Opis zdarzenia przyszłego
A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką, rezydentem podatkowym w Litwie. Wnioskodawca
nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, w szczególności nie posiada
w Polsce swojego zagranicznego zakładu. Wnioskodawca posiada większościowy pakiet
udziałów w kapitale zakładowym B. sp. z o. o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest polską spółką
kapitałową i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca oraz Spółka będą dalej
łącznie zwani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.
Spółki jest większościowym udziałowcem spółki C sp. z o. o. (dalej: „Spółka Zależna”).
Ponadto, Spółka posiada 100% udziałów w spółce D sp. z o. o. (dalej: „Spółka
Nieruchomościowa”). Spółka Nieruchomościowa posiada z kolei 100% udziałów w 7 innych
spółkach tj. w E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z
o. o.; dodatkowo E sp. z o.o. posiada 100% udziałów w L sp. z o.o. (dalej: „Spółki
Nieruchomościowe Zależne”).
Ponieważ Spółka prowadzi działalność od wielu lat, nie jest podmiotem rozpoczynającym
działalność, o którym mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Rok podatkowy oraz rok
obrotowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu.
Przychody podatkowe Spółki w 2024 roku z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy,
poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, stanowią ponad 60%
ogółu przychodów podatkowych.
Informacje na temat planowanej Transakcji
Grupa, do której należy Wnioskodawca, planuje/rozważa zmianę (usprawnienie) struktury
własnościowej i zarządczej kontrolowanych spółek zależnych poprzez ich pogrupowanie w
odrębne struktury korporacyjne w oparciu o regiony geograficzne. Przy dokonywaniu
zmian w strukturze uwzględniony zostanie fakt, że działalność prowadzona w różnych
regionach znajduje się na różnym etapie rozwoju, co skutkuje również koniecznością
przyjęcia odmiennych strategii rozwoju.
W ramach opisanych powyżej zmian, Wnioskodawca planuje/rozważa sprzedaż udziałów
posiadanych w Spółce na rzecz podmiotu z siedzibą w Królestwie Niderlandów lub z
siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Transakcja”). Intencją Wnioskodawcy jest
przeprowadzenie Transakcji do końca pierwszej połowy 2026 roku. Transakcja zostanie
przeprowadzona na warunkach rynkowych.
W ocenie Zainteresowanych, w stosunku do Transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe
przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu
opodatkowania. W rezultacie w ocenie Zainteresowanych, w zakresie przedmiotowego
Wniosku do Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji
podatkowej.
Z perspektywy Wnioskodawcy kluczowym zagadnieniem związanym z planowaną
Transakcją jest sposób jej kwalifikacji na gruncie polskich przepisów ustawy o CIT.
Rozstrzygnięcie Organu, iż dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia
udziałów Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, może mieć wpływ
na obowiązek rozliczenia podatku przez płatnika – Spółkę. Zgodnie bowiem z przepisami
ustawy o CIT, w przypadku uznania, że Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej
określoną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, na podstawie przepisów art. 26aa ustawy o CIT w
związku z Transakcją na Spółce może ciążyć obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na
podatek dochodowy z tytułu zbycia jej udziałów, jak również sporządzenia informacji w
tym zakresie.
Struktura aktywów posiadanych przez Spółkę
Na wstępie należy wskazać, że Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z
Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez
Unię Europejską (dalej: „MSSF UE”). Ponadto, sprawozdanie finansowe Spółki podlega
okresowemu badaniu przez niezależnego audytora.
Spółka w wykazuje po stronie aktywów następujące pozycje:
1. Rzeczowy majątek trwały tj. urządzenia techniczne i maszyny.
2. Nieruchomości inwestycyjne tj.: (i) grunty ( w tym użytkowanie wieczyste gruntów), (ii)
budynki i budowle, (iii) urządzenia techniczne i maszyny, (iv) inne środki trwałe.
3. Wartości niematerialne tj. nabyte koncesje, patenty, licencje i podobne wartości.
4. Aktywa finansowe tj.: (i) udziały w jednostkach powiązanych (tj. Spółka Zależna oraz
Spółka Nieruchomościowa, (ii) udziały w innych podmiotach.
5. Należności długoterminowe, tj. kaucje związane z najmem.
6. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
7. Inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) ochrona znaku towarowego,
(ii) przegląd budowlany, (iii) pozostałe.
8. Należności krótkoterminowe tj.: (i) z tytułu dostaw i usług, w tym: od jednostek
powiązanych, (ii) z tytułu podatków i innych świadczeń publicznoprawnych, (iii)
dochodzone na drodze sądowej, (iv) inne należności, (v) odpisy aktualizujące wartość
należności.
9. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) ubezpieczenia, (ii) koszty do
refakturowania, (iii) inne opłaty.
10. Środki pieniężne tj. środki pieniężne na rachunkach bankowych.
11. Inne aktywa finansowe tj. pożyczki, w tym od jednostek powiązanych.
Struktura aktywów posiadanych przez Spółkę Zależną
Na wstępie należy wskazać, że Spółka Zależna sporządza sprawozdanie finansowe
zgodnie z MSSF UE. Ponadto, sprawozdanie finansowe Spółki podlega okresowemu
badaniu przez niezależnego audytora.
Spółka wykazuje po stronie aktywów następujące pozycje:
1. Rzeczowy majątek trwały tj.: (i) grunty, (ii) budynki i budowle, (iii) urządzenia
techniczne i maszyny, (iv) środki transportu, (v) inne środki trwałe, (vi) środki trwałe w
budowie oraz (vii) modernizacje/ulepszenia lokali wykorzystywanych na podstawie
Umów Najmu w celu prowadzenia działalności przez Spółkę Zależną. W ramach
rzeczowego majątku trwałego wchodzą również prawa takie jak spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu oraz wyodrębniona własność lokali (dalej: „Prawa do
lokali”).
2. Wartości niematerialne tj.: (i) oprogramowanie komputerowe (w formie licencji i praw
autorskich), (ii) pozostałe wartości niematerialne, (iii) wartości niematerialne nie
przekazane do użytkowania.
3. Aktywa z tytułu prawa do użytkowania tj.: (i) gruntów, (ii) budynków i lokali, (iii)
środków transportu. Zainteresowani wskazują, że aktywa z tytułu prawa do
użytkowania są to: (1) cywilnoprawne umowy najmu na podstawie których Spółka
Zależna korzysta z gruntów oraz budynków i budowli (dalej: „Umowy Najmu”), (2)
umowy podnajmu, na podstawie których Spółka Zależna oddaje część powierzchni
(około 11%) zawartych na podstawie Umów Najmu w podnajem (dalej: „Umowy
Podnajmu”) oraz (3) prawo użytkowania wieczystego gruntów (dalej: „Prawo
Użytkowania Wieczystego”). W dalszej części niniejszego wniosku, Zainteresowani
będą używali sformułowania „Aktywa PDU” określając te aktywa tylko w zakresie
Umów Najmu oraz Umów Podnajmu.
Spółka Zależna dokonuje klasyfikacji Umów Najmu, Umów Podnajmu oraz Prawa
Użytkowania Wieczystego jako aktywa z tytułu prawa do użytkowania zgodnie ze MSSF
16.
4. Długoterminowe aktywa finansowe tj.: (i) udziały w jednostkach powiązanych, (ii)
udziały w jednostkach pozostałych.
5. Należności długoterminowe tj. kaucje wniesione.
6. Należności z tytułu subleasingu tj.: (i) należności długoterminowe oraz (ii) należności
krótkoterminowe.
7. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
8. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) odstępne, (ii) czynsz, (iii) udzielone
rabaty, (iv) pozostałe.
Aktywa obrotowe
9. Zapasy tj.: (i) materiały, (ii) towary, (iii) odpisy aktualizujące wartość zapasów.
10. Należności krótkoterminowe tj.: (i) z tytułu dostaw i usług, (ii) z tytułu podatków i
innych świadczeń publiczno-prawnych, (iii) dochodzone na drodze sądowej, (iii)
zaliczki zapłacone, (iv) inne należności, (v) odpisy aktualizujące wartość należności.
11. Krótkoterminowe aktywa finansowe tj. pożyczki krótkoterminowe.
12. Środki pieniężne tj.: (i) środki pieniężne w kasie, (ii) środki pieniężne na rachunkach
bankowych, (iii) inne środki pieniężne.
13. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) prenumerata, abonamenty, (ii)
ubezpieczenia, (iii) koncesje na alkohol, (iv) odstępne, (v) udzielone rabaty, (vi)
reklama, (vii) koszty do refakturowania, (viii) asysta techniczna i inne koszty
informatyczne, (ix) koszty na przełomie roku, (x) prowizja od kredytu, (xi) pozostałe.
Struktura aktywów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową oraz Spółki
Nieruchomościowe Zależne
W strukturze aktywów Spółki Nieruchomościowej oraz Spółek Nieruchomościowych
Zależnych występują aktywa podobne do aktywów Spółki Zależnej. Należy jednak
podkreślić, że w przypadku Spółki Nieruchomościowej oraz Spółek Nieruchomościowych
Zależnych, udział nieruchomości inwestycyjnych, gruntów i budynków jest znacznie wyższy
(stanowią one większość aktywów), podczas gdy w Spółce Zależnej rzeczowe aktywa
trwałe stanowią jedynie mniejszość wartości aktywów.
W Spółce Nieruchomościowej po stronie aktywów znajdują się w szczególności
następujące pozycje:
1. Nieruchomości inwestycyjne tj.: (i) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego
gruntu), (ii) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, (iii) urządzenia
techniczne i maszyny, (iv) inne nieruchomości inwestycyjne, (v) nieruchomości
inwestycyjne w budowie.
2. Aktywa z tytułu prawa do użytkowania tj.: (i) budynków, (ii) środków transportu.
Aktywa z tytułu prawa do użytkowania to głównie Umowy Najmu. Zatem również w
odniesieniu do Spółki Nieruchomościowej oraz Spółek Nieruchomościowych
Zależnych Aktywa PDU powinny być rozumiane jako Umowy Najmu oraz Umowy
Podnajmu.
Analogicznie w Spółkach Nieruchomościowych Zależnych, po stronie aktywów znajdują się
w szczególności następujące pozycje:
1. Grunty,
2. budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
3. Aktywa PDU.
Status Spółki jako podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy
posiadający co najmniej 5% praw głosu, udziału w zysku, tytułów uczestnictwa lub praw o
podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej są zobowiązani przekazywać Szefowi
KAS informacje o liczbie posiadanych przez nich takich praw.
W związku z tym, że występują rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym rozumienia
definicji spółki nieruchomościowej oraz z uwagi na to, że Spółka ma wątpliwości, czy
spełnia definicję spółki nieruchomościowej (w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT), a
więc niejasności co do konieczności wypełnienia wyżej wskazanego obowiązku
wynikającego z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, zasadne jest wystąpienie z wnioskiem o
wydanie interpretacji indywidualnej. Celem Zainteresowanych jest potwierdzenie
metodologii kalkulacji wartości nieruchomości i praw do nieruchomości w całkowitej
wartości aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z przepisami prawa bilansowego.
Pytania
1. Czy zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania ewentualnych zysków
osiągniętych przez Wnioskodawca w wyniku Transakcji (tj. z tytułu sprzedaży udziałów
Spółki), wynikającego z art. 13 ust. 1 UPO w zw. z art. 6 ust. 2 UPO, wyznaczają
właściwe przepisy krajowego prawa podatkowego, tj. przepisy ustawy o CIT, w związku
z czym takie zyski osiągnięte przez Wnioskodawca mogą podlegać opodatkowaniu w
Polsce wyłącznie, jeżeli:
a. Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4
ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na
ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji,
bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na
terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub
b. Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie
spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b)
ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana
Transakcja, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio
lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych
na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych
nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł?
2. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w
zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki,
prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych
Spółki i czy powinna być to bilansowa wartość aktywów netto?
3. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w
zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią
nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości)
posiadanych przez podmioty zależne?
4. Czy Aktywa PDU nie powinny być traktowane jako nieruchomości położone na
terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4
oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 35 lit b) ustawy o CIT?
5. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający
działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt
35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu
art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości
bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich
nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, określając wartość
bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy
przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów wykazywaną w księgach
rachunkowych Spółki zgodnie z regulacjami prawa bilansowego?
6. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający
działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt
35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu
art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości
bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich
nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość
aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium
Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do wartości bilansowej
nieruchomości (praw do nieruchomości) posiadanych przez podmioty zależne?
7. Czy w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający
działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z
art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w
rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:
a. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust.
1 ustawy o CIT; oraz
b. na Wnioskodawca nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty
zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT?
8. Czy z uwagi na fakt, że Spółka posiada 100% udziałów w Spółce Nieruchomościowej, a
Spółka Nieruchomościowa posiada obecnie niewielki procent udziałów w Spółce,
obliczenie wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio stanowią
nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej powinno
nastąpić z uwzględnieniem wartości procentowej jaką Spółka Nieruchomościowa ma
w Spółce tj. czy poprawną wartością procentową będzie 100% pomniejszone o
procentowy udział Spółki Nieruchomościowej w Spółce?
9. Czy budynki lub budowle budowane przez Spółkę na gruncie wykorzystywanym przez
Spółkę na podstawie tytułu prawnego umowa najmu lub umowa dzierżawy nie
powinny być traktowane jako składnik wartości aktywów Spółki stanowiący
nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
1. W ocenie Zainteresowanych, zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do
opodatkowania ewentualnych zysków osiągniętych przez Wnioskodawca w wyniku
Transakcji (tj. z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce), wynikającego z art. 13 ust. 2
umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w
sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w
Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 80, poz. 483, dalej: „UPO”) w zw.
z art. 6 ust. 2 UPO, wyznaczają właściwe przepisy krajowego prawa podatkowego, tj.
przepisy ustawy o CIT, w związku z czym takie zyski osiągnięte przez Wnioskodawca
będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie, jeżeli:
a. Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4
ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na
ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji,
bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na
terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub
b. Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie
spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b)
ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego
poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana
Transakcja co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio
lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych
na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych
nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł.
2. W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria
określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej:
„ustawa o CIT”), dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na
terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów
Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe netto aktywów Spółki,
prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych
Spółki.
3. Przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z
art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią
nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości)
posiadanych przez podmioty zależne (a nie do wartości udziałów w podmiotach
zależnych).
4. W ocenie Zainteresowanych, Aktywa PDU nie powinny być traktowane jako
nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości w
rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit b)
ustawy o CIT.
5. W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot
rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w
zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką
nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia
wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium
Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów
Spółki określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z
nieruchomościami, należy przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów (tj. po
uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu utraty wartości)
wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z regulacjami prawa
bilansowego, wykazaną na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok
podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja.
6. W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot
rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w
zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką
nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia
wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium
Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów
Spółki jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości
położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości należy odnieść się
do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości) posiadanych przez
podmioty zależne (a nie do wartości udziałów w podmiotach zależnych).
7. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż
podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art.
3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką
nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:
a. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust.
1 ustawy o CIT; oraz
b. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty
zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.
8. W ocenie Zainteresowanych, przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki,
które pośrednio stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce
Nieruchomościowej, należy uwzględnić fakt posiadania przez Spółkę
Nieruchomościową niewielki % udziałów w Spółce. W konsekwencji, poprawną
wartością procentową do przyjęcia w kalkulacji jest 100% pomniejszone o wartość
procentową udziałów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
9. W ocenie Zainteresowanych, inwestycje polegające na budowie budynku znajdującego
się na nieruchomości (gruncie), która jest własnością osoby trzeciej nie stanowią
nieruchomości lub praw do nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3
ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
Ad 1 ZASTOSOWANIE PRZEPISÓW USTAWY O CIT A UPO
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym
w Litwie. W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają
opodatkowaniu na terytorium Litwy w całości, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zatem, w celu ustalenia, czy Polska posiada również prawo do opodatkowania dochodu
uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną Transakcją, należy odwołać się
do postanowień UPO.
Na gruncie art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania
lub siedzibę w umawiającym się państwie z przeniesienia tytułu własności majątku
nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim umawiającym się
państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się
głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez podmiot mający
siedzibę na terytorium Litwy z tytułu zbycia udziałów (akcji), których mienie składa się
głównie z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, mogą być
opodatkowane w Polsce.
Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że art. 13 UPO nie wprowadza żadnych regulacji
precyzujących, w jaki sposób należy ustalić, czy wartość danego udziału (akcji) składa się
głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie.
W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w celu ustalenia, czy w analizowanym
przypadku znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 1 UPO, a więc czy dochód z przeniesienia
własności udziałów, których mienie składa się głównie z nieruchomości położonych w
drugim umawiającym się państwie, należy odnieść się do definicji majątku nieruchomego
zawartej w art. 6 ust. 2 UPO.
I tak, zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie
znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego umawiającego się państwa, na którego
terytorium dany majątek jest położony. W każdym przypadku określenie to obejmuje
przynależność do majątku nieruchomego, a w szczególności budynki, żywy i martwy
inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy
prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, w szczególności prawa rozporządzania
nieruchomościami lub podobne prawa, prawa użytkowania nieruchomości, jak również
prawa do stałych bądź zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do
eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie,
barki, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku
nieruchomego.
W świetle powyższego, przez majątek nieruchomy na gruncie UPO należy rozumieć
majątek, który stanowi majątek nieruchomy na podstawie regulacji prawa podatkowego
państwa, w którym ten majątek nieruchomy jest położony.
Odnosząc powyżej opisane rozważania do zdarzenia przyszłego objętego Wnioskiem,
Zainteresowani wskazują, iż dla celów ustalenia znaczenia pojęcia majątek nieruchomy na
gruncie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO należy odwołać się do właściwych przepisów
ustawy o CIT.
W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w celu ustalenia, czy w przypadku
planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 1 UPO, to jest czy dochody, które
Wnioskodawca może osiągnąć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji
Transakcji, będą dochodami z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, której
mienie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, i w
rezultacie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy
posłużyć się właściwymi przepisami krajowego prawa podatkowego.
Jednocześnie, zgodnie z ustawą o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu
tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2).
Zgodnie z powyższą zasadą tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, podmioty, które
nie mają w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce
jedynie od tych dochodów, które powstały na terytorium Polski.
Z kolei, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (tj.
posiadających ograniczony obowiązek podatkowy), uważa się w szczególności dochody
(przychody) z:
a. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
b. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
praw do takiej nieruchomości;
c. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane
ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
d. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym
charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów
(akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej
50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu
inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
e. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
f. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
umowy i wykonania świadczenia;
g. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Podsumowując, dla celów ustalenia prawa do zastosowania art. 13 ust. 1 UPO w stosunku
do Transakcji planowanej przez Strony należy odwołać się zgodnie z treścią art. 6 ust. 2
UPO (definicja majątku nieruchomego) do właściwych przepisów krajowego prawa
podatkowego, to jest przepisów ustawy o CIT. Jednocześnie, mając na uwadze regulacje
art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, oraz wskazane powyżej postanowienia UPO, zyski osiągnięte
przez Wnioskodawcę w związku z planowaną Transakcją (tj. z tytułu sprzedaży udziałów
Spółki) będą podlegały opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, jeżeli:
a. Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4
ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na ostatni
dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji, bezpośrednio lub
pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do
takich nieruchomości, lub
b. Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać
kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, tzn. w
szczególności na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy
Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja co najmniej 50% wartości bilansowej
aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa
nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i
wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł.
Ad 2 WARTOŚĆ BILANSOWA NETTO JAKO WARTOŚĆ AKTYWÓW
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody)
osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów
podatkowych uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia
własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą
prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego
inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu
należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i
obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji
wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią
nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich
nieruchomości.
W świetle powyższego przepisu, dochód osiągnięty przez nierezydenta podatkowego z
tytułu przeniesienia własności m.in. udziałów lub akcji spółki kapitałowej, której aktywa
składają się bezpośrednio lub pośrednio w mniejszym niż 50% udziale z majątku
nieruchomego, nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej.
W artykule 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, użyto pojęć, których określenie jest istotne dla
celów poprawnego zastosowania przepisów ustawy o CIT związanych z ewentualnym
opodatkowaniem na terytorium Polski dochodów osiąganych przez nierezydenta
podatkowego z tytułu zbycia udziałów spółki, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o
CIT. W szczególności, w ocenie Zainteresowanych istotne będzie ustalenie, w jaki sposób
należy rozumieć użyte przez ustawodawcę w art. 3 ust. 3 pkt 4 pojęcie „wartość aktywów”.
W ocenie Zainteresowanych, użyty w analizowanym przepisie ustawy o CIT zwrot „wartość
aktywów spółki” należy do terminologii prawa bilansowego, co wynika z samego
określenia „aktywa”. W prawie podatkowym brak jest odrębnej definicji tego pojęcia, która
odbiegałaby od jego bilansowego rozumienia. W związku z tym, skoro ustawodawca
posługuje się terminem charakterystycznym dla prawa bilansowego, to również regulacje
bilansowe powinny znaleźć zastosowanie przy ustalaniu „wartości aktywów spółki”.
Wynika to z założenia wewnętrznej spójności terminologicznej stosowanej w przepisach
prawa.
Zainteresowani podkreślają, że w ich ocenie nie ma podstaw do przyjęcia innego
rozumienia sformułowania „wartość aktywów spółki”, w szczególności jako wartości
rynkowej. Ustawodawca, w przypadku zamiaru zastosowania wartości rynkowej, odnosi
się do niej wprost w przepisach ustawy o CIT, np. w art. 4a pkt 16a. Skoro w analizowanym
przepisie brak jest takiego odniesienia, należy przyjąć, że ustawodawca nie miał na myśli
wartości rynkowej.
W tym kontekście, w ocenie Zainteresowanych, warto również zwrócić uwagę na definicję
spółki nieruchomościowej, wprowadzoną do ustawy o CIT 1 stycznia 2021 roku (art. 4a pkt
35 ustawy o CIT). W jej treści ustawodawca wyraźnie odróżnia wartość bilansową aktywów
(art. 4a pkt 35 lit. b) od wartości rynkowej (art. 4a pkt 35 lit. a). Z tego można
jednoznacznie wywnioskować, że gdy intencją ustawodawcy jest odniesienie do wartości
rynkowej, formułuje to wprost w treści ustawy.
W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze brzmienie powyżej
wskazanych przepisów ustawy o CIT, należy uznać, że przy kalkulacji wysokości udziału
wartości nieruchomości w całości wartości aktywów uwzględnia się dane bilansowe, tj.
dane z ksiąg rachunkowych Spółki. Dane te prezentują bowiem aktualną sytuację
finansową podmiotu na określony dzień bilansowy i jest to prezentacja rzetelna (jak
wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - podlegająca również rocznemu badaniu przez
niezależnego audytora).
Powyższe podejście są prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w
podobnych sprawach. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną z dnia 14
marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK, z dnia 28 lutego 2020 r. Znak:
0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP), z dnia 10 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-
1.4010.511.2019.1.BKD, z dnia 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.379.2017.4.
MG) czy z dnia 27 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ).
Podsumowując, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3
pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału
nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w
całkowitej wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów
Spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w bilansie Spółki, według
stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji.
Zainteresowani zwracają uwagę, że należy również rozstrzygnąć, czy przy ustalaniu
udziału wartości majątku związanego z nieruchomościami znajdującymi się na terytorium
Polski lub prawami do nich w całości wartości aktywów, należy odwołać się do bilansowej
wartości aktywów netto czy brutto.
W ocenie Zainteresowanych, dla potrzeb stosowania art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,
poprawnym podejściem będzie uwzględnienie wartości aktywów wynikających z ksiąg
rachunkowych po dokonanych już odpisach amortyzacyjnych i aktualizujących (tj. ich
wartości netto). Zainteresowani zwracają jednak uwagę, że przyjęcie wartości aktywów po
odpisach dokonanych dla celów bilansowych nie oznacza sytuacji, że wartości te
uwzględniają długi, zobowiązania lub inne obciążenia związane z tymi aktywami.
Wartości prezentowane w księgach rachunkowych uwzględnia się zarówno w tzw.
wartościach brutto (przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych bądź odpisów
aktualizujących), jak i po ich dokonaniu w wartościach netto.
Na powyższe wskazuje przede wszystkim obowiązek przyjęcia dla celów porównawczych
wartości aktywów w ekwiwalentnej dla siebie wysokości. Skoro bowiem wykazywana dla
potrzeb rachunkowych wartość nieruchomości lub praw ekwiwalentnych uwzględniała
będzie odpisy amortyzacyjne dokonane bilansowo, to wartość aktywów ogółem powinna
również uwzględniać odpowiednio wartość odpisów aktualizujących dokonanych dla
celów rachunkowych.
Warto także zwrócić uwagę, że obowiązek odpowiedniej wyceny bilansowej aktywów jest
podstawowym warunkiem poprawności zamknięcia ksiąg rachunkowych. Dokonanie
odpowiedniej wyceny składników majątku polega na aktualizacji ich wartości, tak aby
prezentowały realną wysokość i w sposób rzetelny oddawały sytuację majątkową danego
podmiotu. Jeżeli zatem, realną wartość nieruchomości obrazuje wartość nieruchomości
po dokonaniu od niej odpisów amortyzacyjnych (naliczanych zgodnie z regulacjami prawa
bilansowego), to tym samym realną wartość wszystkich aktywów Spółki będzie
prezentowała ich wartość bilansowa po uwzględnieniu odpisów aktualizujących.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i odpisów aktualizujących, stanowi rezultat
stosowania przez Spółkę zasady ostrożności w procesie wyceny posiadanych w bilansie
aktywów i pasywów. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dokonane odpisy
aktualizujące stanowią rezultat realizacji obowiązku ujęcia w księgach rachunkowych
aktywów i pasywów w wysokości odpowiadającej ich aktualnej wartości, obliczonej
zgodnie z metodami wskazanymi w regulacjach prawa bilansowego.
O zasadności powyżej prezentowanego podejścia wypowiedział się Dyrektor KIS np. w
interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.
SP) wskazując, że: „Dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce
pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć
wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych
obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie
powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości
majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na
zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)). Oznacza to, że dla celów
kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z
majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową
(księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności
dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników
majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów”.
Podsumowując powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie
spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów
określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do
takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki, określając wartość bilansową
aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy przyjąć bilansową
wartość netto takich aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych i z tytułu
utraty wartości) wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z regulacjami
prawa bilansowego.
Ad 3 oraz Ad 6 POŚREDNIE POSIADANIE NIERUCHOMOŚCI LUB PRAW DO
NIERUCHOMOŚCI
Jak Zainteresowani wskazywali powyżej, dla celów właściwego ustalenia wartości aktywów
posiadanych przez Spółkę należy uwzględniać wartości bilansowe netto prezentowane w
księgach rachunkowych, w tym w szczególności w bilansie Spółki sporządzonym
odpowiednio na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji
przeniesienia udziałów Spółki (na potrzeby stosowania regulacji art. 3 ust. 3 pkt 4) lub na
ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym dokonano Transakcji
(w zakresie oceny statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej art. 4a pkt 35 ustawy o
CIT).
W ocenie Spółki, weryfikując przesłankę posiadania przez Spółkę pośrednio aktywów,
których wartość co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do
wartości wszystkich nieruchomości (praw do nieruchomości) posiadanych przez podmioty
zależne. W ocenie Zainteresowanych, nie należy natomiast odnosić się do wartości
udziałów (akcji) w spółkach zależnych, w których co najmniej 50% wartości aktywów
stanowią bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na
terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości. Innymi słowy, w ocenie
Zainteresowanych, w przypadku nieruchomości posiadanych pośrednio, należy brać pod
uwagę wartość bilansową nieruchomości oraz praw do nieruchomości ujawnioną w
bilansach podmiotów zależnych, a nie wartość udziałów (akcji) tych spółek zależnych.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji aktywów, jednakże art. 4a pkt 2 ww. ustawy o CIT
ustanawia odniesienie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości i
stanowi, że „ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa
w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie
związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały
uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3”.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 Ustawy o Rachunkowości (Ustawa z 29 września 1994 r. o
rachunkowości t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), przez aktywa rozumie się
kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości,
powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki
korzyści ekonomicznych.
W art. 3 ust. 1 pkt 13 Ustawy o Rachunkowości zawarto definicję aktywów trwałych, przez
które rozumie się „aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o
których mowa w pkt 18”. Natomiast przez aktywa obrotowe, rozumie się „tę część
aktywów jednostki, które w przypadku: a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 -
są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w
ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on
dłużej niż 12 miesięcy, b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 - są płatne i
wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od
daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne, c) należności
krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub
część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają
się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, d) rozliczeń międzyokresowych -
trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego”.
Z kolei jako rzeczowe aktywa obrotowe, zdefiniowane w pkt 19, rozumie się „materiały
nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę
produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty
oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, za właściwe należy uznać
podejście, wedle którego przy kalkulacji wysokości udziału wartości bilansowej
nieruchomości w całości wartości bilansowej aktywów uwzględnia się dane z ksiąg
rachunkowych (bilansu).
Natomiast weryfikując przesłankę posiadania pośrednio aktywów, których wartość w co
najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich
nieruchomości, należy odnieść się do definicji słowa „pośredni”.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo „pośredni” definiuje się jako: „niedotyczący
czegoś bezpośrednio”, „mający charakter przejściowy”, „znajdujący się między dwoma
etapami, elementami, stopniami jakiegoś procesu” itp.
Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sformułowania „pośrednio”, oceniając
posiadanie pośrednie jako kryterium kwalifikujące uzyskanie przez podmiot statusu spółki
nieruchomościowej, uwzględnić należy także wartość nieruchomości położonych na
terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których ten podmiot ma tytuły
uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich
spółkach. Potwierdza to przykładowo Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach
indywidualnych np. interpretacja z 14 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP3-
2.4011.514.2023.3.JK2, interpretacja z 7 czerwca 2024 roku, Znak: 0111-KDIB1-
3.4010.270.2024.1.AN.
W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku nieruchomości
posiadanych pośrednio, należy brać pod uwagę wartość bilansową nieruchomości oraz
praw do nieruchomości ujawnioną w bilansach podmiotów zależnych, a nie wartość
udziałów tych spółek zależnych. Wartość bilansowa tych nieruchomości powinna być
oceniona na podstawie bilansu podmiotów zależnych sporządzonym odpowiednio na
ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji przeniesienia
udziałów Spółki (na potrzeby stosowania regulacji art. 3 ust. 3 pkt 4) lub na ostatni dzień
roku poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym dokonano Transakcji (w zakresie
oceny statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej – art. 4a pkt 35 ustawy o CIT).
W przypadku potwierdzenia przez Dyrektora powyższego stanowiska, w ocenie
Zainteresowanych wartość posiadanych przez Spółkę bezpośrednio oraz pośrednio
nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski, należy odnieść
do całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki powiększonej o wartości bilansowe
aktywów spółek zależnych („Mianownik”). Jednocześnie z Mianownika należy wyłączyć
wartość udziałów w spółkach zależnych, aby nie uwzględnić dwukrotnie wartości aktywów
spółek zależnych.
Ad 4 AKTYWA PDU JAKO AKTYWA NIE BĘDĄCE NIERUCHOMOŚCIAMI LUB PRAWAMI DO
NIERUCHOMOŚCI
Jak Zainteresowani wskazywali w treści opisu zdarzenia przyszłego, jednym z aktywów
Spółki Zależnej oraz innych podmiotów są Aktywa PDU. Jak wskazano, Aktywa PDU są to z
prawnego punktu widzenia cywilnoprawne Umowy Najmu oraz Umowy Podnajmu. Stąd,
celem Zainteresowanych jest potwierdzenie, że Umowy Najmu oraz Umowy Podnajmu nie
stanowią ani nieruchomości ani praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski.
W ocenie Zainteresowanych, z uwagi na charakter prawny Aktywów PDU (najmy,
podnajmy), nie należy ich traktować jako nieruchomości lub praw do nieruchomości w
rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o
CIT.
Zdaniem Zainteresowanych, nie wszystkie rodzaje aktywów w rozumieniu prawa
bilansowego posiadane przez dany podmiot, powinny być w świetle art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz
art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT traktowane jako majątek
nieruchomy (tj. związany z nieruchomościami lub prawami do nich). W przepisach ustaw
podatkowych brak jest jednak definicji pojęcia „nieruchomości” lub „prawa do
nieruchomości”. W tym kontekście, zdaniem Zainteresowanych, zasadne powinno być
odniesienie się do źródeł, w których definicja taka się znajduje tj. do definicji zawartej w
przepisach Kodeksu cywilnego (tak przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji
indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP3-2.4011.514.2023.3.JK2.).
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r.
poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej
stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem
związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią
odrębny od gruntu przedmiot własności.
Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku
z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z
przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.
Również pojęcie „prawa do nieruchomości” którym posłużył się ustawodawca, nie zostało
zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem poprzez
„prawa do nieruchomości” należy rozumieć inne niż własność prawa majątkowe do
nieruchomości, pod warunkiem że prawa te stanowią mienie w rozumieniu polskiego
prawa cywilnego (tak przykładowo Dyrektor KIS w przywoływanej wyżej interpretacji z dnia
14 sierpnia 2023 roku).
Zgodnie z art. 44 KC, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa
własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych
przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych
osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno- gospodarczym przeznaczeniem swego
prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak
stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.
Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi
podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz
uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do
posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych
przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa
rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz
uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą
formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy,
zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa
własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na
podstawie umowy najmu (lub np. dzierżawy).
Zgodnie z art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać
najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca
zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, w świetle
przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie
stosunku zobowiązaniowego najmu nie pozwala na uznanie, iż rzecz wynajmowana staje
się mieniem należącym do najemcy.
Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że mieniem
nie są nieruchomości użytkowane na podstawie umów najmu (Aktywa PDU). Ani Spółka
Zależna ani inne podmioty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie dysponują w
stosunku do Aktywów PDU prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC oraz w art. 6
ust. 2 UPO wymaganym dla uznania go za „mienie należące” do tej spółki. W
konsekwencji, Aktywa PDU nie są składnikiem wartości aktywów pochodzącej,
bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw
do takich nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku
z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo wskazać można:
- Interpretację z dnia 18 października 2024 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.456.2024.2.
AR;
- Interpretację z dnia 16 lutego 2024 roku, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP;
- Interpretację z dnia 18 października 2024 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.454.2024.2.
AR;
- Interpretację z dnia 3 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.328.2023.2.MW;
- Interpretację z dnia 29 listopada 2021 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW.
Zainteresowani zwracają również uwagę, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów KC,
jako nieruchomości lub prawa do nieruchomości (w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art.
3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT) położone na terytorium Polski
traktują: (i) własność nieruchomości, (ii) Prawo Użytkowania Wieczystego, (iii) Prawo do
Lokali.
Ad 5 WARTOŚĆ BILANSOWA AKTYWÓW NETTO W SPÓŁCE NIERUCHOMOŚCIOWEJ
Zgodnie z definicją spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT,
jako wartość aktywów należy przyjmować ich wartość bilansową. Przepis ten nie precyzuje
natomiast, czy powinna to być wartość bilansowa netto, czy brutto.
W ocenie Zainteresowanych, dla potrzeb stosowania art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a
pkt 35 ustawy o CIT, poprawnym podejściem będzie uwzględnienie wartości aktywów
wynikających z ksiąg rachunkowych po dokonanych już odpisach aktualizujących (tj. ich
wartości netto). Zainteresowani zwracają jednak uwagę, że przyjęcie wartości aktywów po
odpisach dokonanych dla celów bilansowych nie oznacza sytuacji, że wartości te
uwzględniają długi, zobowiązania lub inne obciążenia związane z tymi aktywami.
Wartości prezentowane w księgach rachunkowych uwzględnia się zarówno w tzw.
wartościach brutto (przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych bądź odpisów
aktualizujących), jak i po ich dokonaniu w wartościach netto.
Na powyższe wskazuje przede wszystkim obowiązek przyjęcia dla celów porównawczych
wartości aktywów w ekwiwalentnej dla siebie wysokości. Skoro bowiem wykazywana dla
potrzeb rachunkowych wartość nieruchomości lub praw ekwiwalentnych uwzględniała
będzie odpisy amortyzacyjne dokonane bilansowo, to wartość aktywów ogółem powinna
również uwzględniać odpowiednio wartość odpisów aktualizujących dokonanych dla
celów rachunkowych (w szczególności odpisy związane z utratą wartości aktywów
finansowych).
Warto także zwrócić uwagę, że obowiązek odpowiedniej wyceny bilansowej aktywów jest
podstawowym warunkiem poprawności zamknięcia ksiąg rachunkowych. Dokonanie
odpowiedniej wyceny składników majątku polega na aktualizacji ich wartości, tak aby
prezentowały realną wysokość i w sposób rzetelny oddawały sytuację majątkową danego
podmiotu. Jeżeli zatem, realną wartość nieruchomości obrazuje wartość nieruchomości
po dokonaniu od niej odpisów amortyzacyjnych (naliczanych zgodnie z regulacjami prawa
bilansowego), to tym samym realną wartość wszystkich aktywów Spółki będzie
prezentowała ich wartość bilansowa po uwzględnieniu odpisów aktualizujących.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i odpisów aktualizujących, stanowi rezultat
stosowania przez Spółkę zasady ostrożności w procesie wyceny posiadanych w bilansie
aktywów i pasywów. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dokonane odpisy
aktualizujące (analogicznie amortyzacyjne) stanowią rezultat realizacji obowiązku ujęcia w
księgach rachunkowych aktywów i pasywów w wysokości odpowiadającej ich aktualnej
wartości, obliczonej zgodnie z metodami wskazanymi w regulacjach prawa bilansowego (w
tym MSSF).
O zasadności powyżej prezentowanego podejścia wypowiedział się DKIS np. w
interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.
SP) wskazując, że: „Dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce
pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć
wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych
obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie
powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości
majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na
zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)). Oznacza to, że dla celów
kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z
majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową
(księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności
dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników
majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów”.
W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, zasadne wydaje się stwierdzenie, że
dokonując kalkulacji udziału aktywów związanych z majątkiem nieruchomym w wartości
bilansowej całości aktywów Spółka powinna uwzględniać wyłącznie wartość netto tych
aktywów, tj. wartość bilansową aktywów uwzględniającą odpisy aktualizujące dokonane
od tych aktywów dla potrzeb księgowych (ale bez uwzględnienia długów i innych
zobowiązań podmiotu, bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych
nieruchomościach) zgodnie z regulacjami prawa bilansowego.
W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot
inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3
ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką
nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia
wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub
praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki określając
wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami,
należy przyjąć, zgodnie z regulacjami prawa bilansowego, bilansową wartość netto takich
aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) wykazywaną w księgach
rachunkowych Spółki, w szczególności jednostkowym bilansie, według stanu na ostatni
dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie
dokonana Transakcja.
Ad 7 OBOWIĄZKI PŁATNIKA
Zgodnie z treścią art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały
(akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze
są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako
płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20.
dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:
a. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
b. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w
spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku
spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.
Z kolei, na podstawie art. 26aa ust 4, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym
mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W
terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik
jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek
sporządzoną według ustalonego wzoru.
Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego zdarzenia przyszłego, regulacje art. 26aa
ust. 1 i 4 będą mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli Spółka będzie spełniać warunki do
uznania jej za spółkę nieruchomościową, w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż
podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3
ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką
nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:
a. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1
ustawy o CIT; oraz
b. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty zaliczki na
podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.
Co istotne, w ocenie Zainteresowanych obowiązki określone w art. 26aa ustawy o CIT nie
będą ciążyć na Spółce i Wnioskodawcy nawet w przypadku, w którym Spółka spełniałaby
kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, jednak nie
wypełniałaby definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z
art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (hipotetycznie takiej sytuacji nie można wykluczyć, np. z
uwagi na zmianę w wartościach aktywów Spółki pomiędzy ostatnim dniem roku
poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi Transakcja – relewantnym dla
zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, a ostatnim dniem
miesiąca poprzedzającego miesiąc Transakcji, na który należy dokonać oceny składu
aktywów Spółki zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT).
Ad 8 WZAJEMNE UDZIAŁY
W ocenie Zainteresowanych, przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki, które
pośrednio stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce
Nieruchomościowej, należy uwzględnić fakt posiadania przez Spółkę Nieruchomościową
niewielki % udziałów w Spółce. W konsekwencji, poprawną wartością procentową do
przyjęcia w kalkulacji jest 100% pomniejszone o wartość procentową udziałów
posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki są zobowiązane do rzetelnego i
jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Oznacza to, że sprawozdania finansowe powinny wiernie odzwierciedlać rzeczywistość
ekonomiczną, unikać podwójnego ujmowania tych samych aktywów oraz eliminować
ewentualne zniekształcenia wynikające z powiązań kapitałowych.
Jak wskazuje się w doktrynie (por. Komentarz do art. 4 Walińska Ewa (red.), Ustawa o
rachunkowości. Komentarz, wyd. VI), przepis ten stanowi swoiste usankcjonowanie zasady
przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną prezentowanych zdarzeń. Wyrażona w
nim zasada rzetelnego i jasnego obrazu pełni rolę „najwyższej instancji” motywującej i
atestującej przyjęcie określonego rozwiązania w kwestii ujęcia w rachunkowości zdarzeń
nietypowych, dla których zapisy szczegółowe ustawy o rachunkowości nie przewidują
jednoznacznych uregulowań.
Również zgodnie ze standardami międzynarodowymi, jedną z podstawowych zasad jest
zasada unikania podwójnego ujmowania aktywów w sprawdzaniach finansowych (np.
MSFF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” paragraf B86(b)).
W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, należy uznać, że przy obliczaniu
wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio stanowią nieruchomości lub prawa
do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej, należy uwzględnić fakt posiadania
obecnie przez Spółkę Nieruchomościową niewielki % udziałów w Spółce. W konsekwencji,
poprawną wartością procentową do przyjęcia w kalkulacji jest 100% pomniejszone o
wartość procentową udziałów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
Ad 9 BUDOWA NA OBCYM GRUNCIE
Jak wskazano już w uzasadnieniu powyżej, przepisy KC powinny być stosowane w celu
zrekonstruowania definicji nieruchomości oraz praw do nieruchomości.
Pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem,
nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot
własności.
Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do
części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z
gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Jednocześnie, zgodnie z rzymska paremią superficies solo cedit na podstawie art. 191 KC,
własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z
nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy artykuł 191
KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób,
że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości
również na tę rzecz. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest
wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości
albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W świetle przytoczonych przepisów, z perspektywy KC dla celów kwalifikacji jako majątku
nieruchomego nie są budynki / budowle posadowione na takich nieruchomościach
wykorzystywanych na podstawie np. umowy najmu. Takie budynki / budowle mogą
stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby
trzeciej (wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu)
zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC lub też alternatywnie
mogą stanowić ruchomości.
W konsekwencji, inwestycje polegające na budowie budynku znajdującego się na
nieruchomości (gruncie), która jest własnością osoby trzeciej nie stanowią nieruchomości
lub praw do nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w
związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań Nr 1, 2, 4, 5, 7 i 9
jest prawidłowe, do pytań Nr 3 i 6 jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Natomiast do pytania Nr 8 jest nieprawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań
oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 4, 5, 7 oraz Nr 9 podzielając w pełni Państwa stanowisko
w tym zakresie.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
do pytań oznaczonych we wniosku Nr 3, 6 i 8
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
miejsce ich osiągania.
W myśl art. 3 ust. 2 ustawa o CIT,
podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,
za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
(przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki
niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego
inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią
nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich
nieruchomości.
W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT,
za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody)
z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.
W świetle art. 3 ust. 4 ustawy o CIT,
wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca
poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W
przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do
obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie
aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec
ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym
doszło do uzyskania przychodu.
Pojęcie „spółki nieruchomościowej” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż
osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o
rachunkowości, w którym:
a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa
nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co
najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła
wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości
przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu
średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku
podmiotów rozpoczynających działalność,
b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka
nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień
roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów,
bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość
bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej
kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy
Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku
podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody
podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem
podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu,
podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym
charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub
prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów
w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu
odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku
finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 i Nr 6 budzi odpowiednio kwestia ustalenia:
- czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z
art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią
nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości)
posiadanych przez podmioty zależne.
- czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność)
będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b
ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt
35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej
nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w
całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą
pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich
nieruchomości, należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do
nieruchomości) posiadanych przez podmioty zależne.
Odnosząc się do pierwszej z ww. wątpliwości wskazać należy, że w art. 3 ust. 3 pkt 4
ustawy o CIT. mowa jest o „co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki”. Pojęcie aktywów
wywodzi się z prawa bilansowego, dlatego w tym względzie należy odwołać się do
przepisów ustawy o rachunkowości definiującej to pojęcie.
Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r.,
poz. 120 ze zm., dalej: „uor”),
ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez
jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku
przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści
ekonomicznych.
W świetle art. 3 pkt 13 uor,
ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach trwałych - rozumie się przez to aktywa
jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18.
W myśl art. 3 pkt 15 uor,
ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem
pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie
ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i
przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i
budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe
prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
Zgodnie z art. 3 pkt 29 uor,
ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach netto - rozumie się przez to aktywa
jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi
(funduszowi) własnemu.
Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 32f uor,
ilekroć w ustawie jest mowa o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych -
rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością
operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z odpisami
aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających
koszty finansowe.
W świetle art. 4 ust. 2 uor,
zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i
wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 uor,
poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście
poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady
ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu
na jego wysokość, uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej
składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 uor,
aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:
1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub
kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny
środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a
także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości wskazać należy, że współczynnik
procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, powinien być obliczony
jako proporcja sumy wartości nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na
terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości nieruchomości
/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio również
przez ten podmiot z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości
wszystkich aktywów tego podmiotu. Z kolei, współczynnik procentowy, o którym mowa w
art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT powinien być obliczany jako proporcja sumy wartości
bilansowej nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski,
posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości bilansowej nieruchomości/praw
do nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio przez ten
podmiot, określonej na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (obrotowy)
tego podmiotu, z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości bilansowej
wszystkich aktywów tego podmiotu.
Zatem, dla ustalenia wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych
pośrednio, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy
brać pod uwagę wartość bilansową tych nieruchomości/praw do nieruchomości
posiadanych pośrednio, tj. wartość wynikającą z bilansów podmiotów zależnych
sporządzonych na dzień wskazany w tych przepisach, z uwzględnieniem udziału
procentowego w tych spółkach zależnych, a nie wartość udziałów tych spółek zależnych.
Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16
października 2024 roku sygn. III SA/Wa 1771/24, na tle treści art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o
CIT, który jednak w zakresie „posiadania pośredniego nieruchomości/praw do nich” jest
tożsamy z art. 3 ust. 3 pkt 4 tej ustawy – „Jak zasadnie wskazał organ, przepis odnosi się
wprost „do wartości bilansowej nieruchomości, a nie do wartości udziałów, akcji w
spółkach, które nieruchomości posiadają” (s. 14 interpretacji). Zatem struktura zdania
deontycznego, wyrażonego w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, wskazuje na pośredni
komponent w aktywach w postaci wartości nieruchomości, nie zaś na udziały w spółkach
nieruchomościowych. Przepis ten, innymi słowy, nie daje podstaw do konstruowania
swego rodzaju iteracji, którą proponuje strona, tzn. by uwzględniać udziały w spółkach
zależnych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego
podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości
położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości”.
W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione odnośnie do pytań Nr 3
i 6 jest zatem prawidłowe.
Natomiast, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań Nr
3 i 6 w części, w której stwierdza on, że „wartość posiadanych przez Spółkę bezpośrednio
oraz pośrednio nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski,
należy odnieść do całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki powiększonej o wartości
bilansowe aktywów spółek zależnych („Mianownik”). Jednocześnie z Mianownika należy
wyłączyć wartość udziałów w spółkach zależnych, aby nie uwzględnić dwukrotnie wartości
aktywów spółek zależnych”.
Zauważyć bowiem należy, że przy określaniu współczynnika procentowego wskazanego w
art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ustalając wartość bilansową aktywów
Spółki (tzw. „Mianownik”) należy odwołać się ściśle/wyłącznie do bilansowej wartości
aktywów prezentowanych w jej księgach rachunkowych, a więc bez powiększania ich o
wartości bilansowe spółek zależnych i bez wyłączania wartości udziałów w spółkach
zależnych posiadanych przez Spółkę.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 3 i 6 w tej części jest
nieprawidłowe.
Z tych samych powodów, które wskazano powyżej nie można zgodzić się z Państwa
stanowiskiem, że przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio
stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej,
należy uwzględnić fakt posiadania przez Spółkę Nieruchomościową niewielki % udziałów w
Spółce. W konsekwencji, poprawną wartością procentową do przyjęcia w kalkulacji jest
100% pomniejszone o wartość procentową udziałów posiadanych przez Spółkę
Nieruchomościową w Spółce.
Zatem, przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio stanowią
nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej, należy odwołać
się do bilansowej wartości aktywów prezentowanych w księgach rachunkowych Spółki bez
wyłączania wartości udziałów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
Wobec powyższego, Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 8 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy,
że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu
w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
przez Zainteresowanego, który
jest stroną postępowania
A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma
prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
Ordynacji podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
podatkowej