Wnioskodawca, spółka A. z ograniczoną odpowiedzialnością, zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem o skutki podatkowe planowanego podziału spółki przez wydzielenie działalności handlowej do spółki D. Wnioskodawca twierdził, że podział będzie neutralny podatkowo dla jego udziałowca, co oznacza, że nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ podatkowy uznał, że pierwsza część stanowiska Wnioskodawcy jest nieprawidłowa, ponieważ podział spółki spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości emisyjnej udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Natomiast w drugiej części organ potwierdził, że spółka A. nie będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co oznacza, że w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W związku z tym interpretacja jest częściowo negatywna.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyA. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym, w której kapitale zakładowym B. (dalej: „Udziałowiec”, „Zainteresowany”) posiada 100% udziałów. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej C. Do Grupy Kapitałowej C., jako spółki zależne od B., należą również inne spółki m.in. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”), w której kapitale zakładowym B. posiada 100% udziałów. D. i B. są spółkami prawa polskiego oraz polskimi rezydentami podatkowymi. B., A. oraz niektóre z pozostałych spółek z Grupy Kapitałowej C. tworzą Podatkową Grupę Kapitałową C. D. nie należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej C. D. została zawiązana w 2010 r. B. nabyła udziały w tej spółce od jej ówczesnego udziałowca w 2012 r. w formie wypłaty na rzecz B. dywidendy rzeczowej. W wyniku wypłaty przedmiotowej dywidendy w formie rzeczowej B. nabyła (...) udziałów obecnej spółki D., co stanowiło 100% jej kapitału zakładowego w tamtym czasie. D. jest polskim rezydentem podatkowym. A. została zawiązana w maju 2022 roku. Założycielem i jedynym wspólnikiem tej spółki była B., która przy założeniu tej spółki objęła wszystkie jej udziały, tj. (...) udziałów stanowiących kapitał zakładowy tej spółki w zamian za wkład pieniężny. D. odpowiedzialna była w grupie za koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, obrotu paliwami gazowymi oraz obrotu gazem ziemnym z zagranicą. W ramach tej działalności do kwietnia 2023 r. działała jako swoiste „centrum handlu hurtowego” w ramach Grupy Kapitałowej C. świadcząc usługi dla: 1) B.; 2) F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; 3) Y. spółka akcyjna; 4) G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; 5) H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; 6) I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W kwietniu 2023 roku, w ramach podziału D. w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) tj. podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział D.”), A. przejęła zorganizowaną część działalności D. polegającą na świadczeniu obsługi B., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., oraz I. sp. z o.o. w (...) (dalej: „Działalność handlowa”).
Powyższe działania stanowiły przygotowanie D. do przejścia wraz z niektórymi spółkami z Grupy Kapitałowej C. pod kontrolę (...), zgodnie z planowaną ówcześnie przez Radę Ministrów transformacją sektora elektroenergetycznego w Polsce. Wskutek przeprowadzenia Podziału D., jedyny udziałowiec D. tj. B., objął (...) nowych udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) PLN każdy. W rezultacie po Podziale D., B. posiadała (...) udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) każdy. Przeprowadzenie powyższego podziału miało ten skutek, że w Grupie Kapitałowej B. były dwa podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu hurtowego w obszarach wskazanych powyżej, ale obsługiwały one różne kategorie spółek z grupy. Sytuacja ta miała być przejściowa do czasu przeniesienia D., która odpowiedzialna była za obsługę spółek produkujących (...). Koncepcja (...) została jednak zaniechana, co skutkuje tym, że w ramach Grupy Kapitałowej B. funkcjonują dwie spółki prowadzące taką samą działalność, co nie jest sytuacją optymalną z biznesowego punktu widzenia. W związku z powyższym jedyny wspólnik spółek D. oraz A. tj. B. planuje dokonać integracji działalności w zakresie hurtowego obrotu energią i nośnikami energii. W chwili obecnej planowana jest restrukturyzacja Grupy, której celem jest wydzielenie poprzez podział prawny w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH Działalności handlowej, tj. składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z Działalnością handlową oraz zobowiązań wynikających z Działalności handlowej z A. do D., stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „Podział”). W wyniku restrukturyzacji D. w zamian za wydzielenie do niej Działalności handlowej wyda udziałowcowi Spółki swoje udziały, których wartość rynkowa udziałów nie będzie niższa od wartości rynkowej majątku przejętego od A. w toku podziału. D. będzie kontynuować wartość podatkową przejętych od A. składników majątkowych w toku podziału (nie dojdzie do ich przeszacowania dla celów podatkowych). Przeprowadzany podział jest dokonywany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Po Podziale Spółka prowadzić będzie całą swoją dotychczasową działalność poza Działalnością handlową. W ramach Spółki bowiem obok Działalności handlowej została rozwinięta działalność polegająca na świadczeniu usług w postaci obligatoryjnego i nieobligatoryjnego zakupu energii z mikroinstalacji w imieniu i na rzecz B. oraz obsługę ok. (...) umów z kontrahentami obejmującą przyjmowanie wniosków, przygotowywanie i zawieranie umów z kontrahentami, obsługę postępowania zgłoszeniowego przed (...), nadzór nad rozliczeniami z kontrahentami oraz z Zarządcą Rozliczeń spółką akcyjną (dalej: „Działalność usługowa”). Wnioskodawca wskazuje, iż zadaniem D. będzie kontynuowanie Działalności handlowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach Podziału. Podobnie, zadaniem A. będzie kontynuowanie Działalności usługowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce po Podziale. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii potwierdzenia kwalifikacji wydzielanej Działalności handlowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku, a dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przyjmuje, że zarówno Działalność handlowa jak i Działalność usługowa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Wnioskodawca oświadcza także, że planowany Podział zostanie dokonany z uzasadnionych potrzeb biznesowych (będzie uzasadniony ekonomicznie). Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 kwietnia 2025 r. Zainteresowani wskazali, że podziałowi spółki dzielonej (A.), a także włączeniu wydzielonej części spółki dzielonej do spółki przejmującej (D.) nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz wspólnika (B. zwanej też Udziałowcem). Ponadto część udziałów w spółce dzielonej tj. A. została przydzielona B. (Udziałowcowi) w wyniku podziału prawnego D. dokonanego w przeszłości i opisanego we wniosku o interpretację podatkową. A. została zawiązana w maju 2022 roku. Założycielem i jedynym wspólnikiem tej spółki była B. (Udziałowiec), która przy założeniu tej spółki objęła wszystkie jej udziały, tj. (...) udziałów stanowiących kapitał zakładowy tej spółki w zamian za wkład pieniężny. W kwietniu 2023 roku, w ramach Podziału D., A. przejęła zorganizowaną część działalności D.. Wskutek przeprowadzenia podziału D., jedyny wspólnik D. tj. B., objął (...) nowych udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) każdy. W rezultacie po podziale D., B. posiadała (...) udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) każdy. Z powyższego wynika, że na dzień planowanego Podziału B. posiadać będzie w sumie wszystkie (...) udziałów w kapitale zakładowym A., z czego (...) to udziały objęte w toku podziału D. opisanego powyżej, a pozostałe (...) udziałów objęła za wkład pieniężny. W toku planowego Podziału unicestwione zostaną udziały, których wartość rynkowa będzie odpowiadać wartości rynkowej wydzielanej w toku planowanego Podziału Działalności Handlowej, przy czym w pierwszej kolejności zostaną unicestwione udziały A. objęte przez B. w kapitale zakładowym tej spółki za wkład pieniężny. Przyjęta dla celów podatkowych przez B. (Udziałowca) wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (D.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej (A.), jaka byłaby przyjęta przez B. (Udziałowca) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. W związku z planowanym Podziałem, wartość emisyjna udziałów przydzielonych B. (Udziałowcowi) w kapitale zakładowym D. zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników D. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podjętej w toku procesu Podziału i w treści zmienionej umowy spółki D. Ponadto Wnioskodawca sformułował dodatkowe pytanie (pytanie nr 2) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sposób odnoszący się do przepisów kształtujących odpowiedzialność podatkową Zainteresowanego będącego stroną postępowania związanych z opisaną transakcją oraz sformułował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanego pytania nr 2.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomimo historycznego objęcia udziałów w A. przez jej obecnego Udziałowca w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany Podział będzie neutralny podatkowo dla Udziałowca A., a w związku z tym Podział Spółki przez wydzielenie Działalności handlowej do D. nie spowoduje po stronie Udziałowca powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2) Czy w związku z planowanym Podziałem, opisanym w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, poboru oraz wpłacenia we właściwym terminie do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od dochodu (przychodu) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT osiągniętego przez Udziałowca?
Państwa stanowisko w sprawie Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomimo historycznego objęcia udziałów w A. przez jej obecnego Udziałowca w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany Podział będzie neutralny podatkowo dla Udziałowca A., a w związku z tym Podział Spółki przez wydzielenie Działalności handlowej do D. nie spowoduje po stronie Udziałowca powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH). Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej jak i w niej pozostawionych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Należy jednak mieć na uwadze, że artykuł ten stosuje się z zastrzeżeniem punktu 8b - na co wprost wskazuje wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Sformułowanie „z zastrzeżeniem” oznacza, iż przepis centralny (w tym wypadku przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) uwzględnia przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) i tym samym powstaje sytuacja zawężenia zakresu hipotezy norm zawartych w przepisie centralnym o normy przepisu modyfikującego. Innym, podobnym określeniem jest sformułowanie „chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej”. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8b mówi, że przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowanie przychodu w postaci wartości emisyjnej udziałów powinno mieć miejsce tylko w takim zakresie w jakim da się je pogodzić z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. tylko w takim zakresie w jakim opodatkowanie to nie będzie w żaden sposób wyłączone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (zawierającego regulacje szczególne wyłączające zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). W konsekwencji, pomiędzy przepisami powstaje konieczność zastosowania reguły kolizyjnej, zgodnie z którą przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólniejszym. W tym wypadku lex specialis będzie stanowił przepis modyfikujący (przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) a lex generalis przepis centralny (w tym wypadku przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). Innymi słowy - norma bardziej ogólna traci tu moc obowiązującą, ale tylko w zakresie, jaki jest regulowany normą mniej ogólną. W praktyce oznacza to wyłączenie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w wypadku możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Bez wątpliwości przepis art. art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT jest bowiem bardziej szczegółowy w stosunku do punktu 8ba. Kiedy punkt 8b dotyczy wyłącznie podziału, to punkt 8ba dotyczy połączenia i podziału.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, uznać należy, że - z uwagi na fakt, że majątek wydzielany do D. oraz majątek pozostający w Spółce na moment dokonywanego Podziału będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa a w związku z otrzymaniem udziałów D. przez Udziałowca na skutek planowanego Podziału, Udziałowiec nie będzie zobowiązany do rozpoznana przychodu podatkowego. Opodatkowanie w takiej sytuacji wyłącza bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, który z kolei stanowi regulację szczególną wobec art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Należy również wspomnieć, że godnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 (dodany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Przepis ten w lit. a ogranicza neutralność połączenia lub podziału wyłącznie do pierwszej takiej czynności. W tym kontekście należy postawić pytanie, czy i w jakim zakresie powyższa regulacja powoduje, że w przypadku podziału, gdzie majątek wydzielany i pozostawiony w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 lit (a) Ustawy o CIT skutkuje opodatkowaniem wspólnika spółki dzielonej, wbrew jasnej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT powinna być dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C 103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C 62/00). Ten pogląd został także wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61 /09, że: „w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i
numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C. 07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.” Organ interpretacyjny, jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Zagadnienie stosowania prawa wspólnotowego bezpośrednio przez organy było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (wyrok: WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 118/23 i wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA /Gl 14/23). Obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11 zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42). Ponadto dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Przyjąć zatem należy, że organ interpretacyjny, jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Jak zaznacza WSA w Olsztynie w wyroku z 28.06.2023 r., I SA/Ol 118/23: Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego - a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację - to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Należy podkreślić, wspomnianą już wcześniej, konieczność bezpośredniego stosowania przepisów unijnych przez organy państwowe. Zgodnie z cytowanym już wcześniej wyrokiem WSA w Gliwicach z 28.04.2023 r., I SA/Gl: „W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z
tą zasadą „sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629). Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym. (...) Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy”, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).” W konsekwencji organ interpretacyjny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację (w trybie art. 14b § 1 o.p.) zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia Dyrektywy, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23). W opinii Wnioskodawcy wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT zgodnie z którą w sposób bezwarunkowy dojdzie do powstania po stronie wspólnika spółki dzielonej dochodu do opodatkowania nawet w sytuacji, gdy majątek wydzielany i pozostawiany w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem Dyrektywy była eliminacja sytuacji opodatkowania restrukturyzacji spółek poza sytuacjami wprost wskazanymi w Dyrektywie. Dyrektywa jasno bowiem stwierdza, że w związku z tym, że operacje polegające na łączeniu, dzieleniu spółek lub wymianie udziałów mogą być istotne dla budowania rynku wewnętrznego nie mogą być one zniekształcane przez niekorzystne regulacje podatkowe poszczególnych państw członkowskich (motyw 2 Dyrektywy). Celem Dyrektywy jest usunięcie tych niekorzystnych warunków podatkowych (motyw 3 Dyrektywy). Sposobem realizacji tego celu jest wprowadzenie systemu opodatkowania tego typu transakcji na poziomie wspólnotowym, który będzie zapobiegać nakładaniu podatków na takie operacje, przy czym jednak ochrona interesów fiskalnych państwa powinna być zachowania (motyw 5 Dyrektywy). Jako uszczegółowienie tej reguły w odniesieniu do wspólników spółek przejmowanych lub dzielonych motyw 10 Dyrektywy stanowi, że przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania akcjonariuszy. Jednocześnie zgodnie z art. 2, 3 i 4 Dyrektywy spółka akcyjna, to także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przydział akcji obejmuje także podział spółki, a pojęcie akcji jej udziały. Aby osiągną powyższy cel Dyrektywa wskazuje, jakie przysporzenia majątkowe stanowić mogą w ogóle dochód na gruncie przepisów podatkowych poszczególnych krajów, a następnie jasno wskazuje na zwolnienie ich z opodatkowania, jeżeli spełnione są wskazane w tym zakresie warunki. Nieuprawnione jest w tym zakresie kreowanie przez Państwa członkowskie nowych dochodów do opodatkowania lub nowych warunków ich neutralności. Przykładowo, jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 listopada 2023 r. w sprawie C-318/22 - GE Infrastructure Hungary Holding Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága: „systemu neutralności podatkowej, który powinien mieć zastosowanie do każdej czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, o której
mowa w przepisach dyrektywy 2009/133, nie można uzależniać od przesłanki w tej dyrektywie nieprzewidzianej. (...) 2) Artykuł 8 ust. 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym uzależniającym możliwość skorzystania z tego przepisu od przesłanek dotyczących zmniejszenia udziału wspólnika spółki przekazującej w tej spółce lub obniżenia jej kapitału zakładowego, które to przesłanki nie zostały w tej dyrektywie przewidziane.” Przechodząc na grunt konkretnych regulacji Dyrektywy implementujących powyższe cele w kontekście opodatkowania wspólnika spółki dzielonej (lub przejmowanej), to zgodnie art. 8 ust. 1 dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Dyrektywa przewiduje wprawdzie kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty. Takim wyjątkiem jest m.in. jej art. 8 ust. 6, wskazujący, że: zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób w jaki zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność podziałów nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze podziału. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację. Intencją wprowadzenia powyższej regulacji, a szczególnie art. 8 ust. 6 nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie pomimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C 662/18: „(...) o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (...)”. Jak wskazał też M. Kozaczuk, D. Szubielska w artykule zat. „Skutki podatkowe łączenia się spółek” (Pr. i P. 2006/10/9-12): „Opodatkowanie dochodu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (łączących się spółek) następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Wówczas przy określaniu dochodu należy ustalić tzw. koszt historyczny uzyskania przychodów związany z nabyciem udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.”. Tym samym wprowadzenie art. 8 ust. 6 Dyrektywy jest wyrazem zasady ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego i uniemożliwienie utraty prawa do opodatkowania określonego przysporzenia majątkowego w przypadku transferu aktywów
do innego państwa członkowskiego, który pozbawiłby dotychczasowe państwo możliwości jego opodatkowania. Nie oznacza on jednak opodatkowanie każdej innej niż pierwsza restrukturyzacja dotycząca posiadanych udziałów w innych spółkach. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 811/22, wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23, wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 14/23, wyrok WSA w Gliwicach z 13 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/23). Wprowadzenie przez ustawodawcę (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r.) dodatkowego warunku dla zachowania neutralności podziału, rozumianego w ten sposób, że udziały w podmiocie dzielonym nie mogą zostać nabyte w wyniku np. wcześniejszej wymiany udziałów, w sytuacji, w której zarówno majątek wydzielany oraz majątek pozostający w spółce, dzielonej, budzi istotne wątpliwości co do zgodności z Dyrektywa zmierzająca do zapewnienia neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych przeprowadzanych przez spółki państw członkowskich Unii Europejskiej i której regulacje są implementowane również do ustawy o CIT - nie zawiera warunku analogicznego jaki został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT. Co więcej takie rozumienie tej regulacji byłoby także nieadekwatne i nieproporcjonalne w stosunku do celu, jaki zamierzał osiągnąć ustawodawca. Zgodnie z uzasadnieniem zmian, celem ustawodawcy było „uszczelnienie obecnie obowiązujących przepisów”, którego to pojęcia używa przy przeciwdziałaniu nadużyć podatkowych. W świetle Dyrektywy i regulacji polskich ją wprowadzających to pojęcie odnosi się do sytuacji nieuzasadnionej ekonomicznie restrukturyzacji. Tymczasem w przedmiotowej sytuacji nie chodzi o opodatkowanie takich sytuacji, ale opodatkowanie restrukturyzacji uzasadnionej ekonomicznie. Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa prowadząca do wniosku, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT wprowadza generalne ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji, w ramach której dochodzi do objęcia udziałów jest sprzeczna z Dyrektywą. Takie podejście ograniczałoby bowiem neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą powinny być neutralne podatkowo. W takiej sytuacji należy zastosować wykładnię pro wspólnotową polskich regulacji w świetle celu i postanowień Dyrektywy. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym oznacza to, że skoro zarówno majątek wydzielany w ramach Podziału jak i pozostawiony w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to taki podział w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania i tym samym nie powinien w takiej sytuacji znaleźć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba. Konkluzje W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomimo historycznego objęcia udziałów w A. przez jej obecnego Udziałowca w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany Podział będzie neutralny podatkowo dla Udziałowca A. z uwagi na sprzeczność ograniczenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a z Dyrektywą. A zatem przepis ten nie będzie mieć zastosowania i tym samym Podział Spółki przez wydzielenie Działalności handlowej do D. nie spowoduje po stronie Udziałowca powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Podziałem Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, poboru i wpłacenia we właściwym terminie do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 w zw. art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w sytuacji, w której po stronie Udziałowca powstanie dochód (przychód) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie dodatkowego pytania oznaczonego nr 2 W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: [...] m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej. Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 7b ustawy o CIT ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ stanowi on wskazówkę do określenia rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Tym samym art. 7b ustawy o CIT nie jest samoistną podstawą opodatkowania, a powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Udziałowca reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b, art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Wysokość opodatkowania z powyższego tytułu określa art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie sposób rozliczenia powyższego podatku reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e [...]. Wykładnia powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku rozpoznania dochodu do opodatkowania przez Udziałowca w związku z planowanym Podziałem, Spółka powinna wziąć pod uwagę, czy będzie posiadać status płatnika, a przez co byłaby zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika (Udziałowca) zryczałtowanego podatku dochodowego i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Biorąc pod uwagę powyższe, z perspektywy Spółki istotne jest to, czy Spółka posiada status płatnika w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z ewentualnym dochodem osiągniętym przez Udziałowca. W tym miejscu Spółka jeszcze raz zaznacza, że jej zdaniem Udziałowiec nie powinien rozpoznać dochodu do opodatkowania z tytułu Podziału, co zostało szczegółowo uargumentowane na gruncie uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pytania oznaczonego nr 1 we wniosku. O tym, czy Spółka będzie posiadać status płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od ewentualnego dochodu osiągniętego przez Udziałowca rozstrzyga art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat
należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e [...]. Z wykładni powyższego przepisu wynika, że posiadanie statusu płatnika uzależnione jest od:
przypadku przepisy nakazują rozliczenie tego podatku przez płatnika, gdyż bowiem w drugim z tych przypadków (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m - mającego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy), Spółka po pierwsze nie ma obiektywnej możliwości potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty należności, gdyż jej fizycznie nie dokonuje w jakikolwiek sposób, a po drugie nie jest uprawniona do domagania się kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od podatnika w celu jego wpłacenia we właściwym terminie do organu podatkowego. Przepisy ustawy o CIT nie nadają bowiem Spółce uprawnienia do domagania się kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, jak ma to miejsce w przypadku źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT. Tym samym, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, w związku z planowanym Podziałem Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, poboru i wpłacenia we właściwym terminie do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 w zw. art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nawet w sytuacji, w której po stronie Udziałowca powstanie dochód (przychód) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Ad 1 Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18, ze zm.; dalej: „Ksh”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh). Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (A., Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym, w której kapitale zakładowym B. (Udziałowiec, Zainteresowany) posiada 100% udziałów. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej C. Do Grupy Kapitałowej C., jako spółki zależne od B., należą również inne spółki m.in. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”), w której kapitale zakładowym B. posiada 100% udziałów. D. i B. są spółkami prawa polskiego oraz polskimi rezydentami podatkowymi. D. została zawiązana w 2010 r. B. nabyła udziały w tej spółce od jej ówczesnego udziałowca w 2012 r. w formie wypłaty na rzecz B. dywidendy rzeczowej. W wyniku wypłaty przedmiotowej dywidendy w formie rzeczowej B. nabyła (...) udziałów obecnej spółki D., co stanowiło 100% jej kapitału zakładowego w tamtym czasie. D. jest polskim rezydentem podatkowym. A. została zawiązana w maju 2022 roku. Założycielem i jedynym wspólnikiem tej spółki była B., która przy założeniu tej spółki objęła wszystkie jej udziały, tj. (...) udziałów stanowiących kapitał zakładowy tej spółki w zamian za wkład pieniężny.
W kwietniu 2023 roku, w ramach podziału D. w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych tj. podziału przez wydzielenie (Podział D.), A. przejęła zorganizowaną część działalności D. polegającą na świadczeniu obsługi B., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., oraz I. sp. z o.o. w (...) (Działalność handlowa). Wskutek przeprowadzenia Podziału D., jedyny udziałowiec D. tj. B., objął (...) nowych udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) każdy. W rezultacie po Podziale D., B. posiadała (...) udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) każdy. W związku z powyższym jedyny wspólnik spółek D. oraz A. tj. B. planuje dokonać integracji działalności w zakresie hurtowego obrotu energią i nośnikami energii. W chwili obecnej planowana jest restrukturyzacja Grupy, której celem jest wydzielenie poprzez podział prawny w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH Działalności handlowej, tj. składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z Działalnością handlową oraz zobowiązań wynikających z Działalności handlowej z A. do D., stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Podział). W wyniku restrukturyzacji D. w zamian za wydzielenie do niej Działalności handlowej wyda udziałowcowi Spółki swoje udziały, których wartość rynkowa udziałów nie będzie niższa od wartości rynkowej majątku przejętego od A. w toku podziału. D. będzie kontynuować wartość podatkową przejętych od A. składników majątkowych w toku podziału (nie dojdzie do ich przeszacowania dla celów podatkowych). Przeprowadzany podział jest dokonywany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Po Podziale Spółka prowadzić będzie całą swoją dotychczasową działalność poza Działalnością handlową. W ramach Spółki bowiem obok Działalności handlowej została rozwinięta działalność polegająca na świadczeniu usług w postaci obligatoryjnego i nieobligatoryjnego zakupu energii z mikroinstalacji w imieniu i na rzecz B. oraz obsługę ok. (...)umów z kontrahentami obejmującą przyjmowanie wniosków, przygotowywanie i zawieranie umów z kontrahentami, obsługę postępowania zgłoszeniowego przed (...), nadzór nad rozliczeniami z kontrahentami oraz Zarządcą Rozliczeń spółką akcyjną (Działalność usługowa). Wnioskodawca wskazuje, iż zadaniem D. będzie kontynuowanie Działalności handlowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach Podziału. Podobnie, zadaniem A. będzie kontynuowanie Działalności usługowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce po Podziale. Wnioskodawca oświadcza także, że planowany Podział zostanie dokonany z uzasadnionych potrzeb biznesowych (będzie uzasadniony ekonomicznie). Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że na dzień planowanego Podziału B. posiadać będzie w sumie wszystkie (...) udziałów w kapitale zakładowym A., z czego (...) to udziały objęte w toku podziału D. opisanego powyżej, a pozostałe (...) udziałów objęła za wkład pieniężny. W toku planowego Podziału unicestwione zostaną udziały, których wartość rynkowa będzie odpowiadać wartości rynkowej wydzielanej w toku planowanego Podziału Działalności Handlowej, przy czym w pierwszej kolejności zostaną unicestwione udziały A. objęte przez B. w kapitale zakładowym tej spółki za wkład pieniężny. Przyjęta dla celów podatkowych przez B. (Udziałowca) wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (D.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej (A.), jaka byłaby przyjęta przez B. (Udziałowca) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. W związku z planowanym Podziałem, wartość emisyjna udziałów przydzielonych B. (Udziałowcowi) w kapitale zakładowym D. zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników D. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podjętej w toku procesu Podziału i w treści zmienionej umowy spółki D. Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomimo historycznego objęcia udziałów w A. przez jej obecnego Udziałowca w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany Podział będzie neutralny podatkowo dla Udziałowca A., a w związku z tym Podział Spółki przez wydzielenie Działalności handlowej do D. nie spowoduje po stronie Udziałowca powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale spółki lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT: Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT: Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT: Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT: za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej. Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki. Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Udziałowca Spółki Dzielonej, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, gdyż udziałowiec spółki dzielonej posiada 100% udziały w spółce dzielonej oraz w spółce przejmującej. Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT: Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy: Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT: Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT: Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: a) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo c) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących, w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy: Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że: do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT: W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że „W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału” (str. 163 uzasadnienia). Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny. Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zakładając racjonalność ustawodawcy właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b. W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga. Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT. Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a. Z przedstawionego opisu sprawy wynika wprost, że w kwietniu 2023 roku, w ramach Podziału D., A. przejęła zorganizowaną część działalności D. Wskutek przeprowadzenia podziału D., jedyny wspólnik D. tj. B., objął (...) nowych udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...) PLN każdy. W rezultacie po podziale D., B. posiadała (...) udziałów w kapitale zakładowym A., o wartości nominalnej (...)zł każdy. Z powyższego wynika, że na dzień planowanego Podziału B. posiadać będzie w sumie wszystkie (...) udziałów w kapitale zakładowym A., z czego (...) to udziały objęte w toku podziału D. opisanego powyżej, a pozostałe (...) udziałów objęła za wkład pieniężny. W toku planowego Podziału unicestwione zostaną udziały, których wartość rynkowa będzie odpowiadać wartości rynkowej wydzielanej w toku planowanego Podziału Działalności Handlowej, przy czym w pierwszej kolejności zostaną unicestwione udziały A. objęte przez B. w kapitale zakładowym tej spółki za wkład pieniężny. Przyjęta dla celów podatkowych przez B. (Udziałowca) wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (D.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej (A.), jaka byłaby przyjęta przez B. (Udziałowca) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. W związku z planowanym Podziałem, wartość emisyjna udziałów przydzielonych B. (Udziałowcowi) w kapitale zakładowym D. zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników D. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podjętej w toku procesu Podziału i w treści zmienionej umowy spółki D. Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich a contrario. Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT a contrario, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia. Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej, Jedyny Udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze podziału z innymi podmiotami. Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej i uzyskanego przez Udziałowca w związku z powyższym przychodu. W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy (Udziałowca) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310). W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (...). (...) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (...). (... ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m. in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C#164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”. W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (...). Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE: Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Ad 2 Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, budzi kwestia ustalenia, czy w związku z planowanym Podziałem, opisanym w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, poboru oraz wpłacenia we właściwym terminie do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od dochodu (przychodu) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT osiągniętego przez Udziałowca. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej, W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka przejmująca albo spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. Powyższy przepis reguluje skutki podatkowe dla podmiotu przejmującego, gdyż wprost z niego wynika, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka przejmująca albo spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. Zatem, art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych mogących powstać po stronie Spółki Dzielonej jako płatnika na skutek jej podziału, lecz po stronie Spółki Przejmującej do której jest przenoszony majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej. Wobec powyższego, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 26 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do Spółki Dzielonej. Zatem, na skutek opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, po Państwa stronie, jako Spółce Dzielonej nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, bowiem jak wynika z ww. przepisu obowiązki płatnika, ciążą w ww. zakresie na spółce przejmującej. W konsekwencji, Spółka (dzielona) nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 w zw. z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Zatem Państwa stanowisko z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień, dotyczących obowiązków płatnika, które ciążą na spółce przejmującej, a nie na spółce dzielonej, jest prawidłowe. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili