z kolei - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT - dochodem ze źródła przychodów, z
zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest
nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich
uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów
przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Tym samym na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów -
przychód z zysków kapitałowych oraz przychód z innych źródeł. Wydzielając odrębne
źródła przychodów w przypadku tego pierwszego ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy
o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy
mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków
kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów
wymieniony w ww. przepisie.
W celu ustalenia właściwego źródła przychodów, koniecznym jest zatem odniesienie się
do art. 7b ustawy o CIT, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”,
zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych
uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych,
z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu
przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Na gruncie ustawy o CIT - w myśl art. 4a pkt 22 tej ustawy - przez pochodne instrumenty
finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z
2024 r. poz. 722 ze zm.).
Innymi słowy - zgodnie z powyższym - za przychody z zysków kapitałowych nie będzie się
uważać przychodów z instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i
ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jeżeli służą one zabezpieczeniu
przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Z kolei - zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT - za datę powstania przychodu z tytułu
realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment
realizacji tych praw.
Jak zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie
Wnioskodawcy „fixed-for-floating swap”, będący istotną zawieranej Umowy jest
instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie
instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi
instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są, m. in. niebędące papierami
wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową
oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są
wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie
pieniężne według wyboru jednej ze stron [szersze uzasadnienie swojego stanowiska
Wnioskodawca przedstawił w uzasadnieniu do pytania nr 2].
Jak wspomniano wcześniej, Umowa ma na celu zabezpieczenie przychodów Spółki z tytułu
sprzedaży energii elektrycznej do podmiotów niepowiązanych. Jej celem było
zabezpieczenie się przed nadmiernym spadkiem cen energii na rynku poprzez
zagwarantowanie sobie stałej ceny sprzedaży energii w odniesieniu do określonego
wolumenu, a zatem zabezpieczenie swoich podstawowych przychodów, które Spółka
uzyskuje z tytułu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej na rynku, na którym
zachodzą wahania cen energii (tj. przychodów z działalności operacyjnej, które stanowią
przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).
Wobec tego, przyjmując, iż, w Przypadku nr 1, otrzymane przez Spółkę od Kontrahenta
różnice stanowią przychód z instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt
2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, taki przychód stanowi przychód z
innych źródeł, albowiem celem tego pochodnego instrumentu finansowego, z którego
Wnioskodawca w Przypadku nr 1 uzyskuje przychód jest zabezpieczenie przychodów,
niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:
interpretacji DKIS z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.641.2023.4.ASK.
interpretacji DKIS z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn.. 0111-KDIB1-3.4010.839.2022.1.
AN.
Z kolei, w przedmiocie momentu uzyskania przychodu należy zauważyć, że ustawodawca
wskazuje szczególny moment uzyskania przychodu w przypadku pochodnych
instrumentów finansowych w art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, tj. moment realizacji praw
wynikających z takich instrumentów finansowych. Ustawodawca przy tym nie definiuje już
osobno pojęcia „momentu realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu
finansowego”.
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 z późn. zm.) wprowadzającej
ust. 3f do art. 12 ustawy o CIT: „zmiana ma na celu doprecyzowanie, że za datę powstania
przychodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych uważa się, podobnie
jak na gruncie ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), moment realizacji tych praw; w zależności od konkretnego
instrumentu pochodnego moment ten może, lecz nie musi być tożsamy z faktycznym
przepływem środków pieniężnych w wyniku rozliczenia transakcji (ujęcie memoriałowe)”.
W doktrynie przyjmuje się, że w takim przypadku momentem powstania przychodu
powinien być moment realizacji praw z instrumentów pochodnych (data wykonania
/realizacji), tj. dzień, w którym zgodnie z warunkami kontraktu, następuje określenie ceny
rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 12.04.2018 r., 0111-KDIB1-
2.4010.104.2018.1.MS, przyznano, że przychody wynikające z pochodnego instrumentu
finansowego rozpoznawane są w momencie realizacji przedmiotowego instrumentu jako
całości, tj. w dacie rozliczenia określonej w umowie (w dacie, w której wynik staje się
wymagalny). W ocenie Wnioskodawcy, w Przypadku nr 1, dla każdego ze zleceń
zawieranych w ramach Umowy, moment ten występuje w ostatnim dniu okresu
rozliczeniowego, bo od tego momentu znana staje się wartość różnicy i jest ona
ostateczna. Nawet jeśli, w przypadku któregoś ze zleceń (najczęściej dotyczą one pełnych
miesięcy) ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypada na ostatni dzień miesiąca, a
faktura jest wystawiana oraz płatność jest dokonywana w kolejnym miesiącu, to w ocenie
Wnioskodawcy przychód powinien zostać rozpoznany na zasadzie memoriałowej w
miesiącu, w którym kończy się okres rozliczeniowy dla danego zlecenia.
Ad. 7
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,
przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych,
znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z
należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za
użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka
transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym
doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej
za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w
zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
W związku z zawartą Umową, Wnioskodawca będzie dokonywał płatności do Kontrahenta,
który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu. Zgodnie z
treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy tacy jak Kontrahent podlegają obowiązkowi
podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Płatności dokonywane na podstawie Umowy obejmują:
1) w Przypadku nr 2 - zapłatę ujemnej różnicy wynikającej z realizacji zlecenia (tj. w
przypadku gdy cena stała dla danego zlecenia jest niższa od ceny zmiennej) oraz
2) niezależnie od kształtowania się cen rynkowych energii i zleceń zawartych przez
Wnioskodawcę z Kontrahentem na podstawie Umowy - zapłatę Opłaty rocznej.
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, obowiązek pobrania podatku przez
Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a ustawy o CIT istniałby wyłącznie w
przypadku, gdyby, którakolwiek z powyższych kategorii płatności opisanych w pkt 1) lub 2)
powyżej mieściły się w katalogu wskazanym cytowanym przepisie. Opodatkowaniu u
źródła mogą podlegać także inne kategorie płatności (np. wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 4-5
ustawy o CIT), ale ze względu na oczywisty brak podobieństwa między płatnościami
będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, a pozostałymi kategoriami, które podlegają
na mocy ustawy opodatkowaniu u źródła, Wnioskodawca nie będzie rozpatrywał
możliwości opodatkowania tychże płatności w Polsce na podstawie innych przepisów.
Przechodząc do analizy stanu faktycznego, płatność wskazana jako rozliczenie zlecenia do
Umowy, płatna przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w Przypadku nr 2, ma charakter
rozliczenia instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie
instrumentami finansowymi. Jak Wnioskodawca wskazał we wcześniejszej części wniosku,
w jego ocenie „fixed-for-floating swap”, będący istotą zawieranej Umowy jest
instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, o
którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi
instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są, m. in. niebędące papierami
wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową
oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są
wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie
pieniężne według wyboru jednej ze stron [szersze uzasadnienie swojego stanowiska
Wnioskodawca przedstawił w uzasadnieniu do pytania nr 2].
Tego typu rozliczenia, w oczywisty sposób nie są podobne do żadnej z kategorii
wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT. W związku z tym, nie podlegają one
opodatkowaniu u źródła w Polsce, do którego poboru mógłby być obowiązany
Wnioskodawca. Brak objęcia opodatkowaniem podatkiem u źródła rozliczeń
instrumentów finansowych, był w przeszłości przedmiotem oceny organów podatkowych
w interpretacjach indywidualnych, oraz obecnie nie budzi kontrowersji - takie stanowisko
zostało zaprezentowane np. w:
interpretacji DIS w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-427/14-2/MC,
interpretacji DIS w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-544a/08
/AM.
Z kolei, w odniesieniu do Opłaty rocznej, stanowi ona wynagrodzenie za usługę, której
wykonanie angażuje zasoby Kontrahenta. Jak zostało wskazane w opisie stanu
faktycznego Umowa przewiduje dla Kontrahenta zryczałtowane roczne wynagrodzenie.
Opłata roczna jest jedyną korzyścią ekonomiczną dla Kontrahenta wynikającą z Umowy.
Jest ona należna za umożliwienie Wnioskodawcy realizacji celu, jakim jest zabezpieczenie
stałej ceny na fizycznej sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca, samodzielnie nie
mógłby zrealizować tego celu, ponieważ nie jest traderem i nie posiada zdolności
organizacyjnych i kwalifikacji, aby samodzielnie operować na tym rynku. W zamian za
Opłatę roczną Kontrahent zobowiązuje się do realizacji celu poprzez zawieranie (ang.
perfect) transakcji umożliwiających zapewnienie stałej ceny sprzedaży energii dla Spółki
oraz administrowanie (ang. manage) nimi. Formalnie jednak, Opłata roczna może być
rozumiana jako wynagrodzenie za możliwość zawierania przez Spółkę określonego
rodzaju instrumentów finansowych, których stroną jest Spółka (a z drugiej strony
Kontrahent).
Kontrahent raz do roku przesyła Spółce fakturę dokumentującą Opłatę roczną. Jeśli w
danym roku kalendarzowym umowa obowiązuje przez część okresu, tj. niepełny rok, (tak
jak to miało miejsce np. w roku 2024 r.), Opłata roczna naliczana jest proporcjonalnie do
części okresu.
Charakter usługi świadczonej przez Kontrahenta w zamian za Opłatę roczną, w ocenie
Wnioskodawcy, nie jest podobny do żadnej kategorii wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a).
Nie jest ona podobna także do usług poręczenia lub gwarancji.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych m.in. w art. 21
ust. 1 pojęć poręczenie, gwarancja.
Poręczenie jest jedną z najstarszych instytucji prawnych i ma określone znaczenie w
języku prawnym. Podstawową funkcją poręczenia jest zabezpieczenie wierzytelności.
Należy ono do grupy zabezpieczeń osobistych. Wzmacnia ono pozycję wierzyciela
korzystającego z takiego zabezpieczenia przez to, że odpowiedzialność za spłatę długu
oprócz dłużnika głównego ponosi też osoba trzecia. Poręczenie jest najczęściej
wykorzystywaną formą zabezpieczenia osobistego w praktyce, zwłaszcza w obrocie
kredytowym. Dla skutecznego udzielenia poręczenia wystarczy, jeśli z oświadczenia
poręczyciela wynika jasno, że zobowiązuje się on spełnić świadczenie na wypadek, gdyby
dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel musi wskazać wierzyciela i dłużnika. Ten
ostatni może być oznaczony pośrednio. W oświadczeniu poręczyciela musi też znaleźć się
oznaczenie zabezpieczonej wierzytelności. Możliwe jest także tzw. poręczenie generalne,
które obejmuje swym zakresem wszystkie (określone w jego treści) długi danej osoby
wobec konkretnego wierzyciela, zarówno istniejące, jak i mogące powstać w przyszłości
pomiędzy tymi stronami. W takim wypadku poręczyciel musi określić w swym
oświadczeniu strony stosunków zobowiązaniowych (także przyszłych), z których wynikają
zabezpieczone wierzytelności.
W języku potocznym gwarancja oznacza 1. «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest
prawdziwe»; 2. «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na
inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady»; 3.
«odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela».
Porównując zakres usługi świadczonej przez Kontrahenta na podstawie Umowy ze
świadczeniami z gwarancji i poręczenia należy zauważyć istotne różnice. W szczególności,
instrumenty typu „fixed-for- floating swap”, będące istotą zawartej Umowy, rozkładają
ryzyko symetrycznie na obie strony Umowy, podczas gdy poręczenie i gwarancja -
przerzucają ryzyko w całości na tylko na jedną ze stron (poręczyciela lub gwaranta).
Zbywający ryzyko (usługobiorca), w przypadku nabycia usługi gwarancji lub poręczenia,
ponosi bowiem koszt usługi, niezależnie od tego czy ryzyko się zmaterializuje. Z kolei
przejmujący staje się obciążony skutkami zmaterializowania się ubezpieczonego ryzyka. W
przypadku realizacji Umowy, dochodzi jednak do sytuacji w której Spółka zabezpiecza
sobie ryzyko zmiany cen zmiennych energii elektrycznej (w praktyce spadku cen), a z kolei
Kontrahent, z związku z zawartymi kontraktami „odwrotnym” z podmiotami trzecimi
zabezpiecza ryzyko wzrostu cen zmiennych.
Na powyższe różnice zwraca uwagę, m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
wydanym w sprawie dotyczącej opłat ponoszonych w związku z usługami zmierzającymi
do zawarcia instrumentów finansowych mających charakter hedgingowy - wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 216/21.
Nawet gdyby stanowisko Wnioskodawcy dotyczące Opłaty rocznej zostało uznane za
niewłaściwe, to na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca byłby uprawniony
do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce tejże Opłaty rocznej, pod
warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta będącego rezydentem
podatkowym we Włoszech.
Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym
wszelkie płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy
(tj. Opłata roczna oraz ujemne różnice w Przypadku nr 2) nie podlegają w Polsce
zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Ad. 5-7
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku odnośnie pytań nr 5-7 w zakresie
ustalenia:
w którym momencie Spółka, w Przypadku nr 2, jest uprawniona do rozpoznania
kosztu uzyskania przychodu równego wartości ujemnej różnicy, która jest płatna
przez Spółkę na rzecz Kontrahenta – jest prawidłowe,
w którym momencie, w Przypadku nr 1, po stronie Spółki powstaje przychód
podatkowy równy wartości dodatniej różnicy, która jest płatna przez Kontrahenta
na rzecz Spółki – jest prawidłowe,
czy jakiekolwiek płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na
podstawie Umowy (tj. Opłata roczna oraz ujemne różnice w Przypadku nr 2)
podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w
art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tzw. podatek u źródła) – jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
aktualność.
Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy
przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to
bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży
obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których
wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania
dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku
do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak
ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez
wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie
opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas
wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy
stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu
wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła
prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk
organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę
tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi
element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
– t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 5-7
jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.