Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 marca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, dokonując
wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca będzie mógł zastosować zwolnienie z podatku
dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i wypłacić
kwotę dywidendy bez pobrania tzw. podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 1
ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec w odniesieniu do tej dywidendy
będzie posiadał status rzeczywistego właściciela w rozumieniu ustawy o CIT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) posiada jedynego udziałowca (100% udziałów), którym
jest spółka Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Udziałowiec). W roku 2025 planowana
jest wypłata na rzecz Udziałowca dywidendy z niepodzielonych zysków z lat poprzednich o
równowartości 150.000 Euro, na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników.
Udziałowiec Wnioskodawcy jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, która:
a) jest spółką podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości
swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy na podstawie tytułu
własności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (i na dzień wypłaty dywidendy też
będzie posiadała 100% udziałów),
c) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich
dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Przed wypłatą dywidendy Wnioskodawca będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu
rezydencji Udziałowca oraz uzyska od niego oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej
należności spełnione zostały warunki, o których mowa art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z
późn. zm., dalej: ustawa o CIT).
Pytanie
Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca będzie mógł
zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22
ust. 4 ustawy o CIT i wypłacić kwotę dywidendy bez pobrania tzw. podatku u źródła na
podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec w odniesieniu
do tej dywidendy będzie posiadał status rzeczywistego właściciela w rozumieniu ustawy o
CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca - będzie on
uprawniony zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na
podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (przy spełnieniu wskazanych w nim przesłanek),
niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do
tej dywidendy.
Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie uzależnia możliwości
zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od posiadania przez podmiot
otrzymujący dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1
pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku
dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w
art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez
komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1,
jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w
Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich
dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji)
w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Dodatkowym wymogiem jest posiadanie udziałów na podstawie tytułu własności (art. 22
ust. 4d ustawy o CIT).
W przypadku zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przepis ten
enumeratywnie wymienia przesłanki, których kumulatywne spełnienie warunkuje
możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W wymienionych tam przesłankach
brak jest wymogu posiadania przez podmiot otrzymujący dywidendę statusu
rzeczywistego właściciela wypłacanej należności. Jest to o tyle istotne, gdyż dla
porównania taki warunek, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem,
został wprost wskazany w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przewidującym zwolnienie od
podatku dochodowego przy wypłacie m.in. odsetek i należności licencyjnych. Zatem,
odnosząc się do regulacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie można interpretować
przedmiotowego wymogu per analogiam, gdyż po pierwsze wymóg taki musi być w
przepisie sformułowany wprost i wyraźnie, a po drugie art. 22 ustawy o CIT stanowi
odrębną od art. 21 jednostkę normatywną i przedmiotowo odnosi się do innego zakresu.
Z tego względu, nie może być uprawnione uznanie, że skoro taki wymóg jest przewidziany
w przypadku wypłaty należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to tak
samo powinien on mieć zastosowanie dla należności z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Ustawodawca, kreując unormowania prawne, jest racjonalny i tworzy przepisy podatkowe
w oparciu o logikę prawniczą. Na gruncie regulacji prawnopodatkowych niedopuszczalne
przy tym jest stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej niewskazane w przepisie
wprost założenia dyspozycji normy prawnej oraz statuujące dodatkowe przesłanki
(wymogi) poprzez wskazywanie na podobieństwo przy innym zakresie (obszarze)
normatywnym.
Zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, są określone
kompletnie i każde z nich bazuje na własnym katalogu przesłanek, enumeratywnie
wymienionych w każdym z tych przepisów. Z przedmiotową konstatacją koreluje treść art.
26 ust. 1f ustawy o CIT. Zgodnie z nim, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.
21 ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podmiot wypłacający odsetki czy
należności licencyjne lub dywidendy powinien posiadać pisemne oświadczenie spółki, na
rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z
opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na
źródło ich osiągania. Ponadto, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1
pkt 1 ustawy o CIT (a więc m.in. odsetki czy należności licencyjne) oświadczenie to
powinno wskazywać, że spółka (odbiorca) jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych
należności. Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że status rzeczywistego właściciela ma
formalnie znaczenie jedynie w przypadku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o
CIT, co jest uwarunkowane koniecznością uzyskania stosownego oświadczenia dla
określonego typu wypłacanych należności, tj. odsetek bądź należności licencyjnych.
Potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska można także odnaleźć w wyrokach
Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednoznacznie wskazuje, że dla skorzystania ze
zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca nie przewidział
wymogu posiadania przez odbiorcę należności (dywidendy) statusu rzeczywistego
właściciela (vide: wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22; wyrok NSA z
27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21).
W konsekwencji, Wnioskodawca - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca –
będzie uprawniony zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na
podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (przy spełnieniu wskazanych w nim przesłanek),
niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do
tej dywidendy, gdyż taki wymóg nie został przewidziany w przedmiotowym przepisie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
praw do takiej nieruchomości;
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym
uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich
wynikających;
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o
podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania
tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli
co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego
funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
umowy i wykonania świadczenia;
6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
(przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT,
Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie
uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach
oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego
inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut
przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa
albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,
Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend
oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w
wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,
Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów
uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której
mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w
Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości
swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów
(akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania
podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich
osiągania.
Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka
uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o
której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy,
Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat
nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3,
przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej
mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu
uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku
posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie
przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do
zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów)
określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza
się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.
Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:
1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu
własności;
2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na
podstawie tytułu:
a. własności,
b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby
ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku
dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego
dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d
ustawy o CIT.
Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej
zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z
uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności
opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować
ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.
Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT,
Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1
nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności
albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT,
Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących
okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi
z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z
uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu
pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach
art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1,
sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art.
21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku,
wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy
ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności
prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5
płatnika z podatnikiem.
Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT,
W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22
ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22
ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona
z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie
przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują
zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c,
pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego
na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały
warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W
przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie
oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest
rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,
Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt
1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym
obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego
samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy
pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek
dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub
art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania.
W myśl art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT,
Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty
powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT,
Przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których
mowa w art. 3 ust. 1.
Stosownie do art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT,
Jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21
ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT,
Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art.
22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym
przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą
nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o
którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o
stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.
Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,
Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania.
Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy
art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.
Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i nie
dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej
weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy
tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy
uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze
zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się
jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6
ustawy o CIT.
Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym,
ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który
spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej
przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej
części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem
zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są
uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy
ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się
charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie
otrzymanej należności.
Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22
ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym
trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot
pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w
związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu
opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca
2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).
Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z
punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:
1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku
do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej
działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym
(w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy
uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców
należności.
Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać
wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju
informacji o innych podmiotach z grupy.
W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy
o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-
Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej (dalej: „TSUE”), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa
stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od
kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach,
rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej
zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności
przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych
lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu
na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw
przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący
znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach
połączonych C-116/16 i C-117/16).
W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady
2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych
państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym
dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania
dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z
otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT,
gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w
stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą
działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem
okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do
nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem
TSUE:
„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy
konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy
podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych,
pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu
uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C
653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:
145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt
47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.
Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest
udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej
staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, który chce
zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Płatnik ma obowiązek
weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do
skorzystania ze zwolnienia, a więc i weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego
właściciela w stosunku do otrzymanej dywidendy. Obowiązek dochowania należytej
staranności wymagany jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat
należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2
mln zł.
Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego
w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom
uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.
Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dokonując wypłaty dywidendy
na rzecz Udziałowca – będzie uprawniony zastosować zwolnienie z podatku dochodowego
od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (przy spełnieniu wskazanych w
nim przesłanek), niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem w
odniesieniu do tej dywidendy, gdyż taki wymóg nie został przewidziany w przedmiotowym
przepisie.
W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać
należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko
konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych
/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W
związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw
podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost
tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa
podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.